Das Fir­men­fit­ness­pro­gramm

Die 44 €-Frei­gren­ze für Sach­be­zü­ge gilt auch, wenn Arbeit­neh­mer auf Kos­ten ihres Arbeit­ge­bers an einem Fir­men­fit­ness­pro­gramm teil­neh­men können.

Das Fir­men­fit­ness­pro­gramm

Die Frei­gren­ze des § 8 Abs. 2 Satz 9 bzw. Satz 11 EStG ist auch anwend­bar, wenn der Arbeit­ge­ber die betrieb­lich ver­an­lass­ten Sach­zu­wen­dun­gen an sei­ne Arbeit­neh­mer pau­schal gemäß § 37b EStG ver­steu­ert. Sach­be­zü­ge auf­grund der Teil­nah­me an einem Fir­men­fit­ness-Pro­gramm sind lau­fen­der Arbeits­lohn, wenn der Arbeit­ge­ber sein ver­trag­li­ches Ver­spre­chen, den teil­neh­men­den Arbeit­neh­mern die Nut­zung bestimm­ter Fit­ness­ein­rich­tun­gen zu ermög­li­chen, fort­lau­fend durch Ein­räu­mung der tat­säch­li­chen Nut­zungs­mög­lich­keit erfüllt. Übli­cher End­preis i.S. von § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG ist der Preis, der im all­ge­mei­nen Geschäfts­ver­kehr von Letzt­ver­brau­chern für iden­ti­sche bzw. gleich­ar­ti­ge Waren oder Dienst­leis­tun­gen tat­säch­lich gezahlt wird. Wird eine Ware oder Dienst­leis­tung an End­ver­brau­cher in der Regel nicht ver­trie­ben, kann der Sach­be­zug grund­sätz­lich auch anhand der Kos­ten bemes­sen wer­den, die der Arbeit­ge­ber sei­ner­seits dafür auf­ge­wen­det hat. Sofern sich ein Betei­lig­ter für die Bewer­tung auf eine abwei­chen­de Wert­be­stim­mung beruft, muss er kon­kret dar­le­gen, dass eine Schät­zung des übli­chen End­prei­ses am Abga­be­ort anhand der vom Arbeit­ge­ber auf­ge­wand­ten Kos­ten dem objek­ti­ven Wert des Sach­be­zugs nicht entspricht.

In dem jetzt vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall ermög­lich­te der Arbeit­ge­ber sei­nen Arbeit­neh­mern im Rah­men eines Fir­men­fit­ness­pro­gramms, in ver­schie­de­nen Fit­ness­stu­di­os zu trai­nie­ren. Hier­zu erwarb er jeweils ein­jäh­ri­ge Trai­nings­li­zen­zen, für die monat­lich jeweils 42, 25 € zzgl. Umsatz­steu­er zu zah­len waren. Die teil­neh­men­den Arbeit­neh­mer leis­te­ten einen Eigen­an­teil von 16 € bzw.20 €. Der Arbeit­ge­ber ließ die Sach­be­zü­ge bei der Lohn­be­steue­rung außer Ansatz, da die­se aus­ge­hend von einem monat­li­chen Zufluss unter die 44 €-Frei­gren­ze für Sach­be­zü­ge fie­len. Das Finanz­amt ver­trat dem­ge­gen­über die Auf­fas­sung, den Arbeit­neh­mern sei die Mög­lich­keit, für ein Jahr an dem Fir­men­fit­ness­pro­gramm teil­zu­neh­men, „qua­si in einer Sum­me“ zuge­flos­sen, wes­halb die 44 €-Frei­gren­ze über­schrit­ten sei. Es unter­warf die Auf­wen­dun­gen für die Jah­res­li­zen­zen abzüg­lich der Eigen­an­tei­le der Arbeit­neh­mer dem Pausch­steu­er­satz von 30%.

Dem schlos­sen sich jedoch weder das erst­in­stanz­lich hier­mit befass­te Nie­der­säch­si­sche Finanz­ge­richt1 noch der Bun­des­fi­nanz­hof an:

Der geld­wer­te Vor­teil sei den teil­neh­men­den Arbeit­neh­mern als lau­fen­der Arbeits­lohn monat­lich zuge­flos­sen. Der Arbeit­ge­ber habe sein ver­trag­li­ches Ver­spre­chen, den Arbeit­neh­mern die Nut­zung der Fit­ness­stu­di­os zu ermög­li­chen, unab­hän­gig von sei­ner eige­nen Ver­trags­bin­dung monat­lich fort­lau­fend durch Ein­räu­mung der tat­säch­li­chen Trai­nings­mög­lich­keit erfüllt. Unter Berück­sich­ti­gung der von den Arbeit­neh­mern geleis­te­ten Eigen­an­tei­le sei daher die 44 €-Frei­gren­ze ein­ge­hal­ten wor­den, so dass der geld­wer­te Vor­teil aus der Teil­nah­me an dem Fir­men­fit­ness­pro­gramm nicht zu ver­steu­ern sei.

Nach § 37b Abs. 1 Satz 1 EStG kön­nen Steu­er­pflich­ti­ge die Ein­kom­men­steu­er (für Nicht-Arbeit­neh­mer) ein­heit­lich für alle inner­halb eines Wirt­schafts­jah­res gewähr­ten betrieb­lich ver­an­lass­ten Zuwen­dun­gen, die zusätz­lich zur ohne­hin ver­ein­bar­ten Leis­tung oder Gegen­leis­tung erbracht wer­den (§ 37b Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG) und für Geschen­ke i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG (§ 37b Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG), die nicht in Geld bestehen, mit einem Pausch­steu­er­satz von 30 % erheben.

§ 37b Abs. 1 EStG gilt gemäß § 37b Abs. 2 Satz 1 EStG auch für betrieb­lich ver­an­lass­te Zuwen­dun­gen an Arbeit­neh­mer des Steu­er­pflich­ti­gen, soweit die Zuwen­dun­gen nicht in Geld bestehen und zusätz­lich zum ohne­hin geschul­de­ten Arbeits­lohn erbracht werden.

§ 37b EStG räumt dem Steu­er­pflich­ti­gen (Unter­neh­men) ein Pau­scha­lie­rungs­wahl­recht („kön­nen“) ein2. Der in § 37b EStG zum Steu­er­pflich­ti­gen erklär­te Zuwen­den­de kann die grund­sätz­lich beim Zuwen­dungs­emp­fän­ger ent­ste­hen­de Ein­kom­men­steu­er im Wege der Pau­scha­lie­rung als eige­ne über­neh­men. Die Sach­zu­wen­dun­gen und die Pausch­steu­er blei­ben dann bei der Ein­künf­teer­mitt­lung des Zuwen­dungs­emp­fän­gers außer Ansatz (§ 37b Abs. 3 Sät­ze 1 und 2 EStG).

Das Pau­scha­lie­rungs­wahl­recht muss nach § 37b Abs. 1 Satz 1 EStG bei Sach­zu­wen­dun­gen an Nicht-Arbeit­neh­mer (Kun­den, Geschäfts­freun­de, deren Arbeit­neh­mer) „für alle“ Zuwen­dun­gen und Geschen­ke eines Wirt­schafts­jah­res ein­heit­lich aus­ge­übt wer­den. Ent­spre­chen­des gilt für die Pau­scha­lie­rungs­mög­lich­keit bei Sach­zu­wen­dun­gen an eige­ne Arbeit­neh­mer des Steu­er­pflich­ti­gen nach § 37b Abs. 2 EStG. Auch inso­weit hat der Steu­er­pflich­ti­ge nur die Wahl zwi­schen dem voll­stän­di­gen Ver­zicht auf Pau­scha­lie­rung und der Pau­scha­lie­rung sämt­li­cher Sach­zu­wen­dun­gen, wobei die Pau­scha­lie­rungs­wahl­rech­te nach § 37b Abs. 1 Satz 1 EStG und nach § 37b Abs. 2 Satz 1 EStG unab­hän­gig von­ein­an­der wahr­ge­nom­men wer­den kön­nen3. Aus­ge­übt wer­den die Pau­scha­lie­rungs­mög­lich­kei­ten nach § 37b Abs. 1 und Abs. 2 EStG durch Abga­be einer ent­spre­chen­den Lohn­steu­er-Anmel­dung nach § 37b Abs. 4 EStG.

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Das Finanz­ge­richt hat offen­ge­las­sen, ob die Arbeit­ge­be­rin im Streit­fall in ihren ‑gege­be­nen­falls auch geän­der­ten- Lohn­steu­er-Anmel­dun­gen die Pau­scha­lie­rung der Lohn­steu­er für die betrieb­lich ver­an­lass­ten Zuwen­dun­gen an ihre Arbeit­neh­mer i.S. von § 37b Abs. 2 EStG gewählt hat. Ein form­lo­ser Antrag auf Pau­scha­lie­rung der Ein­kom­men­steu­er nach § 37b Abs. 2 EStG wür­de hier­zu nach den oben dar­ge­leg­ten Maß­stä­ben jeden­falls nicht aus­rei­chen. Dies gilt ‑ent­ge­gen der vom Finanz­amt ver­tre­te­nen Auf­fas­sung- auch für die (erst­ma­li­ge) Aus­übung oder Ände­rung des Wahl­rechts wäh­rend einer Schluss­be­spre­chung im Rah­men einer Lohnsteuer-Außenprüfung.

Zwar steht es dem Steu­er­pflich­ti­gen frei, sei­ne Wahl­rech­te gemäß § 37b EStG auch nach Abga­be einer Lohn­steu­er-Anmel­dung erst­ma­lig oder ander­wei­tig aus­zu­üben. Dies kann gemäß § 37b Abs. 4 Satz 1 EStG jedoch nicht form­los, son­dern nur in einer Lohn­steu­er-Anmel­dung gesche­hen4. Hier­bei kann es sich auch um eine z.B. nach § 164 Abs. 2 der Abga­ben­ord­nung (AO) zuläs­si­ger Wei­se geän­der­te Lohn­steu­er-Anmel­dung han­deln. Die (erst­ma­li­ge) Aus­übung des Wahl­rechts muss dabei eben­so wie des­sen Wider­ruf schon aus Grün­den der Rechts­klar­heit und Rechts­si­cher­heit durch Abga­be einer (geän­der­ten) Pausch­steu­er­an­mel­dung gegen­über dem Betriebs­stät­ten­fi­nanz­amt (§ 41a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG) erfol­gen4.

Die Vor­ent­schei­dung ist wegen der feh­len­den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt zur (wirk­sa­men) Aus­übung des Pau­scha­lie­rungs­wahl­rechts im Streit­fall aller­dings nicht auf­zu­he­ben. Denn selbst wenn die Arbeit­ge­be­rin die Pau­scha­lie­rung der Sach­zu­wen­dun­gen an ihre Arbeit­neh­mer gemäß § 37b Abs. 2 EStG wirk­sam gewählt hät­te, müs­sen die strei­ti­gen Sach­be­zü­ge gemäß § 8 Abs. 2 Satz 9 bzw. Satz 11 EStG (in den im Streit­zeit­raum gel­ten­den Fas­sun­gen) außer Ansatz bleiben.

Die Pau­scha­lie­rung der Ein­kom­men­steu­er nach § 37b Abs. 2 EStG erfasst nicht alle Zuwen­dun­gen schlecht­hin. § 37b EStG beschränkt sich viel­mehr auf Zuwen­dun­gen, die bei den Zuwen­dungs­emp­fän­gern zu ein­kom­men­steu­er­pflich­ti­gen Ein­künf­ten füh­ren. Denn § 37b EStG begrün­det kei­ne wei­te­re eigen­stän­di­ge Ein­kunfts­art und kei­nen sons­ti­gen ori­gi­nä­ren (Einkommen-)Steuertatbestand, son­dern stellt ledig­lich eine beson­de­re pau­scha­lie­ren­de Erhe­bungs­form der Ein­kom­men­steu­er zur Wahl5.

Zwi­schen den Betei­lig­ten steht zu Recht nicht in Streit, dass die Arbeit­ge­be­rin ihren Arbeit­neh­mern durch die ver­güns­tig­ten Trai­nings­be­rech­ti­gun­gen dem Grun­de nach gemäß § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG steu­er­ba­re Sach­be­zü­ge i.S. von § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG zusätz­lich zum ohne­hin geschul­de­ten Arbeits­lohn zuge­wandt hat. Der Bun­des­fi­nanz­hof sieht daher inso­weit von wei­te­ren Aus­füh­run­gen ab.

Die geld­wer­ten Vor­tei­le aus den ver­güns­tigt zuge­wand­ten Trai­nings­be­rech­ti­gun­gen blei­ben jedoch gemäß § 8 Abs. 2 Satz 9 bzw. Satz 11 EStG außer Ansatz.

Nach die­sen Vor­schrif­ten blei­ben Sach­be­zü­ge, die nach § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG zu bewer­ten sind, außer Ansatz, wenn die sich nach Anrech­nung der vom Steu­er­pflich­ti­gen gezahl­ten Ent­gel­te erge­ben­den Vor­tei­le ins­ge­samt 44 € im Kalen­der­mo­nat nicht übersteigen.

Die Frei­gren­ze des § 8 Abs. 2 Satz 9 bzw. Satz 11 EStG ist auch anwend­bar, wenn der Arbeit­ge­ber die betrieb­lich ver­an­lass­ten Sach­zu­wen­dun­gen an sei­ne Arbeit­neh­mer pau­schal gemäß § 37b Abs. 2 EStG versteuert.

Zwar gilt § 8 Abs. 2 Satz 9 bzw. Satz 11 EStG nach dem Wort­laut des Geset­zes nur für Sach­zu­wen­dun­gen, die nach § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG zu bewer­ten sind. Dies trifft auf betrieb­lich ver­an­lass­te Sach­zu­wen­dun­gen an Arbeit­neh­mer, die nach § 37b Abs. 2 EStG pau­schal ver­steu­ert wer­den (müs­sen), aber nicht zu. Bemes­sungs­grund­la­ge der pau­scha­len Ein­kom­men­steu­er sind gemäß § 37b Abs. 1 Satz 2 EStG viel­mehr die Auf­wen­dun­gen des Steu­er­pflich­ti­gen ein­schließ­lich Umsatz­steu­er. § 37b Abs. 1 Satz 2 EStG ent­hält für die Bewer­tung der Zuwen­dun­gen nach § 37b Abs. 2 EStG eine eigen­stän­di­ge Bemes­sungs­grund­la­ge. Die­se ver­drängt in ihrem Anwen­dungs­be­reich die Bewer­tung nach § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG6.

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Der Gesetz­ge­ber hat aller­dings durch § 37b Abs. 2 Satz 2 EStG in den im Streit­zeit­raum gel­ten­den Fas­sun­gen für bestimm­te Son­der­tat­be­stän­de, für die in § 8 Abs. 2 Sät­ze 2 bis 8 bzw. 10 EStG und § 8 Abs. 3 EStG beson­de­re gesetz­li­che Bewer­tungs­re­geln bestehen, die Pau­scha­lie­rung nach § 37b EStG aus­drück­lich aus­ge­schlos­sen7. Die 44 €-Frei­gren­ze gemäß § 8 Abs. 2 Satz 9 bzw. Satz 11 EStG in den im Streit­zeit­raum gel­ten­den Fas­sun­gen wird in § 37b Abs. 2 Satz 2 EStG jedoch nicht erwähnt. Dar­aus schließt der Bun­des­fi­nanz­hof, dass die 44 €-Frei­gren­ze auch in den Fäl­len der Pau­scha­lie­rung der Ein­kom­men­steu­er bei Sach­zu­wen­dun­gen grund­sätz­lich Anwen­dung fin­den soll8. Der Gesetz­ge­ber ging ersicht­lich davon aus, dass Sach­be­zü­ge bis zur Frei­gren­ze von 44 € bei der Besteue­rung außer Ansatz blei­ben und des­halb nicht von der Pau­scha­lie­rung nach § 37b EStG erfasst wer­den. Aus­ge­hend hier­von ist es kon­se­quent, dass § 8 Abs. 2 Satz 9 bzw. Satz 11 EStG nicht als Aus­schluss­tat­be­stän­de in § 37b Abs. 2 Satz 2 EStG auf­ge­nom­men wor­den sind.

Im Rah­men der Prü­fung, ob Sach­zu­wen­dun­gen die 44 €-Frei­gren­ze über­schrei­ten oder nicht, ist die Bewer­tung der frag­li­chen Zuwen­dun­gen nach § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG vor­zu­neh­men. Eine Bewer­tung nach § 37b Abs. 1 Satz 2 EStG kommt inso­weit nicht in Betracht. Denn die Anwen­dung die­ser Bemes­sungs­grund­la­ge setzt vor­aus, dass die frag­li­che Sach­zu­wen­dung gemäß § 37b EStG pau­schal ver­steu­ert wird. Dies ist ‑wie oben dar­ge­legt – bei Zuwen­dun­gen, die die 44 €-Frei­gren­ze nicht über­schrei­ten, aber gera­de nicht der Fall.

Gegen­stand der Bewer­tung sind die von der Arbeit­ge­be­rin ihren Arbeit­neh­mern zuge­wand­ten Sach­be­zü­ge. Hier­bei han­del­te es sich im Streit­fall ‑wie dar­ge­legt – um die von der Arbeit­ge­be­rin ihren Arbeit­neh­mern ver­bil­ligt zuge­wand­ten Trai­nings­be­rech­ti­gun­gen. Die Arbeit­ge­be­rin hat ihren Arbeit­neh­mern, die an dem Fir­men­fit­ness-Pro­gramm teil­nah­men, in Höhe der Ver­bil­li­gung nach Anrech­nung der von den Arbeit­neh­mern gezahl­ten Ent­gel­te Sach­be­zü­ge zugewandt.

Die Zuwen­dung bestand nach den den Bun­des­fi­nanz­hof bin­den­den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt (§ 118 Abs. 2 FGO) in der Ein­räu­mung eines ver­bil­lig­ten Nut­zungs­rechts der Anla­gen. Allein durch die Über­ga­be der schrift­li­chen Trai­nings­be­rech­ti­gung bzw. durch den Erwerb des Mit­glieds­aus­wei­ses hat die Arbeit­ge­be­rin den Arbeit­neh­mern kei­nen ver­brief­ten Anspruch gegen das Fit­ness­stu­dio auf Nut­zung der Anla­gen ein­ge­räumt. Unmit­tel­ba­re Ver­trags­be­zie­hun­gen zwi­schen den Arbeit­neh­mern und dem Fit­ness­stu­dio bestan­den nicht. Viel­mehr hat­ten die Arbeit­neh­mer (ledig­lich) gegen­über der Arbeit­ge­be­rin einen (fort­lau­fend zu erfül­len­den) Anspruch dar­auf, dass sie die Anla­gen (ver­bil­ligt) nut­zen konn­ten. Die Arbeit­neh­mer waren zudem nur inso­weit zum Trai­ning in den Anla­gen berech­tigt, als sie in den von der Arbeit­ge­be­rin stets aktu­ell zu hal­ten­den und an das Fit­ness­stu­dio zu über­sen­den­den Namens­lis­ten ver­zeich­net waren.

Die­se geld­wer­ten Vor­tei­le sind den teil­neh­men­den Arbeit­neh­mern monat­lich zuge­flos­sen, wie das Finanz­ge­richt im Ergeb­nis zutref­fend ent­schie­den hat.

Gemäß § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG sind Ein­nah­men inner­halb des Kalen­der­jah­res bezo­gen, in dem sie dem Steu­er­pflich­ti­gen zuge­flos­sen sind. Nach § 11 Abs. 1 Satz 4 EStG gilt für den Zufluss von Ein­nah­men aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit § 38a Abs. 1 Satz 2 und 3 EStG.

Nach § 38a Abs. 1 Satz 2 EStG gilt lau­fen­der Arbeits­lohn als in dem Kalen­der­jahr bezo­gen, in dem der Lohn­zah­lungs­zeit­raum endet; in den Fäl­len des § 39b Abs. 5 Satz 1 EStG tritt der Lohn­ab­rech­nungs­zeit­raum an die Stel­le des Lohn­zah­lungs­zeit­raums. Gemäß § 38a Abs. 1 Satz 3 EStG wird Arbeits­lohn, der nicht als lau­fen­der Arbeits­lohn gezahlt wird (sons­ti­ge Bezü­ge), in dem Kalen­der­jahr bezo­gen, in dem er dem Arbeit­neh­mer zufließt.

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§ 38a Abs. 1 Satz 2 und 3 EStG defi­nie­ren die Begrif­fe lau­fen­der Arbeits­lohn und sons­ti­ge Bezü­ge nicht aus­drück­lich. Nach der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs ist lau­fend gezahl­ter Arbeits­lohn (§ 38a Abs. 1 Satz 2 EStG) nur ein sol­cher, der dem Arbeit­neh­mer regel­mä­ßig fort­lau­fend zufließt9. Dies trifft z.B. auf Monats­ge­häl­ter, Wochen- und Tage­löh­ne zu, aber auch auf geld­wer­te Vor­tei­le aus der stän­di­gen Über­las­sung von Dienst­wa­gen zur pri­va­ten Nut­zung. Maß­geb­lich ist, ob der Arbeits­lohn einem (lau­fen­den) Lohn­zah­lungs­zeit­raum zuge­hö­rig gezahlt wird oder nicht. Als Lohn­zah­lungs­zeit­raum ist der Zeit­raum anzu­se­hen, für den der Arbeits­lohn gezahlt wird; er rich­tet sich nach den arbeits­recht­li­chen Ver­ein­ba­run­gen10. Lau­fen­der Arbeits­lohn ist danach durch sei­nen arbeits­ver­trag­lich defi­nier­ten Lohn­zah­lungs­zeit­raum gekenn­zeich­net, der ‑rein zeit­lich betrach­tet- den Regel­fall der Ent­loh­nung dar­stellt11.

Wird Arbeits­lohn nicht lau­fend gezahlt, han­delt es sich hin­ge­gen um einen sons­ti­gen Bezug i.S. von § 38a Abs. 1 Satz 3 EStG12. Zu den sons­ti­gen Bezü­gen gehö­ren damit jene Lohn­zah­lun­gen, deren Zah­lungs­zeit­räu­me sich von dem regel­mä­ßi­gen Zah­lungs­tur­nus für Arbeits­lohn nicht nur uner­heb­lich unter­schei­den. Einen sons­ti­gen Bezug stel­len also Zah­lun­gen dar, die ent­we­der nicht für bestimm­te (auf­ein­an­der­fol­gen­de) Zeit­räu­me erfol­gen oder sol­che, die den übli­chen Lohn­zah­lungs­zeit­raum erheb­lich über­schrei­ten13.

Nach die­sen Maß­stä­ben han­del­te es sich bei den von der Arbeit­ge­be­rin ihren Arbeit­neh­mern ver­bil­ligt zuge­wand­ten Trai­nings­be­rech­ti­gun­gen um lau­fen­den Arbeits­lohn i.S. von § 38a Abs. 1 Satz 2 EStG, der den Arbeit­neh­mern regel­mä­ßig und nicht ein­ma­lig im Kalen­der­jahr mit der Aus­hän­di­gung der Trai­nings­be­rech­ti­gung bzw. des Mit­glieds­aus­wei­ses zufloss.

Für den Zufluss von Arbeits­lohn kommt es nach stän­di­ger Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs nicht auf das Inne­ha­ben von Ansprü­chen (gegen den Arbeit­ge­ber), son­dern auf die Erfül­lung die­ser Ansprü­che an. Zufluss­zeit­punkt ist der Tag, an dem der Arbeit­neh­mer durch die Erfül­lung sei­nes Anspruchs die wirt­schaft­li­che Ver­fü­gungs­macht erlangt14, also der Zeit­punkt, in dem der Arbeit­ge­ber die geschul­de­te Leis­tung tat­säch­lich erbringt15. Auch § 38a Abs. 1 Satz 2 EStG setzt dabei den tat­säch­li­chen Zufluss i.S. von § 11 Abs. 1 EStG vor­aus16. Nur zuge­flos­se­ner Arbeits­lohn unter­liegt der Ein­kom­men­steu­er und dem Lohn­steu­er­ab­zug. § 38a Abs. 1 Satz 2 EStG macht davon kei­ne Aus­nah­me. Er dient nur der Ver­ein­fa­chung des Lohn­steu­er­ab­zugs­ver­fah­rens, indem lau­fen­der Arbeits­lohn zeit­lich zuge­ord­net wird17.

Durch die blo­ße Aus­hän­di­gung der aus­ge­druck­ten Trai­nings­be­rech­ti­gung bzw. des Mit­glieds­aus­wei­ses hat­te die Arbeit­ge­be­rin ihr Leis­tungs­ver­spre­chen gegen­über ihren Arbeit­neh­mern unter den im Streit­fall gege­be­nen Umstän­den noch nicht erfüllt, da ‑wie aus­ge­führt- die­se Papie­re kei­nen ver­brief­ten Anspruch gegen das Fit­ness­stu­dio auf Nut­zung der Anla­gen beinhalteten.

Die Arbeit­ge­be­rin erfüll­te das ver­trag­li­che Ver­spre­chen, ihren an dem Fir­men­fit­ness-Pro­gramm teil­neh­men­den Arbeit­neh­mer die Nut­zung der Anla­gen ver­bil­ligt zu ermög­li­chen, viel­mehr fort­lau­fend durch Ein­räu­mung der tat­säch­li­chen Nut­zungs­mög­lich­keit. Die­se stand den Arbeit­neh­mern wäh­rend der (monat­li­chen) Lohn­zah­lungs­zeit­räu­me stän­dig zur Ver­fü­gung. Der Zufluss kann dabei nicht mit dem Ent­ste­hen des Nut­zungs­rechts son­dern erst mit der lau­fen­den Nut­zungs­mög­lich­keit ange­nom­men wer­den18. Es han­delt sich um die suk­zes­si­ve Erfül­lung der auf dem Arbeits­ver­hält­nis beru­hen­den Ver­ein­ba­rung zwi­schen der Arbeit­ge­be­rin und den am Fir­men­fit­ness-Pro­gramm teil­neh­men­den Arbeit­neh­mern. Die frag­li­chen Zuwen­dun­gen erfolg­ten damit nicht abwei­chend von den lau­fen­den (monat­li­chen) Lohnzahlungszeiträumen.

Dies gilt auch für Arbeit­neh­mer, die die schrift­li­che „Teil­nah­me­er­klä­rung für den Betriebs­sport“ unter­zeich­net haben. Inso­weit ist es für das Vor­lie­gen von lau­fen­dem Arbeits­lohn ins­be­son­de­re ohne Bedeu­tung, dass eine Kün­di­gung der Ver­ein­ba­rung über die Teil­nah­me am Betriebs­sport durch die betref­fen­den Arbeit­neh­mer nur zum Ende eines Jah­res mög­lich war. Eben­so ist es ‑ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Finanz­amt- für die Fra­ge des Zuflus­ses uner­heb­lich, ob die Ver­ein­ba­rung über die Teil­nah­me an dem Fir­men­fit­ness-Pro­gramm befris­tet oder unbe­fris­tet erfolg­te. Denn dies ändert nichts dar­an, dass die Arbeit­ge­be­rin ihre Ver­pflich­tung, den Arbeit­neh­mern eine ver­güns­tig­te Trai­nings­be­rech­ti­gung zur Ver­fü­gung zu stel­len, fort­lau­fend wäh­rend der regel­mä­ßi­gen Lohn­zah­lungs­zeit­räu­me erfüllte.

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Ein ande­res Ergeb­nis ergibt sich auch nicht durch den Hin­weis des Finanz­amt auf das BFH-Urteil vom 14.11.201219. Die­sem Urteil liegt ein mit dem Streit­fall nicht ver­gleich­ba­rer Sach­ver­halt zugrun­de. Der Bun­des­fi­nanz­hof hat dort ent­schie­den, dass der geld­wer­te Vor­teil, den der Arbeit­ge­ber dadurch gewährt, dass er durch Ver­ein­ba­rung mit einem Ver­kehrs­un­ter­neh­men sei­nen Arbeit­neh­mern das Recht zum ver­güns­tig­ten Erwerb einer Jah­res­netz­kar­te (Job­ti­cket) ein­räumt, mit Aus­übung des Bezugs­rechts, d.h. mit dem Erwerb der Jah­res­netz­kar­te zufließt20. In jenem Fall hat­te der Arbeit­ge­ber in dem Zeit­punkt, in dem die Arbeit­neh­mer ihr Bezugs­recht aus­üb­ten, deren Anspruch auf den ver­bil­lig­ten Erwerb des Job­ti­ckets bei dem Ver­kehrs­un­ter­neh­men (voll­stän­dig) erfüllt. Damit war der Arbeits­lohn als sons­ti­ger Bezug zuge­flos­sen. Die Arbeit­neh­mer, die das Job­ti­cket (ver­güns­tigt) erwor­ben hat­ten, hat­ten in der Fol­ge inso­weit kei­ne Ansprü­che mehr gegen ihren Arbeit­ge­ber son­dern nur noch gegen­über dem Ver­kehrs­un­ter­neh­men, das die Beför­de­rungs­leis­tun­gen zu erbrin­gen hat­te. Ent­schei­dend war für den Bun­des­fi­nanz­hof inso­weit, dass der Arbeit­ge­ber durch die Aus­hän­di­gung der Fahr­schei­ne sein (tarif­ver­trag­lich gere­gel­tes) Leis­tungs­ver­spre­chen erfüllt hatte.

Nach alle­dem ist für die Bewer­tung der Sach­be­zü­ge im Streit­fall der monat­lich zuge­flos­se­ne geld­wer­te Vor­teil maß­geb­lich. Die­ser ist gemäß § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG mit dem um übli­che Preis­nach­läs­se gemin­der­ten übli­chen End­preis am Abga­be­ort anzusetzen.

Übli­cher End­preis i.S. von § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG ist der Preis, der im all­ge­mei­nen Geschäfts­ver­kehr von Letzt­ver­brau­chern für iden­ti­sche bzw. gleich­ar­ti­ge Waren tat­säch­lich gezahlt wird21. Ver­gleichs­preis ist grund­sätz­lich der güns­tigs­te Ein­zel­han­dels­preis am Markt22. Der übli­che End­preis ist für die kon­kre­te ‑ver­bil­ligt oder unent­gelt­lich- über­las­se­ne Ware oder Dienst­leis­tung des frag­li­chen Her­stel­lers oder Dienst­leis­ters zu ermit­teln23.

Auch wenn der Wert eines vom Arbeit­ge­ber erlang­ten Vor­teils sich hier­nach nicht stets und unmit­tel­bar in den Kos­ten abbil­det, die der Arbeit­ge­ber selbst dafür ent­rich­tet hat, ist es grund­sätz­lich nicht zu bean­stan­den, den Wert eines dem Arbeit­neh­mer durch den Arbeit­ge­ber zuge­wand­ten Sach­be­zugs anhand der Kos­ten zu bemes­sen, die der Arbeit­ge­ber sei­ner­seits dafür auf­ge­wen­det hat, sofern der Arbeit­ge­ber die Ware oder Dienst­leis­tung aus Quel­len bezo­gen hat, die auch End­ver­brau­chern zugäng­lich sind, und die Kos­ten um etwai­ge Nach­läs­se (etwa Men­gen­ra­bat­te) berei­nigt wer­den, die End­ver­brau­cher nicht erhal­ten hät­ten. Nichts ande­res gilt, wenn die über­las­se­ne Ware oder Dienst­leis­tung des frag­li­chen Her­stel­lers oder Dienst­leis­ters an End­ver­brau­cher in der Regel über­haupt nicht ver­trie­ben wird. Denn in einem sol­chen Fall gibt es regel­mä­ßig kei­nen güns­tigs­ten Ein­zel­han­dels­preis für die betref­fen­de Ware oder Dienst­leis­tung am Markt. Sofern sich ein Betei­lig­ter für die Bewer­tung auf eine abwei­chen­de Wert­be­stim­mung beruft, muss er kon­kret dar­le­gen, dass eine Schät­zung des übli­chen End­prei­ses am Abga­be­ort anhand der vom Arbeit­ge­ber auf­ge­wand­ten Kos­ten dem objek­ti­ven Wert des Sach­be­zugs nicht ent­spricht24.

Ist der übli­che End­preis des Sach­be­zugs nicht fest­zu­stel­len, ist er zu schät­zen25. Es obliegt dem Finanz­ge­richt als Tat­sa­chen­in­stanz, den von den Betei­lig­ten gefun­de­nen Wert im Wege tatrich­ter­li­cher Wür­di­gung zu über­prü­fen und gege­be­nen­falls durch eine eigen­stän­di­ge Schät­zung zu erset­zen26.

Der im Wege der Schät­zung ermit­tel­te Wert­an­satz ist als Tat­sa­chen­wür­di­gung für das Revi­si­ons­ge­richt nach § 118 Abs. 2 FGO bin­dend, es sei denn, die Wert­ermitt­lung ent­hält einen Rechts­irr­tum, ver­stößt gegen Denk­ge­set­ze oder Erfah­rungs­sät­ze oder beruht auf einem Ver­fah­rens­man­gel27.

Im Streit­fall hat das Finanz­ge­richt davon abge­se­hen, den Wert der den Arbeit­neh­mern zuge­wand­ten Sach­be­zü­ge anhand der Kos­ten der Arbeit­ge­be­rin für den Erwerb der Trai­nings­be­rech­ti­gun­gen zu bemes­sen. Es hat den Sach­be­zug viel­mehr auf der Basis der vom Fit­ness­stu­dio mit­ge­teil­ten durch­schnitt­li­chen Auf­nah­me- und Nut­zungs­ent­gel­te mit 59 € im ers­ten Jahr der Mit­glied­schaft und 53,50 € (2011 bis 2013) bzw. 57,50 € (2014) in den Fol­ge­jah­ren geschätzt. Unter Berück­sich­ti­gung der von den Arbeit­neh­mern geleis­te­ten Zuzah­lun­gen von monat­lich 16 € (Janu­ar 2011 bis Janu­ar 2014) bzw.20 € (ab Febru­ar 2014) lag hier­nach kei­ne Über­schrei­tung der 44 €-Frei­gren­ze vor.

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Die Schät­zung des Finanz­ge­richt ist jedoch rechts­feh­ler­haft; sie bin­det den Bun­des­fi­nanz­hof daher nicht. Das Finanz­ge­richt durf­te nach den oben dar­ge­leg­ten Maß­stä­ben die Sach­be­zü­ge nicht auf der Grund­la­ge durch­schnitt­li­cher Auf­nah­me- und Nut­zungs­ent­gel­te bewer­ten; es hät­te den güns­tigs­ten (Einzelhandels-)Preis am Markt (unter Her­an­zie­hung der Betei­lig­ten) im Schätz­we­ge ermit­teln und bei der Vor­teils­be­wer­tung anset­zen müs­sen. Die Vor­ent­schei­dung ist auch wegen die­ses Rechts­feh­lers aller­dings nicht auf­zu­he­ben, da sie sich aus ande­ren Grün­den im Ergeb­nis als rich­tig dar­stellt. Es kommt des­halb auch nicht auf die im Revi­si­ons­ver­fah­ren vom Finanz­amt gegen die Vor­teils­be­wer­tung durch das Finanz­ge­richt vor­ge­brach­ten Ein­wän­de an.

Nach den vor­ge­nann­ten Grund­sät­zen sind die von der Arbeit­ge­be­rin ihren Arbeit­neh­mern im Streit­fall zuge­wand­ten Sach­be­zü­ge näm­lich anhand der Kos­ten zu bewer­ten, die die Arbeit­ge­be­rin als Arbeit­ge­be­rin hier­für auf­ge­wandt hat. Denn eine iden­ti­sche oder gleich­ar­ti­ge Dienst­leis­tung, wie sie die Arbeit­ge­be­rin ihren Arbeit­neh­mern mit den Trai­nings­be­rech­ti­gun­gen ver­bil­ligt zuge­wandt hat, wur­de frem­den End­ver­brau­chern am Markt über­haupt nicht ange­bo­ten. Die Nut­zung der vom Fit­ness­stu­dio bun­des­weit ver­mit­tel­ten Anla­gen wur­de nach den tat­säch­li­chen, den Bun­des­fi­nanz­hof bin­den­den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt (§ 118 Abs. 2 FGO) nur gegen­über Unter­neh­men ange­bo­ten, die eine bestimm­te Anzahl von Nut­zungs­li­zen­zen erwar­ben. End­ver­brau­cher wie die Arbeit­neh­mer der Arbeit­ge­be­rin hat­ten daher kei­ne Mög­lich­keit, eine sol­che Trai­nings­be­rech­ti­gung zu erwer­ben. Die Trai­nings­be­rech­ti­gung war ange­sichts der Viel­zahl der Anla­gen und der Ver­schie­den­ar­tig­keit der dort ange­bo­te­nen (sport­li­chen) Akti­vi­tä­ten auch nicht mit einer übli­chen Mit­glied­schaft in einem Fit­ness-Stu­dio ver­gleich­bar. Wird eine iden­ti­sche oder ver­gleich­ba­re Leis­tung frem­den End­ver­brau­chern am Markt nicht ange­bo­ten, ist eine Schät­zung des mit dem ver­bil­lig­ten Leis­tungs­be­zug ver­bun­de­nen geld­wer­ten Vor­teils anhand der Kos­ten des Arbeit­ge­bers ‑wie unter II. 3.e aa aus­ge­führt- von Rechts wegen grund­sätz­lich nicht zu bean­stan­den. Dass die Schät­zung des übli­chen End­prei­ses am Abga­be­ort anhand der von der Arbeit­ge­be­rin auf­ge­wand­ten Kos­ten dem objek­ti­ven Wert des Sach­be­zugs nicht ent­spricht, hat das Finanz­amt nicht sub­stan­ti­iert dar­ge­legt. Mit neu­em tat­säch­li­chem Vor­brin­gen zum Wert der Sach­be­zü­ge kann das Finanz­amt in der Revi­si­ons­in­stanz nicht (mehr) gehört werden.

Nach die­sen Maß­stä­ben war die 44 €-Frei­gren­ze im Streit­fall nicht über­schrit­ten. Die Arbeit­ge­be­rin hat­te nach der Fir­men­fit­ness-Mit­glied­schafts­ver­ein­ba­rung für 20 Trai­nings­li­zen­zen 1.005, 55 € zu zah­len, sodass die Kos­ten der Arbeit­ge­be­rin pro Lizenz 50,28 € ein­schließ­lich Umsatz­steu­er betru­gen. Abzüg­lich der von Arbeit­neh­mern an die Arbeit­ge­be­rin geleis­te­ten Zuzah­lun­gen von monat­lich 16 € (Janu­ar 2011 bis Janu­ar 2014) bzw.20 € (ab Febru­ar 2014) waren die Sach­be­zü­ge, die die Arbeit­ge­be­rin ihren an dem Fir­men­fit­ness-Pro­gramm teil­neh­men­den Arbeit­neh­mern monat­lich in Form der ver­bil­lig­ten Trai­nings­be­rech­ti­gun­gen zuwand­te, folg­lich mit 34,28 € (Janu­ar 2011 bis Janu­ar 2014) bzw. 30,28 € (ab Febru­ar 2014) zu bewer­ten. Die Sach­be­zü­ge blie­ben damit gemäß § 8 Abs. 2 Satz 9 bzw. Satz 11 EStG außer Ansatz.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 7. Juli 2020 – VI R 14/​18

  1. Nds. FG, Urteil vom 13.03.2018 – 14 K 204/​16, EFG 2018, 942[]
  2. BFH, Urteil vom 15.06.2016 – VI R 54/​15, BFHE 254, 319, BStBl II 2016, 1010, Rz 13, m.w.N.[]
  3. BFH, Urteil in BFHE 254, 319, BStBl II 2016, 1010, Rz 14 und Rz 15[]
  4. BFH, Urteil in BFHE 254, 319, BStBl II 2016, 1010, Rz 27[][]
  5. BFH, Urteil vom 21.02.2018 – VI R 25/​16, BFHE 260, 526, BStBl II 2018, 389, Rz 13, m.w.N.[]
  6. BFH, Urteil vom 13.05.2020 – VI R 13/​18, zur amt­li­chen Ver­öf­fent­li­chung bestimmt; Graw in: Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, EStG, § 37b Rz B43[]
  7. s. dazu BT-Drs. 16/​2712, S. 56[]
  8. eben­so BMF, Schrei­ben vom 19.05.2015 – IV C 6‑S 2297‑b/​14/​10001, BStBl I 2015, 468, Rz 17; Schmidt/​Loschelder, EStG, 39. Aufl., § 37b Rz 22; Nier­mann, Der Betrieb 2015, 1242, 1246[]
  9. BFH, Urteil vom 24.08.2017 – VI R 58/​15, BFHE 259, 321, BStBl II 2018, 72, Rz 21, m.w.N.; eben­so R 39b.2 Abs. 1 der Lohn­steu­er-Richt­li­ni­en[]
  10. BFH, Urtei­le vom 11.06.1970 – VI R 67/​68, BFHE 99, 310, BStBl II 1970, 664; und vom 10.03.2004 – VI R 27/​99, BFH/​NV 2004, 1239, m.w.N.[]
  11. BSG, Urteil vom 14.12.2017 – B 10 EG 7/​17 R, BSGE 125, 62, Rz 28[]
  12. BFH, Urteil in BFHE 259, 321, BStBl II 2018, 72, Rz 21[]
  13. BSG, Urteil in BSGE 125, 62, Rz 31; BFH, Urteil in BFHE 259, 321, BStBl II 2018, 72, Rz 21[]
  14. z.B. BFH, Urtei­le vom 20.11.2008 – VI R 25/​05, BFHE 223, 419, BStBl II 2009, 382; und vom 23.08.2017 – VI R 4/​16, BFHE 259, 304, BStBl II 2018, 208; BFH, Beschluss vom 23.07.1999 – VI B 116/​99, BFHE 189, 403, BStBl II 1999, 684[]
  15. BFH, Urteil vom 25.11.1993 – VI R 45/​93, BFHE 173, 65, BStBl II 1994, 254[]
  16. BFH, Urteil vom 29.05.2008 – VI R 57/​05, BFHE 221, 177, BStBl II 2009, 147; Schmidt/​Krüger, a.a.O., § 38a Rz 2; Till­mann in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 38a EStG Rz 16[]
  17. BFH, Urtei­le in BFHE 221, 177, BStBl II 2009, 147; und vom 22.08.2018 – VI R 17/​16, BFHE 260, 532, BStBl II 2019, 496, Rz 26[]
  18. s. dazu auch BFH, Urteil vom 19.08.2004 – VI R 33/​97, BFHE 207, 230, BStBl II 2004, 1076, m.w.N.[]
  19. BFH, Urteil vom 14.11.2012 – VI R 56/​11, BFHE 239, 410, BStBl II 2013, 382[]
  20. bestä­tigt durch BFH, Urteil vom 26.09.2019 – VI R 23/​17, BFHE 266, 214, BStBl II 2020, 162, Rz 15 und 16 für die Aus­rei­chung unent­gelt­li­cher oder ver­bil­lig­ter Fahrt­be­rech­ti­gun­gen[]
  21. BFH, Urtei­le vom 17.06.2005 – VI R 84/​04, BFHE 210, 291, BStBl II 2005, 795; und vom 06.06.2018 – VI R 32/​16, BFHE 261, 516, BStBl II 2018, 764, Rz 19, m.w.N.[]
  22. z.B. BFH, Urteil vom 12.04.2007 – VI R 36/​04, BFH/​NV 2007, 1851[]
  23. BFH, Urteil in BFHE 261, 516, BStBl II 2018, 764, Rz 22[]
  24. BFH, Urteil in BFHE 261, 516, BStBl II 2018, 764, Rz 23, m.w.N.[]
  25. BFH, Urtei­le vom 15.05.2013 – VI R 44/​11, BFHE 241, 369, BStBl II 2014, 589, Rz 20, und in BFHE 210, 291, BStBl II 2005, 795; BFH, Beschluss vom 24.07.2008 – VI B 7/​08, BFH/​NV 2008, 1838[]
  26. BFH, Urteil in BFHE 261, 516, BStBl II 2018, 764, Rz 28[]
  27. BFH, Urtei­le vom 15.12.1978 – VI R 36/​77, BFHE 127, 26, BStBl II 1979, 629, und in BFHE 210, 291, BStBl II 2005, 795; BFH, Beschluss vom 23.01.2007 – VI B 115/​06, BFH/​NV 2007, 889[]

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