Betriebs­ver­an­stal­tung als Arbeits­lohn

Die Kos­ten eines Arbeit­ge­bers aus Anlass einer Betriebs­ver­an­stal­tung sind bei Über­schrei­ten einer Frei­gren­ze in vol­lem Umfang als Arbeits­lohn zu wer­ten.. Die Frei­gren­ze betrug auch 2007 noch 110 €. Eine Anpas­sung der Frei­gren­ze an die Geld­ent­wer­tung ist nicht Auf­ga­be der Gerich­te.

Betriebs­ver­an­stal­tung als Arbeits­lohn

In die Ermitt­lung, ob die Frei­gren­ze über­schrit­ten ist, sind die den Arbeit­ge­ber tref­fen­den Gesamt­kos­ten der Ver­an­stal­tung ein­zu­be­zie­hen und zu glei­chen Tei­len sämt­li­chen teil­neh­men­den Arbeit­neh­mern zuzu­rech­nen, sofern die ent­spre­chen­den Leis­tun­gen Lohn­cha­rak­ter haben und nicht indi­vi­dua­li­sier­bar sind.

Zuwen­dun­gen des Arbeit­ge­bers sind nicht als Arbeits­lohn zu ver­steu­ern, wenn sie nicht der Ent­loh­nung des Arbeit­neh­mers die­nen. Dies kann bei Leis­tun­gen aus Anlass von Betriebs­ver­an­stal­tun­gen der Fall sein, wenn die­se Ver­an­stal­tun­gen der För­de­rung des Kon­takts der Arbeit­neh­mer unter­ein­an­der dien­lich sind. Die lohn­steu­er­recht­li­che Wer­tung der­ar­ti­ger Zuwen­dun­gen hängt nicht davon ab, ob die Vor­teils­ge­wäh­rung im Ein­zel­fall üblich ist. Der Bun­des­fi­nanz­hof hat viel­mehr in sei­ner bis­he­ri­gen Recht­spre­chung in typi­sie­ren­der Geset­zes­aus­le­gung eine Frei­gren­ze ange­nom­men, bei deren Über­schrei­tung erst die Zuwen­dun­gen als steu­er­pflich­ti­ger Arbeits­lohn zu qua­li­fi­zie­ren sind. Die Finanz­ver­wal­tung legt ab Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2002 eine Frei­gren­ze von 110 € je Ver­an­stal­tung zugrun­de.

Der Bun­des­fi­nanz­hof ent­schied nun, dass eine stän­di­ge Anpas­sung des Höchst­be­trags (Frei­gren­ze) an die Geld­ent­wer­tung nicht Auf­ga­be des Gerichts sei. Nach sei­ner Auf­fas­sung ist zumin­dest für das Jahr 2007 noch an der Frei­gren­ze in Höhe von 110 € fest­zu­hal­ten. Der Bun­des­fi­nanz­hof for­dert jedoch die Finanz­ver­wal­tung auf, „als­bald“ den Höchst­be­trag auf der Grund­la­ge von Erfah­rungs­wis­sen neu zu bemes­sen. Er behält sich im Übri­gen vor, sei­ne bis­he­ri­ge Recht­spre­chung zur Bestim­mung einer Frei­gren­ze als Aus­fluss typi­sie­ren­der Geset­zes­aus­le­gung zu über­prü­fen.

Im Streit­fall hat­ten sich die Kos­ten einer im Jahr 2007 durch­ge­führ­ten Betriebs­ver­an­stal­tung nach den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richts je Teil­neh­mer auf 175 € belau­fen. Das Finanz­amt hat­te des­halb die dem Arbeit­ge­ber ent­stan­de­nen Kos­ten ins­ge­samt als lohn­steu­er­pflich­tig behan­delt. Das Finanz­ge­richt war dem gefolgt. Die Klä­ge­rin hat­te im Revi­si­ons­ver­fah­ren die Auf­fas­sung ver­tre­ten, dass die Frei­gren­ze durch den Bun­des­fi­nanz­hof an die Preis­ent­wick­lung anzu­pas­sen sei. Das hat der Bun­des­fi­nanz­hof abge­lehnt. Er weist jedoch in der Ent­schei­dung dar­auf­hin, dass nur sol­che Kos­ten des Arbeit­ge­bers in die Frei­gren­ze ein­be­zo­gen wer­den dür­fen, die Lohn­cha­rak­ter haben.

Nach § 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 EStG kann der Arbeit­ge­ber die Lohn­steu­er mit einem Pausch­steu­er­satz von 25 % erhe­ben, wenn er Arbeits­lohn aus Anlass von Betriebs­ver­an­stal­tun­gen zahlt. Maß­geb­lich ist inso­weit § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG.

Nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG gehö­ren u.a. Bezü­ge und Vor­tei­le, die für eine Beschäf­ti­gung im öffent­li­chen oder pri­va­ten Dienst gewährt wer­den, zu den Ein­künf­ten aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit. Dem Tat­be­stands­merk­mal "für" ist nach stän­di­ger Recht­spre­chung zu ent­neh­men, dass ein dem Arbeit­neh­mer vom Arbeit­ge­ber zuge­wen­de­ter Vor­teil Ent­loh­nungs­cha­rak­ter für das Zur­ver­fü­gung­stel­len der Arbeits­kraft haben muss, um als Arbeits­lohn ange­se­hen zu wer­den. Es ist aller­dings nicht erfor­der­lich, dass der Ein­nah­me eine kon­kre­te Dienst­leis­tung des Arbeit­neh­mers zuge­ord­net wer­den kann 1.

Arbeits­lohn liegt nach stän­di­ger Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs u.a. dann nicht vor, wenn die Arbeit­neh­mer durch Sach­zu­wen­dun­gen des Arbeit­ge­bers berei­chert wer­den, der Arbeit­ge­ber jedoch mit sei­nen Leis­tun­gen ganz über­wie­gend ein eigen­be­trieb­li­ches Inter­es­se ver­folgt 2.

Eben­falls in stän­di­ger Recht­spre­chung bejaht der Bun­des­fi­nanz­hof bei Zuwen­dun­gen aus Anlass von Betriebs­ver­an­stal­tun­gen ein eigen­be­trieb­li­ches Inter­es­se des Arbeit­ge­bers, sofern er die Auf­wen­dun­gen tätigt, um den Kon­takt der Arbeit­neh­mer unter­ein­an­der und damit das Betriebs­kli­ma zu för­dern 3. Maß­ge­bend für die­se Beur­tei­lung ist, dass die frag­li­chen Zuwen­dun­gen der Beleg­schaft als gan­zer ange­bo­ten und dass die Vor­tei­le unab­hän­gig von der Dau­er der Betriebs­zu­ge­hö­rig­keit sowie der Stel­lung und Leis­tung im Betrieb gewährt wer­den. In die­sem Fall fehlt es regel­mä­ßig an einer Bezie­hung der Arbeit­ge­ber­leis­tung zur indi­vi­du­el­len Arbeits­leis­tung der betrof­fe­nen Arbeit­neh­mer und damit an der Ent­loh­nung 4.

Geld­wer­te Vor­tei­le, die den Arbeit­neh­mern bei Betriebs­ver­an­stal­tun­gen zuflie­ßen, kön­nen aller­dings dann als Ertrag ihrer indi­vi­du­el­len Dienst­leis­tung ange­se­hen wer­den, wenn eine Betriebs­ver­an­stal­tung ledig­lich zum Anlass genom­men wird, die Arbeit­neh­mer zusätz­lich zu ent­gel­ten. Nach der frü­he­ren Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs war dies der Fall, wenn bei sol­chen Ver­an­stal­tun­gen der "übli­che Rah­men von Auf­wen­dun­gen" der Höhe nach über­schrit­ten wird 5.

Spä­ter hat der Bun­des­fi­nanz­hof die lohn­steu­er­recht­li­che Wer­tung der­ar­ti­ger Zuwen­dun­gen nicht mehr davon abhän­gig gemacht, ob die Vor­teils­ge­wäh­rung der Höhe nach üblich ist, son­dern er hat eine Frei­gren­ze ange­nom­men, bei deren Über­schrei­tung die Zuwen­dun­gen in vol­lem Umfang als steu­er­pflich­ti­ger Arbeits­lohn zu qua­li­fi­zie­ren sind 6. Der Bun­des­fi­nanz­hof ging bis­her davon aus, dass er mit der Fest­le­gung der Frei­gren­ze die Befug­nis­se rich­ter­li­cher Rechts­an­wen­dung nicht über­schrit­ten hat 7.

Für die Jah­re 1983 bis 1992 hat­te der Bun­des­fi­nanz­hof die Frei­gren­ze auf 150 DM bezif­fert. Die Finanz­ver­wal­tung hat­te bald nach dem Erge­hen des BFH-Urteils 8 mit Wir­kung ab 1993 die Frei­gren­ze auf 200 DM her­auf­ge­setzt. Ab Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2002 legt die Finanz­ver­wal­tung eine Frei­gren­ze von 110 € je Ver­an­stal­tung zugrun­de 9. Der BFH hat­te sei­ner­seits für die Jah­re 1996 und 1997 die Frei­gren­ze auf 200 DM fest­ge­legt 10.

In die Ermitt­lung, ob die Frei­gren­ze über­schrit­ten ist, sind grund­sätz­lich die den Arbeit­ge­ber tref­fen­den Gesamt­kos­ten der Ver­an­stal­tung ein­zu­be­zie­hen und zu glei­chen Tei­len sämt­li­chen Teil­neh­mern zuzu­rech­nen 11. Nach § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG sind Ein­nah­men, die nicht in Geld bestehen, mit den übli­chen End­prei­sen am Abga­be­ort anzu­set­zen. Bei die­sem Wert, der im Schät­zungs­weg zu ermit­teln ist, han­delt es sich um den Betrag, den ein Frem­der unter gewöhn­li­chen Ver­hält­nis­sen für Güter glei­cher Art im frei­en Ver­kehr auf­wen­den muss. Nach Auf­fas­sung des BFHs ist es grund­sätz­lich nicht zu bean­stan­den, den Wert der dem Arbeit­neh­mer durch den Arbeit­ge­ber anläss­lich einer Betriebs­ver­an­stal­tung zuge­wand­ten Leis­tun­gen anhand der Kos­ten zu schät­zen, die der Arbeit­ge­ber dafür sei­ner­seits auf­ge­wen­det hat. Denn es kann im Regel­fall davon aus­ge­gan­gen wer­den, dass auch ein Frem­der die­sen Betrag für die Ver­an­stal­tung hät­te auf­wen­den müs­sen. Sofern sich ein Betei­lig­ter für die Bewer­tung auf eine abwei­chen­de Wert­be­stim­mung beruft, muss er kon­kret dar­le­gen, dass eine Schät­zung des übli­chen End­prei­ses am Abga­be­ort anhand der vom Arbeit­ge­ber auf­ge­wand­ten Kos­ten dem objek­ti­ven Wert der Ver­an­stal­tung nicht ent­spricht 12.

Die Fest­le­gung einer höhe­ren Frei­gren­ze für das Streit­jahr durch den Bun­des­fi­nanz­hof kommt nicht in Betracht.

Nach der Recht­spre­chung des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts sind Finanz­ge­rich­te im Steu­er­recht zur Typi­sie­rung befugt, sofern es sich dabei um Geset­zes­aus­le­gung han­delt 13.

Es kann hier dahin­ste­hen, ob an der, wie erwähnt, bis­her vom Bun­des­fi­nanz­hof ver­tre­te­nen Auf­fas­sung, dass sich die Recht­spre­chung mit der Bil­dung der genann­ten Frei­gren­ze noch im Rah­men ihrer Ermäch­ti­gung zur typi­sie­ren­den Geset­zes­aus­le­gung bewegt, zukünf­tig unein­ge­schränkt fest­ge­hal­ten wer­den kann. Denn der Bun­des­fi­nanz­hof ist der Mei­nung, dass zumin­dest eine stän­di­ge Anpas­sung des Höchst­be­trags an die Geld­ent­wick­lung nicht Auf­ga­be des Gerichts ist, zumal auch der Gesetz- und Ver­ord­nungs­ge­ber Pausch­be­trä­ge nicht lau­fend, son­dern allen­falls von Zeit zu Zeit kor­ri­giert 14. Der Bun­des­fi­nanz­hof hält auch zur Gewähr­leis­tung von Rechts­an­wen­dungs­gleich­heit und Rechts­si­cher­heit für den strei­ti­gen Zeit­raum an dem Höchst­be­trag von 110 € fest, zumal nach sei­ner Ein­schät­zung der Betrag noch aus­reicht, um im Rah­men einer Betriebs­ver­an­stal­tung den Kon­takt der Arbeit­neh­mer unter­ein­an­der und damit das Betriebs­kli­ma zu för­dern 15. Er ist jedoch zu der Über­zeu­gung gelangt, dass die Finanz­ver­wal­tung erwä­gen soll­te, als­bald den Höchst­be­trag, ab dem Zuwen­dun­gen des Arbeit­ge­bers bei Betriebs­ver­an­stal­tun­gen beim teil­neh­men­den Arbeit­neh­mer in vol­lem Umfang als lohn­steu­er­pflich­ti­ger Arbeits­lohn zu qua­li­fi­zie­ren sind, neu und auf der Grund­la­ge von Erfah­rungs­wis­sen zu bemes­sen. Im Übri­gen behält sich der Bun­des­fi­nanz­hof vor, ggf. sei­ne bis­he­ri­ge Recht­spre­chung zur Zuläs­sig­keit typi­sie­ren­der Geset­zes­aus­le­gung im hier frag­li­chen Bereich zu über­prü­fen.

Hält der Bun­des­fi­nanz­hof danach zunächst an der Bedeu­tung und Wirk­sam­keit einer Frei­gren­ze prin­zi­pi­ell fest, besteht jedoch Anlass, auf Fol­gen­des hin­zu­wei­sen:

Es muss sich bei den Kos­ten des Arbeit­ge­bers, die in die Ermitt­lung, ob die Frei­gren­ze über­schrit­ten ist, ein­be­zo­gen wer­den, um Arbeits­lohn aus Anlass einer Betriebs­ver­an­stal­tung han­deln. Nach der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hof sind nur sol­che Leis­tun­gen des Arbeit­ge­bers, die den Rah­men und das Pro­gramm der Betriebs­ver­an­stal­tung betref­fen, zu berück­sich­ti­gen. Leis­tun­gen, die nicht in unmit­tel­ba­rem Zusam­men­hang mit der Betriebs­ver­an­stal­tung ste­hen und durch die der Arbeit­neh­mer des­halb nicht berei­chert ist 16, sind kein Lohn und daher weder in die Ermitt­lung, ob die Frei­gren­ze über­schrit­ten ist, ein­zu­be­zie­hen noch gemäß § 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 EStG zu besteu­ern 17. Ent­spre­chen­des gilt für Auf­wen­dun­gen des Arbeit­ge­bers, die nicht direkt der Betriebs­ver­an­stal­tung zuzu­ord­nen sind (z.B. Kos­ten der Buch­hal­tung oder für die Beschäf­ti­gung eines "Event-Mana­gers"). Zudem ist zu beach­ten, dass eine Betriebs­ver­an­stal­tung Ele­men­te einer sons­ti­gen betrieb­li­chen Ver­an­stal­tung ent­hal­ten kann, die nicht zur Lohn­zu­wen­dung führt 18.

In die ange­spro­che­ne Gesamt­kos­ten­er­mitt­lung dür­fen im Übri­gen nur sol­che Kos­ten des Arbeit­ge­bers ein­flie­ßen, die untrenn­bar Kos­ten der Betriebs­ver­an­stal­tung sind. Indi­vi­dua­li­sier­ba­re und als Arbeits­lohn zu berück­sich­ti­gen­de Leis­tun­gen sind geson­dert zu erfas­sen, ggf. unter Beach­tung von § 8 Abs. 2 Satz 9 EStG.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 12. Dezem­ber 2012 – VI R 79/​10

  1. BFH, Urtei­le vom 21.01.2010 – VI R 2/​08, BFHE 228, 80, BSt­Bl II 2010, 639; vom 22.03.1985 – VI R 170/​82, BFHE 143, 544, BSt­Bl II 1985, 529; vom 21.02.1986 – VI R 21/​84, BFHE 146, 87, BSt­Bl II 1986, 406[]
  2. BFH, Urtei­le vom 22.10.1976 – VI R 26/​74, BFHE 120, 379, BSt­Bl II 1977, 99; vom 17.09.1982 – VI R 75/​79, BFHE 137, 13, BSt­Bl II 1983, 39; in BFHE 228, 80, BSt­Bl II 2010, 639; vom 21.01.2010 – VI R 51/​08, BFHE 228, 85, BSt­Bl II 2010, 700; jeweils m.w.N.; s. auch Drens­eck in Fest­schrift für Lang, Köln 2010, 477, 482; Schmidt/​Krüger, EStG, 31. Aufl., § 19 Rz 30 ff.; Eis­gru­ber in Kirch­hof, EStG, 11. Aufl., § 19 Rz 64 ff.; Pflü­ger in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 19 EStG Rz 225 ff.[]
  3. BFH, Urtei­le in BFHE 143, 544, BSt­Bl II 1985, 529; in BFHE 146, 87, BSt­Bl II 1986, 406; vom 25.05.1992 – VI R 85/​90, BFHE 167, 542, BSt­Bl II 1992, 655; vom 06.12.1996 – VI R 48/​94, BFHE 182, 142, BSt­Bl II 1997, 331; vom 16.11.2005 – VI R 68/​00, BFHE 212, 51, BSt­Bl II 2006, 440; – VI R 151/​99, BFHE 211, 321, BSt­Bl II 2006, 439; – VI R 157/​98, BFHE 212, 48, BSt­Bl II 2006, 437; – VI R 118/​01, BFHE 212, 55, BSt­Bl II 2006, 444; – VI R 151/​00, BFHE 211, 325, BSt­Bl II 2006, 442; vom 15.01.2009 – VI R 22/​06, BFHE 224, 136, BSt­Bl II 2009, 476; in BFHE 225, 58, BSt­Bl II 2009, 726[]
  4. BFH, Urteil in BFHE 146, 87, BSt­Bl II 1986, 406[]
  5. BFH, Urtei­le in BFHE 143, 544, BSt­Bl II 1985, 529; vom 22.03.1985 – VI R 82/​83, BFHE 143, 550, BSt­Bl II 1985, 532[]
  6. BFH, Urtei­le in BFHE 167, 542, BSt­Bl II 1992, 655; in BFHE 182, 142, BSt­Bl II 1997, 331; in BFHE 212, 51, BSt­Bl II 2006, 440; in BFHE 211, 321, BSt­Bl II 2006, 439; in BFHE 212, 48, BSt­Bl II 2006, 437; in BFHE 212, 55, BSt­Bl II 2006, 444; in BFHE 211, 325, BSt­Bl II 2006, 442; in BFHE 224, 136, BSt­Bl II 2009, 476; in BFHE 225, 58, BSt­Bl II 2009, 726; s. auch Küttner/​Thomas, Per­so­nal­buch 2012, Stich­wort Betriebs­ver­an­stal­tung, Rz 3[]
  7. BFH, Urtei­le in BFHE 167, 542, BSt­Bl II 1992, 655; in BFHE 211, 325, BSt­Bl II 2006, 442[]
  8. BFH, Urteil in BFHE 167, 542, BSt­Bl II 1992, 655[]
  9. BFH, Urteil in BFHE 211, 325, BSt­Bl II 2006, 442; s. für das Streit­jahr R 72 Abs. 4 Satz 2 LStR 2005[]
  10. BFH, Urteil in BFHE 211, 325, BSt­Bl II 2006, 442; zum Jahr 2001 s. BFH, Urteil in BFHE 225, 58, BSt­Bl II 2009, 726[]
  11. BFH, Urtei­le in BFHE 167, 542, BSt­Bl II 1992, 655 mit Hin­weis auf Abschn. 72 Abs. 4 LStR 1990; in BFHE 212, 48, BSt­Bl II 2006, 437; in BFHE 212, 55, BSt­Bl II 2006, 444[]
  12. BFH, Urteil vom 18.08.2005 – VI R 32/​03, BFHE 210, 420, BSt­Bl II 2006, 30, zur Zuwen­dung einer Rei­se[]
  13. BVerfG, Ent­schei­dun­gen vom 31.05.1988 – 1 BvR 520/​83, BVerfGE 78, 214; vom 04.02.2005 2 BvR 1572/​01, HFR 2005, 352; s. auch BFH, Urtei­le vom 21.09.2011 – I R 7/​11, BFHE 235, 273, BFH/​NV 2012, 310; vom 27.01.2010 – IX R 31/​09, BFHE 229, 90, BSt­Bl II 2011, 28; vom 15.03.2005 – X R 39/​03, BFHE 209, 320, BSt­Bl II 2005, 817; Sun­der-Plass­mann in Hübschmann/​Hepp/​Spitaler, § 1 FGO Rz 144; Kanz­ler, FR 2009, 527; Pahl­ke, DStR, Bei­heft zu Heft 31/​2011, 66[]
  14. BFH, Urtei­le in BFHE 182, 142, BSt­Bl II 1997, 331; in BFHE 211, 325, BSt­Bl II 2006, 442[]
  15. gl.A. Zim­mer­mann, EFG 2011, 446[]
  16. s. dazu BFH, Urteil vom 14.11.2012 – VI R 56/​11[]
  17. BFH, Urteil vom 07.11.2006 – VI R 58/​04, BFHE 215, 249, BSt­Bl II 2007, 128[]
  18. BFH, Urteil in BFHE 225, 58, BSt­Bl II 2009, 726, m.w.N.[]