Zeitraumbezogene (Einmal-)Zahlungen des Arbeitnehmers für die außerdienstliche Nutzung eines betrieblichen Kfz sind bei der Bemessung des geldwerten Vorteils (§ 8 Abs. 2 Satz 2 EStG i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG) auf den Zeitraum, für den sie geleistet werden, gleichmäßig zu verteilen und vorteilsmindernd zu berücksichtigen. Dies gilt auch bei zeitraumbezogenen Zuzahlungen des Arbeitnehmers zu den Anschaffungskosten eines ihm auch zur Privatnutzung überlassenen betrieblichen Kfz1.
Nach § 40a Abs. 2 EStG kann der Arbeitgeber unter Verzicht auf den Abruf von elektronischen Lohnsteuerabzugsmerkmalen (§ 39e Abs. 4 Satz 2 EStG) oder die Vorlage einer Bescheinigung für den Lohnsteuerabzug (§ 39 Abs. 3 oder § 39e Abs. 7 oder Abs. 8 EStG) die Lohnsteuer einschließlich Solidaritätszuschlag und Kirchensteuern (einheitliche Pauschsteuer) für das Arbeitsentgelt aus geringfügigen Beschäftigungen i.S. des § 8 Abs. 1 Nr. 1 oder des § 8a SGB IV, für das er Beiträge nach § 168 Abs. 1 Nr. 1b oder 1c (geringfügig versicherungspflichtig Beschäftigte) oder nach § 172 Abs. 3 oder 3a (versicherungsfrei geringfügig Beschäftigte) des Sechsten Buches Sozialgesetzbuch zu entrichten hat, mit einem einheitlichen Pauschsteuersatz in Höhe von insgesamt 2 % des Arbeitsentgelts erheben. Eine geringfügige Beschäftigung liegt nach § 8 Abs. 1 Nr. 1 SGB IV vor, wenn das Arbeitsentgelt aus dieser Beschäftigung regelmäßig im Monat 450 € nicht übersteigt.
Bei der Veranlagung zur Einkommensteuer ist pauschal besteuerter Arbeitslohn außer Ansatz zu lassen, da die Steuer bereits durch den Pauschsteuersatz abgegolten ist (§ 40a Abs. 5 EStG i.V.m. § 40 Abs. 3 Satz 3 EStG).
Nach ständiger Rechtsprechung führt die Überlassung eines betrieblichen PKW durch den Arbeitgeber an den Arbeitnehmer für dessen Privatnutzung zu einer Bereicherung des Arbeitnehmers und damit zum Zufluss von Arbeitslohn i.S. von § 19 EStG2. Steht der Vorteil dem Grunde nach fest, ist dieser nach § 8 Abs. 2 Sätze 2 bis 5 EStG i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG entweder nach der Fahrtenbuchmethode oder, wenn -wie vorliegend- ein solches nicht geführt wird, nach der 1 %-Regelung zu bewerten. Hierüber besteht zwischen den Beteiligten zu Recht kein Streit. Der Bundesfinanzhof sieht daher insoweit von Ausführungen ab.
Zahlt der Arbeitnehmer an den Arbeitgeber für die außerdienstliche Nutzung, d.h. für die Nutzung zu privaten Fahrten und zu Fahrten zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte (seit 2014 erste Tätigkeitsstätte), eines betrieblichen Kfz ein Nutzungsentgelt, mindert dies den Wert des geldwerten Vorteils aus der Nutzungsüberlassung3. Nichts anderes gilt, falls der Arbeitnehmer im Rahmen der privaten Nutzung einzelne (individuelle) Kosten des betrieblichen PKW trägt4 oder -einen Teil der- Anschaffungskosten für den betrieblichen PKW übernimmt.
Ein negativer geldwerter Vorteil (geldwerter Nachteil) kann aus der Überlassung eines Dienstwagens zur Privatnutzung auch dann nicht entstehen, wenn das vom Arbeitnehmer zu zahlende Nutzungsentgelt oder die von ihm zu tragenden (individuellen) Kosten den Wert der privaten Dienstwagennutzung sowie der Nutzung des Fahrzeugs zu Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte übersteigt5. Übersteigen die Eigenleistungen des Arbeitnehmers den privaten Nutzungsvorteil, führt der übersteigende Betrag weder zu negativem Arbeitslohn noch zu Werbungskosten6. Dies gilt sowohl bei Anwendung der Fahrtenbuchmethode6 als auch bei der 1 %-Regelung nach § 8 Abs. 2 Satz 2 EStG i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG7.
(Einmal-)Zahlungen, die der Arbeitnehmer für die außerdienstliche Nutzung eines betrieblichen Kfz, d.h. für die Nutzung zu privaten Fahrten und zu Fahrten zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte (seit 2014 erste Tätigkeitsstätte), vereinbarungsgemäß zeitraumbezogen leistet, sind bei der Bemessung des geldwerten Vorteils (§ 8 Abs. 2 Satz 2 EStG i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG) auf den Zeitraum, für den sie geleistet werden, gleichmäßig zu verteilen und monatlich vorteilsmindernd zu berücksichtigen. Dies gilt -entgegen der Auffassung der Finanzverwaltung in R 8.1 Abs. 9 Nr. 4 (jetzt) Sätze 2 und 3 LStR und dem Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 04.04.20188- auch bei entsprechenden Zuzahlungen des Arbeitnehmers zu den Anschaffungskosten eines ihm auch zur Privatnutzung überlassenen betrieblichen Kfz.
Die Einkommensteuer knüpft an die zivilrechtlichen Gestaltungen der Steuerpflichtigen an und legt sie der Besteuerung regelmäßig zugrunde, soweit sich aus gesetzlichen Vorschriften (z.B. §§ 41 Abs. 2, 42 AO, § 12 EStG) oder allgemeinen Grundsätzen nichts anderes ergibt. In diesen Grenzen können Steuerpflichtige ihre vertraglichen Verhältnisse gestalten und über die zivilrechtlichen Rechtsfolgen disponieren.
Es ist deshalb nicht zu beanstanden, wenn Arbeitgeber und Arbeitnehmer einvernehmlich die Zahlungsweise und die sachliche (z.B. für Kraftstoff, Versicherung, Wartung etc.) oder die zeitliche Aufteilung festlegen, sofern diese ernstlich gewollt ist und den wirtschaftlichen Gegebenheiten nicht widerspricht.
Nach diesen Maßstäben ist in dem hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall die zwischen der GmbH und ihrem Geschäftsführer vertraglich vereinbarte Verteilung der Zuzahlung zu den Anschaffungskosten des überlassenen Kfz der Besteuerung zugrunde zu legen. Die gleichmäßige Aufteilung der Einmalzahlung auf den vereinbarten Zeitraum von 96 Monaten stellt eine nach den wirtschaftlichen Gegebenheiten mögliche Gestaltung dar. Durch sie wird die Zuzahlung gleichmäßig auf die von den Vertragsparteien offenbar zugrunde gelegte voraussichtliche Dauer der Kfz-Überlassung verteilt. Die vereinbarte zeitliche Aufteilung erscheint weder willkürlich noch widerspricht sie den wirtschaftlichen (Wert-)Verhältnissen. So ordnet der Gesetzgeber -wenn auch in anderem Zusammenhang- in § 7 Abs. 1 EStG selbst eine gleichmäßige Kostenverteilung an. Einer vergleichbaren Verteilung der Zuzahlung auf der Einnahmenseite kann die steuerliche Anerkennung damit nicht abgesprochen werden. Zudem trägt die gleichmäßige Verteilung der Zuzahlung über die (voraussichtliche) Dauer der Kfz-Überlassung dem maßgeblichen steuerrechtlichen Rechtsgrund für die vorteilsmindernde Berücksichtigung der Zuzahlung Rechnung. Denn auch insoweit besteht der geldwerte Vorteil, den der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer zuwendet, nur in Höhe der Differenz zwischen dem Wert der Kfz-Überlassung und der Zuzahlung. Die Art und Weise der Zahlung monatlich, jährlich oder als Einmalbetrag für einen längeren Zeitraum) ist für die Frage der Bereicherung des Arbeitnehmers ohne Bedeutung. Vereinbaren Arbeitnehmer und Arbeitgeber eine solche gleichmäßige Verteilung der Zuzahlung, ist sie der Besteuerung folglich in der Regel zugrunde zu legen.
§ 11 EStG steht dem nicht entgegen. Die Vorschrift regelt (nur) den Zufluss von Einnahmen und den Abfluss von Werbungskosten (Betriebsausgaben). Auf die Vorteilsbewertung nach § 8 Abs. 2 Sätze 2 bis 5 EStG i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG ist § 11 EStG nicht anwendbar.
Die vorliegende Gestaltung ist auch nicht rechtsmissbräuchlich. Zwar führt die gleichmäßige Verteilung der Zuzahlung auf 96 Monate vorliegend dazu, dass der Arbeitslohn des Geschäftsführers gemäß § 40a Abs. 2 EStG pauschal besteuert werden kann. Den Tatbestand des § 42 Abs. 1 AO erfüllt dies jedoch nicht. Denn der Gesetzgeber räumt Arbeitgebern die Möglichkeit, bei einer geringfügigen Beschäftigung die Lohnsteuer mit 2 % des Arbeitsentgelts zu pauschalieren, ausdrücklich ein. Die Ausübung eines gesetzlich eingeräumten Wahlrechts stellt keine unangemessene Gestaltung zu Lasten des Steuergläubigers dar. Gegenteiliges wird vom Finanzamt im Revisionsverfahren auch nicht vorgebracht, sodass der Bundesfinanzhof insoweit von weiteren Ausführungen absieht.
Demgemäß hat das Niedersächsische Finanzgericht in der Vorinstanz den streitigen Vorteil des Geschäftsführers aus der Überlassung des betrieblichen Kfz zutreffend um 208 € im Monat gemindert und auf einen monatlichen Bruttoarbeitslohn des Geschäftsführers von monatlich 440 € im Streitjahr erkannt9. Die GmbH hat den Arbeitslohn des Geschäftsführers folglich zu Recht gemäß § 40a Abs. 2 EStG pauschal mit 2 % versteuert. Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit sind bei der Veranlagung des Geschäftsführers für 2015 mithin nicht zu berücksichtigen (§ 40a Abs. 5, § 40 Abs. 3 Satz 3 EStG).
Bundesfinanzhof, Beschluss vom 16. Dezember 2020 – VI R 19/18
- entgegen R 8.1 Abs. 9 Nr. 4 Sätze 2 und 3 LStR und BMF, Schreiben vom 04.04.2018 – IV C 5-S 2334/18/10001, BStBl I 2018, 592[↩]
- z.B. BFH, Urteile vom 30.11.2016 – VI R 2/15, BFHE 256, 116, BStBl II 2017, 1014, Rz 11, und – VI R 49/14, BFHE 256, 107, BStBl II 2017, 1011, Rz 16, jeweils m.w.N.[↩]
- BFH, Urteile in BFHE 256, 116, BStBl II 2017, 1014, und in BFHE 256, 107, BStBl II 2017, 1011, jeweils m.w.N.[↩]
- BFH, Urteile in BFHE 256, 116, BStBl II 2017, 1014, und in BFHE 256, 107, BStBl II 2017, 1011[↩]
- BFH, Urteile in BFHE 256, 116, BStBl II 2017, 1014, Rz 19, und in BFHE 256, 107, BStBl II 2017, 1011, Rz 28[↩]
- BFH, Urteil in BFHE 256, 107, BStBl II 2017, 1011[↩][↩]
- BFH, Urteil in BFHE 256, 116, BStBl II 2017, 1014[↩]
- BMF, Schreiben vom 04.04.2018 – IV C 5-S 2334/18/10001, BStBl I 2018, 592, Rz 61[↩]
- Nds. FG, Urteil vom 16.04.2018 – 9 K 210/17[↩]
