Das auch zur Pri­vat­nut­zung über­las­se­ne Geschäfts­fahr­zeug – und die Zuzah­lung des Arbeitnehmers

Zeit­raum­be­zo­ge­ne (Einmal-)Zahlungen des Arbeit­neh­mers für die außer­dienst­li­che Nut­zung eines betrieb­li­chen Kfz sind bei der Bemes­sung des geld­wer­ten Vor­teils (§ 8 Abs. 2 Satz 2 EStG i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG) auf den Zeit­raum, für den sie geleis­tet wer­den, gleich­mä­ßig zu ver­tei­len und vor­teils­min­dernd zu berück­sich­ti­gen. Dies gilt auch bei zeit­raum­be­zo­ge­nen Zuzah­lun­gen des Arbeit­neh­mers zu den Anschaf­fungs­kos­ten eines ihm auch zur Pri­vat­nut­zung über­las­se­nen betrieb­li­chen Kfz1.

Das auch zur Pri­vat­nut­zung über­las­se­ne Geschäfts­fahr­zeug – und die Zuzah­lung des Arbeitnehmers

Nach § 40a Abs. 2 EStG kann der Arbeit­ge­ber unter Ver­zicht auf den Abruf von elek­tro­ni­schen Lohn­steu­er­ab­zugs­merk­ma­len (§ 39e Abs. 4 Satz 2 EStG) oder die Vor­la­ge einer Beschei­ni­gung für den Lohn­steu­er­ab­zug (§ 39 Abs. 3 oder § 39e Abs. 7 oder Abs. 8 EStG) die Lohn­steu­er ein­schließ­lich Soli­da­ri­täts­zu­schlag und Kir­chen­steu­ern (ein­heit­li­che Pausch­steu­er) für das Arbeits­ent­gelt aus gering­fü­gi­gen Beschäf­ti­gun­gen i.S. des § 8 Abs. 1 Nr. 1 oder des § 8a SGB IV, für das er Bei­trä­ge nach § 168 Abs. 1 Nr. 1b oder 1c (gering­fü­gig ver­si­che­rungs­pflich­tig Beschäf­tig­te) oder nach § 172 Abs. 3 oder 3a (ver­si­che­rungs­frei gering­fü­gig Beschäf­tig­te) des Sechs­ten Buches Sozi­al­ge­setz­buch zu ent­rich­ten hat, mit einem ein­heit­li­chen Pausch­steu­er­satz in Höhe von ins­ge­samt 2 % des Arbeits­ent­gelts erhe­ben. Eine gering­fü­gi­ge Beschäf­ti­gung liegt nach § 8 Abs. 1 Nr. 1 SGB IV vor, wenn das Arbeits­ent­gelt aus die­ser Beschäf­ti­gung regel­mä­ßig im Monat 450 € nicht übersteigt.

Bei der Ver­an­la­gung zur Ein­kom­men­steu­er ist pau­schal besteu­er­ter Arbeits­lohn außer Ansatz zu las­sen, da die Steu­er bereits durch den Pausch­steu­er­satz abge­gol­ten ist (§ 40a Abs. 5 EStG i.V.m. § 40 Abs. 3 Satz 3 EStG).

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Nach stän­di­ger Recht­spre­chung führt die Über­las­sung eines betrieb­li­chen PKW durch den Arbeit­ge­ber an den Arbeit­neh­mer für des­sen Pri­vat­nut­zung zu einer Berei­che­rung des Arbeit­neh­mers und damit zum Zufluss von Arbeits­lohn i.S. von § 19 EStG2. Steht der Vor­teil dem Grun­de nach fest, ist die­ser nach § 8 Abs. 2 Sät­ze 2 bis 5 EStG i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG ent­we­der nach der Fahr­ten­buch­me­tho­de oder, wenn ‑wie vor­lie­gend- ein sol­ches nicht geführt wird, nach der 1 %-Rege­lung zu bewer­ten. Hier­über besteht zwi­schen den Betei­lig­ten zu Recht kein Streit. Der Bun­des­fi­nanz­hof sieht daher inso­weit von Aus­füh­run­gen ab.

Zahlt der Arbeit­neh­mer an den Arbeit­ge­ber für die außer­dienst­li­che Nut­zung, d.h. für die Nut­zung zu pri­va­ten Fahr­ten und zu Fahr­ten zwi­schen Woh­nung und regel­mä­ßi­ger Arbeits­stät­te (seit 2014 ers­te Tätig­keits­stät­te), eines betrieb­li­chen Kfz ein Nut­zungs­ent­gelt, min­dert dies den Wert des geld­wer­ten Vor­teils aus der Nut­zungs­über­las­sung3. Nichts ande­res gilt, falls der Arbeit­neh­mer im Rah­men der pri­va­ten Nut­zung ein­zel­ne (indi­vi­du­el­le) Kos­ten des betrieb­li­chen PKW trägt4 oder ‑einen Teil der- Anschaf­fungs­kos­ten für den betrieb­li­chen PKW übernimmt.

Ein nega­ti­ver geld­wer­ter Vor­teil (geld­wer­ter Nach­teil) kann aus der Über­las­sung eines Dienst­wa­gens zur Pri­vat­nut­zung auch dann nicht ent­ste­hen, wenn das vom Arbeit­neh­mer zu zah­len­de Nut­zungs­ent­gelt oder die von ihm zu tra­gen­den (indi­vi­du­el­len) Kos­ten den Wert der pri­va­ten Dienst­wa­gen­nut­zung sowie der Nut­zung des Fahr­zeugs zu Fahr­ten zwi­schen Woh­nung und Arbeits­stät­te über­steigt5. Über­stei­gen die Eigen­leis­tun­gen des Arbeit­neh­mers den pri­va­ten Nut­zungs­vor­teil, führt der über­stei­gen­de Betrag weder zu nega­ti­vem Arbeits­lohn noch zu Wer­bungs­kos­ten6. Dies gilt sowohl bei Anwen­dung der Fahr­ten­buch­me­tho­de6 als auch bei der 1 %-Rege­lung nach § 8 Abs. 2 Satz 2 EStG i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG7.

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(Einmal-)Zahlungen, die der Arbeit­neh­mer für die außer­dienst­li­che Nut­zung eines betrieb­li­chen Kfz, d.h. für die Nut­zung zu pri­va­ten Fahr­ten und zu Fahr­ten zwi­schen Woh­nung und regel­mä­ßi­ger Arbeits­stät­te (seit 2014 ers­te Tätig­keits­stät­te), ver­ein­ba­rungs­ge­mäß zeit­raum­be­zo­gen leis­tet, sind bei der Bemes­sung des geld­wer­ten Vor­teils (§ 8 Abs. 2 Satz 2 EStG i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG) auf den Zeit­raum, für den sie geleis­tet wer­den, gleich­mä­ßig zu ver­tei­len und monat­lich vor­teils­min­dernd zu berück­sich­ti­gen. Dies gilt ‑ent­ge­gen der Auf­fas­sung der Finanz­ver­wal­tung in R 8.1 Abs. 9 Nr. 4 (jetzt) Sät­ze 2 und 3 LStR und dem Schrei­ben des Bun­des­mi­nis­te­ri­ums der Finan­zen vom 04.04.20188- auch bei ent­spre­chen­den Zuzah­lun­gen des Arbeit­neh­mers zu den Anschaf­fungs­kos­ten eines ihm auch zur Pri­vat­nut­zung über­las­se­nen betrieb­li­chen Kfz.

Die Ein­kom­men­steu­er knüpft an die zivil­recht­li­chen Gestal­tun­gen der Steu­er­pflich­ti­gen an und legt sie der Besteue­rung regel­mä­ßig zugrun­de, soweit sich aus gesetz­li­chen Vor­schrif­ten (z.B. §§ 41 Abs. 2, 42 AO, § 12 EStG) oder all­ge­mei­nen Grund­sät­zen nichts ande­res ergibt. In die­sen Gren­zen kön­nen Steu­er­pflich­ti­ge ihre ver­trag­li­chen Ver­hält­nis­se gestal­ten und über die zivil­recht­li­chen Rechts­fol­gen disponieren.

Es ist des­halb nicht zu bean­stan­den, wenn Arbeit­ge­ber und Arbeit­neh­mer ein­ver­nehm­lich die Zah­lungs­wei­se und die sach­li­che (z.B. für Kraft­stoff, Ver­si­che­rung, War­tung etc.) oder die zeit­li­che Auf­tei­lung fest­le­gen, sofern die­se ernst­lich gewollt ist und den wirt­schaft­li­chen Gege­ben­hei­ten nicht widerspricht.

Nach die­sen Maß­stä­ben ist in dem hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall die zwi­schen der GmbH und ihrem Geschäfts­füh­rer ver­trag­lich ver­ein­bar­te Ver­tei­lung der Zuzah­lung zu den Anschaf­fungs­kos­ten des über­las­se­nen Kfz der Besteue­rung zugrun­de zu legen. Die gleich­mä­ßi­ge Auf­tei­lung der Ein­mal­zah­lung auf den ver­ein­bar­ten Zeit­raum von 96 Mona­ten stellt eine nach den wirt­schaft­li­chen Gege­ben­hei­ten mög­li­che Gestal­tung dar. Durch sie wird die Zuzah­lung gleich­mä­ßig auf die von den Ver­trags­par­tei­en offen­bar zugrun­de geleg­te vor­aus­sicht­li­che Dau­er der Kfz-Über­las­sung ver­teilt. Die ver­ein­bar­te zeit­li­che Auf­tei­lung erscheint weder will­kür­lich noch wider­spricht sie den wirt­schaft­li­chen (Wert-)Verhältnissen. So ord­net der Gesetz­ge­ber ‑wenn auch in ande­rem Zusam­men­hang- in § 7 Abs. 1 EStG selbst eine gleich­mä­ßi­ge Kos­ten­ver­tei­lung an. Einer ver­gleich­ba­ren Ver­tei­lung der Zuzah­lung auf der Ein­nah­men­sei­te kann die steu­er­li­che Aner­ken­nung damit nicht abge­spro­chen wer­den. Zudem trägt die gleich­mä­ßi­ge Ver­tei­lung der Zuzah­lung über die (vor­aus­sicht­li­che) Dau­er der Kfz-Über­las­sung dem maß­geb­li­chen steu­er­recht­li­chen Rechts­grund für die vor­teils­min­dern­de Berück­sich­ti­gung der Zuzah­lung Rech­nung. Denn auch inso­weit besteht der geld­wer­te Vor­teil, den der Arbeit­ge­ber dem Arbeit­neh­mer zuwen­det, nur in Höhe der Dif­fe­renz zwi­schen dem Wert der Kfz-Über­las­sung und der Zuzah­lung. Die Art und Wei­se der Zah­lung monat­lich, jähr­lich oder als Ein­mal­be­trag für einen län­ge­ren Zeit­raum) ist für die Fra­ge der Berei­che­rung des Arbeit­neh­mers ohne Bedeu­tung. Ver­ein­ba­ren Arbeit­neh­mer und Arbeit­ge­ber eine sol­che gleich­mä­ßi­ge Ver­tei­lung der Zuzah­lung, ist sie der Besteue­rung folg­lich in der Regel zugrun­de zu legen.

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§ 11 EStG steht dem nicht ent­ge­gen. Die Vor­schrift regelt (nur) den Zufluss von Ein­nah­men und den Abfluss von Wer­bungs­kos­ten (Betriebs­aus­ga­ben). Auf die Vor­teils­be­wer­tung nach § 8 Abs. 2 Sät­ze 2 bis 5 EStG i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG ist § 11 EStG nicht anwendbar.

Die vor­lie­gen­de Gestal­tung ist auch nicht rechts­miss­bräuch­lich. Zwar führt die gleich­mä­ßi­ge Ver­tei­lung der Zuzah­lung auf 96 Mona­te vor­lie­gend dazu, dass der Arbeits­lohn des Geschäfts­füh­rers gemäß § 40a Abs. 2 EStG pau­schal besteu­ert wer­den kann. Den Tat­be­stand des § 42 Abs. 1 AO erfüllt dies jedoch nicht. Denn der Gesetz­ge­ber räumt Arbeit­ge­bern die Mög­lich­keit, bei einer gering­fü­gi­gen Beschäf­ti­gung die Lohn­steu­er mit 2 % des Arbeits­ent­gelts zu pau­scha­lie­ren, aus­drück­lich ein. Die Aus­übung eines gesetz­lich ein­ge­räum­ten Wahl­rechts stellt kei­ne unan­ge­mes­se­ne Gestal­tung zu Las­ten des Steu­er­gläu­bi­gers dar. Gegen­tei­li­ges wird vom Finanz­amt im Revi­si­ons­ver­fah­ren auch nicht vor­ge­bracht, sodass der Bun­des­fi­nanz­hof inso­weit von wei­te­ren Aus­füh­run­gen absieht.

Dem­ge­mäß hat das Nie­der­säch­si­sche Finanz­ge­richt in der Vor­in­stanz den strei­ti­gen Vor­teil des Geschäfts­füh­rers aus der Über­las­sung des betrieb­li­chen Kfz zutref­fend um 208 € im Monat gemin­dert und auf einen monat­li­chen Brut­to­ar­beits­lohn des Geschäfts­füh­rers von monat­lich 440 € im Streit­jahr erkannt9. Die GmbH hat den Arbeits­lohn des Geschäfts­füh­rers folg­lich zu Recht gemäß § 40a Abs. 2 EStG pau­schal mit 2 % ver­steu­ert. Ein­künf­te aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit sind bei der Ver­an­la­gung des Geschäfts­füh­rers für 2015 mit­hin nicht zu berück­sich­ti­gen (§ 40a Abs. 5, § 40 Abs. 3 Satz 3 EStG).

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Bun­des­fi­nanz­hof, Beschluss vom 16. Dezem­ber 2020 – VI R 19/​18

  1. ent­ge­gen R 8.1 Abs. 9 Nr. 4 Sät­ze 2 und 3 LStR und BMF, Schrei­ben vom 04.04.2018 – IV C 5‑S 2334/​18/​10001, BStBl I 2018, 592[]
  2. z.B. BFH, Urtei­le vom 30.11.2016 – VI R 2/​15, BFHE 256, 116, BStBl II 2017, 1014, Rz 11, und – VI R 49/​14, BFHE 256, 107, BStBl II 2017, 1011, Rz 16, jeweils m.w.N.[]
  3. BFH, Urtei­le in BFHE 256, 116, BStBl II 2017, 1014, und in BFHE 256, 107, BStBl II 2017, 1011, jeweils m.w.N.[]
  4. BFH, Urtei­le in BFHE 256, 116, BStBl II 2017, 1014, und in BFHE 256, 107, BStBl II 2017, 1011[]
  5. BFH, Urtei­le in BFHE 256, 116, BStBl II 2017, 1014, Rz 19, und in BFHE 256, 107, BStBl II 2017, 1011, Rz 28[]
  6. BFH, Urteil in BFHE 256, 107, BStBl II 2017, 1011[][]
  7. BFH, Urteil in BFHE 256, 116, BStBl II 2017, 1014[]
  8. BMF, Schrei­ben vom 04.04.2018 – IV C 5‑S 2334/​18/​10001, BStBl I 2018, 592, Rz 61[]
  9. Nds. FG, Urteil vom 16.04.2018 – 9 K 210/​17[]