Betrieb­lich ver­an­lass­te Zuwen­dun­gen – und die Steu­er­pau­scha­lie­rung

Die Pau­scha­lie­rung der Ein­kom­men­steu­er nach § 37b Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG erfasst nur Zuwen­dun­gen, die bei den Zuwen­dungs­emp­fän­gern zu ein­kom­men­steu­er­pflich­ti­gen Ein­künf­ten füh­ren. Wei­ter setzt § 37b Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG die betrieb­li­che Ver­an­las­sung der Zuwen­dun­gen vor­aus und for­dert dar­über hin­aus, dass die­se Zuwen­dun­gen zusätz­lich zur ohne­hin ver­ein­bar­ten Leis­tung oder Gegen­leis­tung des Steu­er­pflich­ti­gen erbracht wer­den. Für das Zusätz­lich­keits­er­for­der­nis in § 37b EStG reicht es des­halb nicht aus, dass die Zuwen­dung des Steu­er­pflich­ti­gen zu einer Leis­tung eines Drit­ten an den Zuwen­dungs­emp­fän­ger hin­zu­tritt.

Betrieb­lich ver­an­lass­te Zuwen­dun­gen – und die Steu­er­pau­scha­lie­rung

Nach § 37b Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG kön­nen Steu­er­pflich­ti­ge die Ein­kom­men­steu­er ein­heit­lich für alle inner­halb eines Wirt­schafts­jah­res gewähr­ten betrieb­lich ver­an­lass­ten Zuwen­dun­gen, die zusätz­lich zur ohne­hin ver­ein­bar­ten Leis­tung oder Gegen­leis­tung erbracht wer­den und nicht in Geld bestehen, mit einem Pausch­steu­er­satz von 30 % erhe­ben.

Die Pau­scha­lie­rung der Ein­kom­men­steu­er nach § 37b Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG erfasst nicht alle Zuwen­dun­gen schlecht­hin. § 37b EStG beschränkt sich viel­mehr auf Zuwen­dun­gen, die bei den Zuwen­dungs­emp­fän­gern zu ein­kom­men­steu­er­pflich­ti­gen Ein­künf­ten füh­ren. Denn § 37b EStG begrün­det kei­ne wei­te­re eigen­stän­di­ge Ein­kunfts­art und kei­nen sons­ti­gen ori­gi­nä­ren (Ein­kom­men-)Steu­er­tat­be­stand, son­dern stellt ledig­lich eine beson­de­re pau­scha­lie­ren­de Erhe­bungs­form der Ein­kom­men­steu­er zur Wahl. Das folgt aus dem Wort­laut des § 37b EStG sowie aus rechts­sys­te­ma­ti­schen Grün­den und aus der Ein­ord­nung des § 37b EStG in das Gesamt­ge­fü­ge des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes. Gegen­tei­li­ges erge­ben schließ­lich weder Ent­ste­hungs­ge­schich­te noch Geset­zes­ma­te­ria­li­en zu § 37b EStG 1.

Wei­ter setzt § 37b Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG aus­drück­lich die betrieb­li­che Ver­an­las­sung der Zuwen­dun­gen vor­aus und for­dert dar­über hin­aus, dass die­se Zuwen­dun­gen zusätz­lich zur ohne­hin ver­ein­bar­ten Leis­tung oder Gegen­leis­tung des Steu­er­pflich­ti­gen erbracht wer­den. Die­se Vor­aus­set­zun­gen schrän­ken den Anwen­dungs­be­reich der Pau­scha­lie­rungs­norm wei­ter ein. Der Tat­be­stand erfasst inso­weit nicht sämt­li­che unab­hän­gig von einem bestehen­den Leis­tungs­aus­tausch erbrach­ten Zuwen­dun­gen, son­dern nur sol­che, die ergän­zend zu einem syn­al­lag­ma­ti­schen Leis­tungs­aus­tausch zwi­schen Steu­er­pflich­ti­gem und Zuwen­dungs­emp­fän­ger hin­zu­tre­ten, in dem die Zuwen­dun­gen zwar nicht geschul­det, aber durch den Leis­tungs­aus­tausch ver­an­lasst sind 2. Dass die Zuwen­dung des Steu­er­pflich­ti­gen zu einer Leis­tung eines Drit­ten an den Zuwen­dungs­emp­fän­ger (bei­spiel­wei­se eines Kun­den des Steu­er­pflich­ti­gen) hin­zu­tritt, reicht des­halb nicht aus. Erfor­der­lich ist viel­mehr, dass zwi­schen dem Zuwen­den­den (Steu­er­pflich­ti­gen) und dem Leis­tungs­emp­fän­ger eine Leis­tung oder Gegen­leis­tung (Grund­ge­schäft) ver­ein­bart ist und die Zuwen­dung zusätz­lich, d.h. frei­wil­lig, zur geschul­de­ten Leis­tung oder Gegen­leis­tung hin­zu­kommt 3.

Die­sen Grund­sät­zen ent­sprach in dem hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall das Urteil der Vor­in­stanz nicht. Dort hat­te das Hes­si­sche Finanz­ge­richt 4 ‑nach Ansicht des Bun­des­fi­nanz­hofs zu Unrecht- dar­auf erkannt, dass die Unter­neh­me­rin die streit­be­fan­ge­nen Prä­mi­en zusätz­lich zur ohne­hin ver­ein­bar­ten Leis­tung oder Gegen­leis­tung erbracht hat.

Die von der Unter­neh­me­rin an die selb­stän­di­gen wie ange­stell­ten Fach­ver­käu­fer aus­ge­reich­ten Prä­mi­en sind durch die von der Unter­neh­me­rin auf­ge­leg­ten Ver­kaufs­för­der­pro­gram­me und damit durch den Betrieb der Unter­neh­me­rin ver­an­lasst. Inso­weit han­delt es sich mit­hin um "betrieb­lich ver­an­lass­te Zuwen­dun­gen", was zwi­schen den Betei­lig­ten zu Recht nicht in Streit steht.

Auch hat das Finanz­ge­richt zu Recht ange­nom­men, dass die ver­ein­nahm­ten Prä­mi­en sowohl bei den selb­stän­di­gen Fach­ver­käu­fern (Betriebs­in­ha­bern) als auch bei den ange­stell­ten Ver­käu­fern zu steu­er­pflich­ti­gen Ein­künf­ten füh­ren. Dabei kann der Bun­des­fi­nanz­hof offen­las­sen, wel­cher Ein­kunfts­art die­se Ein­nah­men zuzu­ord­nen sind.

Ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Finanz­ge­richt recht­fer­tigt allein der Umstand, dass die unstrei­tig betrieb­li­chen Zuwen­dun­gen zu steu­er­pflich­ti­gen Ein­künf­ten füh­ren, die Anwend­bar­keit des § 37b Abs. 1 EStG nicht. Viel­mehr müs­sen die­se Zuwen­dun­gen ‑wie zuvor dar­ge­legt- zusätz­lich zur ohne­hin ver­ein­bar­ten Leis­tung oder Gegen­leis­tung des Steu­er­pflich­ti­gen erbracht wer­den 2. Dar­an fehlt es im Streit­fall. Denn sowohl der selb­stän­di­ge als auch der nicht­selb­stän­di­ge Fach­ver­käu­fer erhielt die Prä­mie von der Unter­neh­me­rin nicht zusätz­lich zu einer ohne­hin ver­ein­bar­ten Leis­tung oder Gegen­leis­tung.

Die Prä­mie war viel­mehr das aus­ge­lob­te Ent­gelt für die Ver­äu­ße­rung bestimm­ter Pro­duk­te der Unter­neh­me­rin. Erbrach­te der Teil­neh­mer die Leis­tung ‑vor­lie­gend den Ver­kaufs­er­folg- erwarb er den Prä­mi­en­an­spruch gegen­über der Unter­neh­me­rin. Die Unter­neh­me­rin hat die Prä­mi­en nicht zusätz­lich zu einer ohne­hin ver­ein­bar­ten Leis­tung gewährt. Sie sind nicht zu einem Grund­ge­schäft zwi­schen ihr und den ange­stell­ten Fach­ver­käu­fern hin­zu­ge­tre­ten, son­dern stel­len die allein geschul­de­te Leis­tung für den erbrach­ten Ver­kaufs­er­folg dar.

Auch gegen­über den selb­stän­di­gen Betriebs­in­ha­bern wur­den die Prä­mi­en nicht "zusätz­lich zur ohne­hin geschul­de­ten Leis­tung oder Gegen­leis­tung" erbracht. Die Unter­neh­me­rin belie­fer­te die­se zwar mit ihren Waren. Die Prä­mi­en sind jedoch nicht als Drein­ga­be für die Abnah­me der Waren, son­dern unab­hän­gig von deren Bezug ‑wie bei den ange­stell­ten Ver­käu­fern- für einen bestimm­ten per­so­nen­be­zo­ge­nen Ver­kaufs­er­folg gewährt wor­den.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 21. Febru­ar 2018 – VI R 25/​16

  1. BFH, Urtei­le vom 16.10.2013 – VI R 57/​11, BFHE 243, 237, BSt­Bl II 2015, 457; – VI R 78/​12, BFHE 243, 242, BSt­Bl II 2015, 495; und vom 12.12 2013 – VI R 47/​12, BFHE 244, 29, BSt­Bl II 2015, 490, sowie BFH, Urteil vom 30.03.2017 – IV R 13/​14, BFHE 257, 315, BSt­Bl II 2017, 892[]
  2. BFH, Urteil in BFHE 244, 29, BSt­Bl II 2015, 490[][]
  3. OFD Frank­furt am Main, Schrei­ben vom 23.01.2018 – S 2297b A‑1-St 222[]
  4. Hess. FG, Urteil vom 13.04.2016 – 7 K 872/​13[]