Das Firmenfitnessprogramm

Die 44 €-Freigrenze für Sachbezüge gilt auch, wenn Arbeitnehmer auf Kosten ihres Arbeitgebers an einem Firmenfitnessprogramm teilnehmen können.

Die Freigrenze des § 8 Abs. 2 Satz 9 bzw. Satz 11 EStG ist auch anwendbar, wenn der Arbeitgeber die betrieblich veranlassten Sachzuwendungen an seine Arbeitnehmer pauschal gemäß § 37b EStG versteuert. Sachbezüge aufgrund der Teilnahme an einem Firmenfitness-Programm sind laufender Arbeitslohn, wenn der Arbeitgeber sein vertragliches Versprechen, den teilnehmenden Arbeitnehmern die Nutzung bestimmter Fitnesseinrichtungen zu ermöglichen, fortlaufend durch Einräumung der tatsächlichen Nutzungsmöglichkeit erfüllt. Üblicher Endpreis i.S. von § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG ist der Preis, der im allgemeinen Geschäftsverkehr von Letztverbrauchern für identische bzw. gleichartige Waren oder Dienstleistungen tatsächlich gezahlt wird. Wird eine Ware oder Dienstleistung an Endverbraucher in der Regel nicht vertrieben, kann der Sachbezug grundsätzlich auch anhand der Kosten bemessen werden, die der Arbeitgeber seinerseits dafür aufgewendet hat. Sofern sich ein Beteiligter für die Bewertung auf eine abweichende Wertbestimmung beruft, muss er konkret darlegen, dass eine Schätzung des üblichen Endpreises am Abgabeort anhand der vom Arbeitgeber aufgewandten Kosten dem objektiven Wert des Sachbezugs nicht entspricht.

In dem jetzt vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall ermöglichte der Arbeitgeber seinen Arbeitnehmern im Rahmen eines Firmenfitnessprogramms, in verschiedenen Fitnessstudios zu trainieren. Hierzu erwarb er jeweils einjährige Trainingslizenzen, für die monatlich jeweils 42, 25 € zzgl. Umsatzsteuer zu zahlen waren. Die teilnehmenden Arbeitnehmer leisteten einen Eigenanteil von 16 € bzw.20 €. Der Arbeitgeber ließ die Sachbezüge bei der Lohnbesteuerung außer Ansatz, da diese ausgehend von einem monatlichen Zufluss unter die 44 €-Freigrenze für Sachbezüge fielen. Das Finanzamt vertrat demgegenüber die Auffassung, den Arbeitnehmern sei die Möglichkeit, für ein Jahr an dem Firmenfitnessprogramm teilzunehmen, „quasi in einer Summe“ zugeflossen, weshalb die 44 €-Freigrenze überschritten sei. Es unterwarf die Aufwendungen für die Jahreslizenzen abzüglich der Eigenanteile der Arbeitnehmer dem Pauschsteuersatz von 30%.

Dem schlossen sich jedoch weder das erstinstanzlich hiermit befasste Niedersächsische Finanzgericht¹ noch der Bundesfinanzhof an:

Der geldwerte Vorteil sei den teilnehmenden Arbeitnehmern als laufender Arbeitslohn monatlich zugeflossen. Der Arbeitgeber habe sein vertragliches Versprechen, den Arbeitnehmern die Nutzung der Fitnessstudios zu ermöglichen, unabhängig von seiner eigenen Vertragsbindung monatlich fortlaufend durch Einräumung der tatsächlichen Trainingsmöglichkeit erfüllt. Unter Berücksichtigung der von den Arbeitnehmern geleisteten Eigenanteile sei daher die 44 €-Freigrenze eingehalten worden, so dass der geldwerte Vorteil aus der Teilnahme an dem Firmenfitnessprogramm nicht zu versteuern sei.

Nach § 37b Abs. 1 Satz 1 EStG können Steuerpflichtige die Einkommensteuer (für Nicht-Arbeitnehmer) einheitlich für alle innerhalb eines Wirtschaftsjahres gewährten betrieblich veranlassten Zuwendungen, die zusätzlich zur ohnehin vereinbarten Leistung oder Gegenleistung erbracht werden (§ 37b Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG) und für Geschenke i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG (§ 37b Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG), die nicht in Geld bestehen, mit einem Pauschsteuersatz von 30 % erheben.

§ 37b Abs. 1 EStG gilt gemäß § 37b Abs. 2 Satz 1 EStG auch für betrieblich veranlasste Zuwendungen an Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen, soweit die Zuwendungen nicht in Geld bestehen und zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn erbracht werden.

§ 37b EStG räumt dem Steuerpflichtigen (Unternehmen) ein Pauschalierungswahlrecht („können“) ein². Der in § 37b EStG zum Steuerpflichtigen erklärte Zuwendende kann die grundsätzlich beim Zuwendungsempfänger entstehende Einkommensteuer im Wege der Pauschalierung als eigene übernehmen. Die Sachzuwendungen und die Pauschsteuer bleiben dann bei der Einkünfteermittlung des Zuwendungsempfängers außer Ansatz (§ 37b Abs. 3 Sätze 1 und 2 EStG).

Das Pauschalierungswahlrecht muss nach § 37b Abs. 1 Satz 1 EStG bei Sachzuwendungen an Nicht-Arbeitnehmer (Kunden, Geschäftsfreunde, deren Arbeitnehmer) „für alle“ Zuwendungen und Geschenke eines Wirtschaftsjahres einheitlich ausgeübt werden. Entsprechendes gilt für die Pauschalierungsmöglichkeit bei Sachzuwendungen an eigene Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen nach § 37b Abs. 2 EStG. Auch insoweit hat der Steuerpflichtige nur die Wahl zwischen dem vollständigen Verzicht auf Pauschalierung und der Pauschalierung sämtlicher Sachzuwendungen, wobei die Pauschalierungswahlrechte nach § 37b Abs. 1 Satz 1 EStG und nach § 37b Abs. 2 Satz 1 EStG unabhängig voneinander wahrgenommen werden können³. Ausgeübt werden die Pauschalierungsmöglichkeiten nach § 37b Abs. 1 und Abs. 2 EStG durch Abgabe einer entsprechenden Lohnsteuer-Anmeldung nach § 37b Abs. 4 EStG.

Das Finanzgericht hat offengelassen, ob die Arbeitgeberin im Streitfall in ihren -gegebenenfalls auch geänderten- Lohnsteuer-Anmeldungen die Pauschalierung der Lohnsteuer für die betrieblich veranlassten Zuwendungen an ihre Arbeitnehmer i.S. von § 37b Abs. 2 EStG gewählt hat. Ein formloser Antrag auf Pauschalierung der Einkommensteuer nach § 37b Abs. 2 EStG würde hierzu nach den oben dargelegten Maßstäben jedenfalls nicht ausreichen. Dies gilt -entgegen der vom Finanzamt vertretenen Auffassung- auch für die (erstmalige) Ausübung oder Änderung des Wahlrechts während einer Schlussbesprechung im Rahmen einer Lohnsteuer-Außenprüfung.

Zwar steht es dem Steuerpflichtigen frei, seine Wahlrechte gemäß § 37b EStG auch nach Abgabe einer Lohnsteuer-Anmeldung erstmalig oder anderweitig auszuüben. Dies kann gemäß § 37b Abs. 4 Satz 1 EStG jedoch nicht formlos, sondern nur in einer Lohnsteuer-Anmeldung geschehen⁴. Hierbei kann es sich auch um eine z.B. nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) zulässiger Weise geänderte Lohnsteuer-Anmeldung handeln. Die (erstmalige) Ausübung des Wahlrechts muss dabei ebenso wie dessen Widerruf schon aus Gründen der Rechtsklarheit und Rechtssicherheit durch Abgabe einer (geänderten) Pauschsteueranmeldung gegenüber dem Betriebsstättenfinanzamt (§ 41a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG) erfolgen⁴.

Die Vorentscheidung ist wegen der fehlenden Feststellungen des Finanzgericht zur (wirksamen) Ausübung des Pauschalierungswahlrechts im Streitfall allerdings nicht aufzuheben. Denn selbst wenn die Arbeitgeberin die Pauschalierung der Sachzuwendungen an ihre Arbeitnehmer gemäß § 37b Abs. 2 EStG wirksam gewählt hätte, müssen die streitigen Sachbezüge gemäß § 8 Abs. 2 Satz 9 bzw. Satz 11 EStG (in den im Streitzeitraum geltenden Fassungen) außer Ansatz bleiben.

Die Pauschalierung der Einkommensteuer nach § 37b Abs. 2 EStG erfasst nicht alle Zuwendungen schlechthin. § 37b EStG beschränkt sich vielmehr auf Zuwendungen, die bei den Zuwendungsempfängern zu einkommensteuerpflichtigen Einkünften führen. Denn § 37b EStG begründet keine weitere eigenständige Einkunftsart und keinen sonstigen originären (Einkommen-)Steuertatbestand, sondern stellt lediglich eine besondere pauschalierende Erhebungsform der Einkommensteuer zur Wahl⁵.

Zwischen den Beteiligten steht zu Recht nicht in Streit, dass die Arbeitgeberin ihren Arbeitnehmern durch die vergünstigten Trainingsberechtigungen dem Grunde nach gemäß § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG steuerbare Sachbezüge i.S. von § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn zugewandt hat. Der Bundesfinanzhof sieht daher insoweit von weiteren Ausführungen ab.

Die geldwerten Vorteile aus den vergünstigt zugewandten Trainingsberechtigungen bleiben jedoch gemäß § 8 Abs. 2 Satz 9 bzw. Satz 11 EStG außer Ansatz.

Nach diesen Vorschriften bleiben Sachbezüge, die nach § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG zu bewerten sind, außer Ansatz, wenn die sich nach Anrechnung der vom Steuerpflichtigen gezahlten Entgelte ergebenden Vorteile insgesamt 44 € im Kalendermonat nicht übersteigen.

Die Freigrenze des § 8 Abs. 2 Satz 9 bzw. Satz 11 EStG ist auch anwendbar, wenn der Arbeitgeber die betrieblich veranlassten Sachzuwendungen an seine Arbeitnehmer pauschal gemäß § 37b Abs. 2 EStG versteuert.

Zwar gilt § 8 Abs. 2 Satz 9 bzw. Satz 11 EStG nach dem Wortlaut des Gesetzes nur für Sachzuwendungen, die nach § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG zu bewerten sind. Dies trifft auf betrieblich veranlasste Sachzuwendungen an Arbeitnehmer, die nach § 37b Abs. 2 EStG pauschal versteuert werden (müssen), aber nicht zu. Bemessungsgrundlage der pauschalen Einkommensteuer sind gemäß § 37b Abs. 1 Satz 2 EStG vielmehr die Aufwendungen des Steuerpflichtigen einschließlich Umsatzsteuer. § 37b Abs. 1 Satz 2 EStG enthält für die Bewertung der Zuwendungen nach § 37b Abs. 2 EStG eine eigenständige Bemessungsgrundlage. Diese verdrängt in ihrem Anwendungsbereich die Bewertung nach § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG⁶.

Der Gesetzgeber hat allerdings durch § 37b Abs. 2 Satz 2 EStG in den im Streitzeitraum geltenden Fassungen für bestimmte Sondertatbestände, für die in § 8 Abs. 2 Sätze 2 bis 8 bzw. 10 EStG und § 8 Abs. 3 EStG besondere gesetzliche Bewertungsregeln bestehen, die Pauschalierung nach § 37b EStG ausdrücklich ausgeschlossen⁷. Die 44 €-Freigrenze gemäß § 8 Abs. 2 Satz 9 bzw. Satz 11 EStG in den im Streitzeitraum geltenden Fassungen wird in § 37b Abs. 2 Satz 2 EStG jedoch nicht erwähnt. Daraus schließt der Bundesfinanzhof, dass die 44 €-Freigrenze auch in den Fällen der Pauschalierung der Einkommensteuer bei Sachzuwendungen grundsätzlich Anwendung finden soll⁸. Der Gesetzgeber ging ersichtlich davon aus, dass Sachbezüge bis zur Freigrenze von 44 € bei der Besteuerung außer Ansatz bleiben und deshalb nicht von der Pauschalierung nach § 37b EStG erfasst werden. Ausgehend hiervon ist es konsequent, dass § 8 Abs. 2 Satz 9 bzw. Satz 11 EStG nicht als Ausschlusstatbestände in § 37b Abs. 2 Satz 2 EStG aufgenommen worden sind.

Im Rahmen der Prüfung, ob Sachzuwendungen die 44 €-Freigrenze überschreiten oder nicht, ist die Bewertung der fraglichen Zuwendungen nach § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG vorzunehmen. Eine Bewertung nach § 37b Abs. 1 Satz 2 EStG kommt insoweit nicht in Betracht. Denn die Anwendung dieser Bemessungsgrundlage setzt voraus, dass die fragliche Sachzuwendung gemäß § 37b EStG pauschal versteuert wird. Dies ist -wie oben dargelegt – bei Zuwendungen, die die 44 €-Freigrenze nicht überschreiten, aber gerade nicht der Fall.

Gegenstand der Bewertung sind die von der Arbeitgeberin ihren Arbeitnehmern zugewandten Sachbezüge. Hierbei handelte es sich im Streitfall -wie dargelegt – um die von der Arbeitgeberin ihren Arbeitnehmern verbilligt zugewandten Trainingsberechtigungen. Die Arbeitgeberin hat ihren Arbeitnehmern, die an dem Firmenfitness-Programm teilnahmen, in Höhe der Verbilligung nach Anrechnung der von den Arbeitnehmern gezahlten Entgelte Sachbezüge zugewandt.

Die Zuwendung bestand nach den den Bundesfinanzhof bindenden Feststellungen des Finanzgericht (§ 118 Abs. 2 FGO) in der Einräumung eines verbilligten Nutzungsrechts der Anlagen. Allein durch die Übergabe der schriftlichen Trainingsberechtigung bzw. durch den Erwerb des Mitgliedsausweises hat die Arbeitgeberin den Arbeitnehmern keinen verbrieften Anspruch gegen das Fitnessstudio auf Nutzung der Anlagen eingeräumt. Unmittelbare Vertragsbeziehungen zwischen den Arbeitnehmern und dem Fitnessstudio bestanden nicht. Vielmehr hatten die Arbeitnehmer (lediglich) gegenüber der Arbeitgeberin einen (fortlaufend zu erfüllenden) Anspruch darauf, dass sie die Anlagen (verbilligt) nutzen konnten. Die Arbeitnehmer waren zudem nur insoweit zum Training in den Anlagen berechtigt, als sie in den von der Arbeitgeberin stets aktuell zu haltenden und an das Fitnessstudio zu übersendenden Namenslisten verzeichnet waren.

Diese geldwerten Vorteile sind den teilnehmenden Arbeitnehmern monatlich zugeflossen, wie das Finanzgericht im Ergebnis zutreffend entschieden hat.

Gemäß § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG sind Einnahmen innerhalb des Kalenderjahres bezogen, in dem sie dem Steuerpflichtigen zugeflossen sind. Nach § 11 Abs. 1 Satz 4 EStG gilt für den Zufluss von Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit § 38a Abs. 1 Satz 2 und 3 EStG.

Nach § 38a Abs. 1 Satz 2 EStG gilt laufender Arbeitslohn als in dem Kalenderjahr bezogen, in dem der Lohnzahlungszeitraum endet; in den Fällen des § 39b Abs. 5 Satz 1 EStG tritt der Lohnabrechnungszeitraum an die Stelle des Lohnzahlungszeitraums. Gemäß § 38a Abs. 1 Satz 3 EStG wird Arbeitslohn, der nicht als laufender Arbeitslohn gezahlt wird (sonstige Bezüge), in dem Kalenderjahr bezogen, in dem er dem Arbeitnehmer zufließt.

§ 38a Abs. 1 Satz 2 und 3 EStG definieren die Begriffe laufender Arbeitslohn und sonstige Bezüge nicht ausdrücklich. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs ist laufend gezahlter Arbeitslohn (§ 38a Abs. 1 Satz 2 EStG) nur ein solcher, der dem Arbeitnehmer regelmäßig fortlaufend zufließt⁹. Dies trifft z.B. auf Monatsgehälter, Wochen- und Tagelöhne zu, aber auch auf geldwerte Vorteile aus der ständigen Überlassung von Dienstwagen zur privaten Nutzung. Maßgeblich ist, ob der Arbeitslohn einem (laufenden) Lohnzahlungszeitraum zugehörig gezahlt wird oder nicht. Als Lohnzahlungszeitraum ist der Zeitraum anzusehen, für den der Arbeitslohn gezahlt wird; er richtet sich nach den arbeitsrechtlichen Vereinbarungen¹⁰. Laufender Arbeitslohn ist danach durch seinen arbeitsvertraglich definierten Lohnzahlungszeitraum gekennzeichnet, der -rein zeitlich betrachtet- den Regelfall der Entlohnung darstellt¹¹.

Wird Arbeitslohn nicht laufend gezahlt, handelt es sich hingegen um einen sonstigen Bezug i.S. von § 38a Abs. 1 Satz 3 EStG¹². Zu den sonstigen Bezügen gehören damit jene Lohnzahlungen, deren Zahlungszeiträume sich von dem regelmäßigen Zahlungsturnus für Arbeitslohn nicht nur unerheblich unterscheiden. Einen sonstigen Bezug stellen also Zahlungen dar, die entweder nicht für bestimmte (aufeinanderfolgende) Zeiträume erfolgen oder solche, die den üblichen Lohnzahlungszeitraum erheblich überschreiten¹³.

Nach diesen Maßstäben handelte es sich bei den von der Arbeitgeberin ihren Arbeitnehmern verbilligt zugewandten Trainingsberechtigungen um laufenden Arbeitslohn i.S. von § 38a Abs. 1 Satz 2 EStG, der den Arbeitnehmern regelmäßig und nicht einmalig im Kalenderjahr mit der Aushändigung der Trainingsberechtigung bzw. des Mitgliedsausweises zufloss.

Für den Zufluss von Arbeitslohn kommt es nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs nicht auf das Innehaben von Ansprüchen (gegen den Arbeitgeber), sondern auf die Erfüllung dieser Ansprüche an. Zuflusszeitpunkt ist der Tag, an dem der Arbeitnehmer durch die Erfüllung seines Anspruchs die wirtschaftliche Verfügungsmacht erlangt¹⁴, also der Zeitpunkt, in dem der Arbeitgeber die geschuldete Leistung tatsächlich erbringt¹⁵. Auch § 38a Abs. 1 Satz 2 EStG setzt dabei den tatsächlichen Zufluss i.S. von § 11 Abs. 1 EStG voraus¹⁶. Nur zugeflossener Arbeitslohn unterliegt der Einkommensteuer und dem Lohnsteuerabzug. § 38a Abs. 1 Satz 2 EStG macht davon keine Ausnahme. Er dient nur der Vereinfachung des Lohnsteuerabzugsverfahrens, indem laufender Arbeitslohn zeitlich zugeordnet wird¹⁷.

Durch die bloße Aushändigung der ausgedruckten Trainingsberechtigung bzw. des Mitgliedsausweises hatte die Arbeitgeberin ihr Leistungsversprechen gegenüber ihren Arbeitnehmern unter den im Streitfall gegebenen Umständen noch nicht erfüllt, da -wie ausgeführt- diese Papiere keinen verbrieften Anspruch gegen das Fitnessstudio auf Nutzung der Anlagen beinhalteten.

Die Arbeitgeberin erfüllte das vertragliche Versprechen, ihren an dem Firmenfitness-Programm teilnehmenden Arbeitnehmer die Nutzung der Anlagen verbilligt zu ermöglichen, vielmehr fortlaufend durch Einräumung der tatsächlichen Nutzungsmöglichkeit. Diese stand den Arbeitnehmern während der (monatlichen) Lohnzahlungszeiträume ständig zur Verfügung. Der Zufluss kann dabei nicht mit dem Entstehen des Nutzungsrechts sondern erst mit der laufenden Nutzungsmöglichkeit angenommen werden¹⁸. Es handelt sich um die sukzessive Erfüllung der auf dem Arbeitsverhältnis beruhenden Vereinbarung zwischen der Arbeitgeberin und den am Firmenfitness-Programm teilnehmenden Arbeitnehmern. Die fraglichen Zuwendungen erfolgten damit nicht abweichend von den laufenden (monatlichen) Lohnzahlungszeiträumen.

Dies gilt auch für Arbeitnehmer, die die schriftliche „Teilnahmeerklärung für den Betriebssport“ unterzeichnet haben. Insoweit ist es für das Vorliegen von laufendem Arbeitslohn insbesondere ohne Bedeutung, dass eine Kündigung der Vereinbarung über die Teilnahme am Betriebssport durch die betreffenden Arbeitnehmer nur zum Ende eines Jahres möglich war. Ebenso ist es -entgegen der Auffassung des Finanzamt- für die Frage des Zuflusses unerheblich, ob die Vereinbarung über die Teilnahme an dem Firmenfitness-Programm befristet oder unbefristet erfolgte. Denn dies ändert nichts daran, dass die Arbeitgeberin ihre Verpflichtung, den Arbeitnehmern eine vergünstigte Trainingsberechtigung zur Verfügung zu stellen, fortlaufend während der regelmäßigen Lohnzahlungszeiträume erfüllte.

Ein anderes Ergebnis ergibt sich auch nicht durch den Hinweis des Finanzamt auf das BFH-Urteil vom 14.11.2012¹⁹. Diesem Urteil liegt ein mit dem Streitfall nicht vergleichbarer Sachverhalt zugrunde. Der Bundesfinanzhof hat dort entschieden, dass der geldwerte Vorteil, den der Arbeitgeber dadurch gewährt, dass er durch Vereinbarung mit einem Verkehrsunternehmen seinen Arbeitnehmern das Recht zum vergünstigten Erwerb einer Jahresnetzkarte (Jobticket) einräumt, mit Ausübung des Bezugsrechts, d.h. mit dem Erwerb der Jahresnetzkarte zufließt²⁰. In jenem Fall hatte der Arbeitgeber in dem Zeitpunkt, in dem die Arbeitnehmer ihr Bezugsrecht ausübten, deren Anspruch auf den verbilligten Erwerb des Jobtickets bei dem Verkehrsunternehmen (vollständig) erfüllt. Damit war der Arbeitslohn als sonstiger Bezug zugeflossen. Die Arbeitnehmer, die das Jobticket (vergünstigt) erworben hatten, hatten in der Folge insoweit keine Ansprüche mehr gegen ihren Arbeitgeber sondern nur noch gegenüber dem Verkehrsunternehmen, das die Beförderungsleistungen zu erbringen hatte. Entscheidend war für den Bundesfinanzhof insoweit, dass der Arbeitgeber durch die Aushändigung der Fahrscheine sein (tarifvertraglich geregeltes) Leistungsversprechen erfüllt hatte.

Nach alledem ist für die Bewertung der Sachbezüge im Streitfall der monatlich zugeflossene geldwerte Vorteil maßgeblich. Dieser ist gemäß § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG mit dem um übliche Preisnachlässe geminderten üblichen Endpreis am Abgabeort anzusetzen.

Üblicher Endpreis i.S. von § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG ist der Preis, der im allgemeinen Geschäftsverkehr von Letztverbrauchern für identische bzw. gleichartige Waren tatsächlich gezahlt wird²¹. Vergleichspreis ist grundsätzlich der günstigste Einzelhandelspreis am Markt²². Der übliche Endpreis ist für die konkrete -verbilligt oder unentgeltlich- überlassene Ware oder Dienstleistung des fraglichen Herstellers oder Dienstleisters zu ermitteln²³.

Auch wenn der Wert eines vom Arbeitgeber erlangten Vorteils sich hiernach nicht stets und unmittelbar in den Kosten abbildet, die der Arbeitgeber selbst dafür entrichtet hat, ist es grundsätzlich nicht zu beanstanden, den Wert eines dem Arbeitnehmer durch den Arbeitgeber zugewandten Sachbezugs anhand der Kosten zu bemessen, die der Arbeitgeber seinerseits dafür aufgewendet hat, sofern der Arbeitgeber die Ware oder Dienstleistung aus Quellen bezogen hat, die auch Endverbrauchern zugänglich sind, und die Kosten um etwaige Nachlässe (etwa Mengenrabatte) bereinigt werden, die Endverbraucher nicht erhalten hätten. Nichts anderes gilt, wenn die überlassene Ware oder Dienstleistung des fraglichen Herstellers oder Dienstleisters an Endverbraucher in der Regel überhaupt nicht vertrieben wird. Denn in einem solchen Fall gibt es regelmäßig keinen günstigsten Einzelhandelspreis für die betreffende Ware oder Dienstleistung am Markt. Sofern sich ein Beteiligter für die Bewertung auf eine abweichende Wertbestimmung beruft, muss er konkret darlegen, dass eine Schätzung des üblichen Endpreises am Abgabeort anhand der vom Arbeitgeber aufgewandten Kosten dem objektiven Wert des Sachbezugs nicht entspricht²⁴.

Ist der übliche Endpreis des Sachbezugs nicht festzustellen, ist er zu schätzen²⁵. Es obliegt dem Finanzgericht als Tatsacheninstanz, den von den Beteiligten gefundenen Wert im Wege tatrichterlicher Würdigung zu überprüfen und gegebenenfalls durch eine eigenständige Schätzung zu ersetzen²⁶.

Der im Wege der Schätzung ermittelte Wertansatz ist als Tatsachenwürdigung für das Revisionsgericht nach § 118 Abs. 2 FGO bindend, es sei denn, die Wertermittlung enthält einen Rechtsirrtum, verstößt gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze oder beruht auf einem Verfahrensmangel²⁷.

Im Streitfall hat das Finanzgericht davon abgesehen, den Wert der den Arbeitnehmern zugewandten Sachbezüge anhand der Kosten der Arbeitgeberin für den Erwerb der Trainingsberechtigungen zu bemessen. Es hat den Sachbezug vielmehr auf der Basis der vom Fitnessstudio mitgeteilten durchschnittlichen Aufnahme- und Nutzungsentgelte mit 59 € im ersten Jahr der Mitgliedschaft und 53,50 € (2011 bis 2013) bzw. 57,50 € (2014) in den Folgejahren geschätzt. Unter Berücksichtigung der von den Arbeitnehmern geleisteten Zuzahlungen von monatlich 16 € (Januar 2011 bis Januar 2014) bzw.20 € (ab Februar 2014) lag hiernach keine Überschreitung der 44 €-Freigrenze vor.

Die Schätzung des Finanzgericht ist jedoch rechtsfehlerhaft; sie bindet den Bundesfinanzhof daher nicht. Das Finanzgericht durfte nach den oben dargelegten Maßstäben die Sachbezüge nicht auf der Grundlage durchschnittlicher Aufnahme- und Nutzungsentgelte bewerten; es hätte den günstigsten (Einzelhandels-)Preis am Markt (unter Heranziehung der Beteiligten) im Schätzwege ermitteln und bei der Vorteilsbewertung ansetzen müssen. Die Vorentscheidung ist auch wegen dieses Rechtsfehlers allerdings nicht aufzuheben, da sie sich aus anderen Gründen im Ergebnis als richtig darstellt. Es kommt deshalb auch nicht auf die im Revisionsverfahren vom Finanzamt gegen die Vorteilsbewertung durch das Finanzgericht vorgebrachten Einwände an.

Nach den vorgenannten Grundsätzen sind die von der Arbeitgeberin ihren Arbeitnehmern im Streitfall zugewandten Sachbezüge nämlich anhand der Kosten zu bewerten, die die Arbeitgeberin als Arbeitgeberin hierfür aufgewandt hat. Denn eine identische oder gleichartige Dienstleistung, wie sie die Arbeitgeberin ihren Arbeitnehmern mit den Trainingsberechtigungen verbilligt zugewandt hat, wurde fremden Endverbrauchern am Markt überhaupt nicht angeboten. Die Nutzung der vom Fitnessstudio bundesweit vermittelten Anlagen wurde nach den tatsächlichen, den Bundesfinanzhof bindenden Feststellungen des Finanzgericht (§ 118 Abs. 2 FGO) nur gegenüber Unternehmen angeboten, die eine bestimmte Anzahl von Nutzungslizenzen erwarben. Endverbraucher wie die Arbeitnehmer der Arbeitgeberin hatten daher keine Möglichkeit, eine solche Trainingsberechtigung zu erwerben. Die Trainingsberechtigung war angesichts der Vielzahl der Anlagen und der Verschiedenartigkeit der dort angebotenen (sportlichen) Aktivitäten auch nicht mit einer üblichen Mitgliedschaft in einem Fitness-Studio vergleichbar. Wird eine identische oder vergleichbare Leistung fremden Endverbrauchern am Markt nicht angeboten, ist eine Schätzung des mit dem verbilligten Leistungsbezug verbundenen geldwerten Vorteils anhand der Kosten des Arbeitgebers -wie unter II. 3.e aa ausgeführt- von Rechts wegen grundsätzlich nicht zu beanstanden. Dass die Schätzung des üblichen Endpreises am Abgabeort anhand der von der Arbeitgeberin aufgewandten Kosten dem objektiven Wert des Sachbezugs nicht entspricht, hat das Finanzamt nicht substantiiert dargelegt. Mit neuem tatsächlichem Vorbringen zum Wert der Sachbezüge kann das Finanzamt in der Revisionsinstanz nicht (mehr) gehört werden.

Nach diesen Maßstäben war die 44 €-Freigrenze im Streitfall nicht überschritten. Die Arbeitgeberin hatte nach der Firmenfitness-Mitgliedschaftsvereinbarung für 20 Trainingslizenzen 1.005, 55 € zu zahlen, sodass die Kosten der Arbeitgeberin pro Lizenz 50,28 € einschließlich Umsatzsteuer betrugen. Abzüglich der von Arbeitnehmern an die Arbeitgeberin geleisteten Zuzahlungen von monatlich 16 € (Januar 2011 bis Januar 2014) bzw.20 € (ab Februar 2014) waren die Sachbezüge, die die Arbeitgeberin ihren an dem Firmenfitness-Programm teilnehmenden Arbeitnehmern monatlich in Form der verbilligten Trainingsberechtigungen zuwandte, folglich mit 34,28 € (Januar 2011 bis Januar 2014) bzw. 30,28 € (ab Februar 2014) zu bewerten. Die Sachbezüge blieben damit gemäß § 8 Abs. 2 Satz 9 bzw. Satz 11 EStG außer Ansatz.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 7. Juli 2020 – VI R 14/18

1. Nds. FG, Urteil vom 13.03.2018 – 14 K 204/16, EFG 2018, 942[↩]
2. BFH, Urteil vom 15.06.2016 – VI R 54/15, BFHE 254, 319, BStBl II 2016, 1010, Rz 13, m.w.N.[↩]
3. BFH, Urteil in BFHE 254, 319, BStBl II 2016, 1010, Rz 14 und Rz 15[↩]
4. BFH, Urteil in BFHE 254, 319, BStBl II 2016, 1010, Rz 27[↩][↩]
5. BFH, Urteil vom 21.02.2018 – VI R 25/16, BFHE 260, 526, BStBl II 2018, 389, Rz 13, m.w.N.[↩]
6. BFH, Urteil vom 13.05.2020 – VI R 13/18, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt; Graw in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 37b Rz B43[↩]
7. s. dazu BT-Drs. 16/2712, S. 56[↩]
8. ebenso BMF, Schreiben vom 19.05.2015 – IV C 6-S 2297-b/14/10001, BStBl I 2015, 468, Rz 17; Schmidt/Loschelder, EStG, 39. Aufl., § 37b Rz 22; Niermann, Der Betrieb 2015, 1242, 1246[↩]
9. BFH, Urteil vom 24.08.2017 – VI R 58/15, BFHE 259, 321, BStBl II 2018, 72, Rz 21, m.w.N.; ebenso R 39b.2 Abs. 1 der Lohnsteuer-Richtlinien[↩]
10. BFH, Urteile vom 11.06.1970 – VI R 67/68, BFHE 99, 310, BStBl II 1970, 664; und vom 10.03.2004 – VI R 27/99, BFH/NV 2004, 1239, m.w.N.[↩]
11. BSG, Urteil vom 14.12.2017 – B 10 EG 7/17 R, BSGE 125, 62, Rz 28[↩]
12. BFH, Urteil in BFHE 259, 321, BStBl II 2018, 72, Rz 21[↩]
13. BSG, Urteil in BSGE 125, 62, Rz 31; BFH, Urteil in BFHE 259, 321, BStBl II 2018, 72, Rz 21[↩]
14. z.B. BFH, Urteile vom 20.11.2008 – VI R 25/05, BFHE 223, 419, BStBl II 2009, 382; und vom 23.08.2017 – VI R 4/16, BFHE 259, 304, BStBl II 2018, 208; BFH, Beschluss vom 23.07.1999 – VI B 116/99, BFHE 189, 403, BStBl II 1999, 684[↩]
15. BFH, Urteil vom 25.11.1993 – VI R 45/93, BFHE 173, 65, BStBl II 1994, 254[↩]
16. BFH, Urteil vom 29.05.2008 – VI R 57/05, BFHE 221, 177, BStBl II 2009, 147; Schmidt/Krüger, a.a.O., § 38a Rz 2; Tillmann in Herrmann/Heuer/Raupach, § 38a EStG Rz 16[↩]
17. BFH, Urteile in BFHE 221, 177, BStBl II 2009, 147; und vom 22.08.2018 – VI R 17/16, BFHE 260, 532, BStBl II 2019, 496, Rz 26[↩]
18. s. dazu auch BFH, Urteil vom 19.08.2004 – VI R 33/97, BFHE 207, 230, BStBl II 2004, 1076, m.w.N.[↩]
19. BFH, Urteil vom 14.11.2012 – VI R 56/11, BFHE 239, 410, BStBl II 2013, 382[↩]
20. bestätigt durch BFH, Urteil vom 26.09.2019 – VI R 23/17, BFHE 266, 214, BStBl II 2020, 162, Rz 15 und 16 für die Ausreichung unentgeltlicher oder verbilligter Fahrtberechtigungen[↩]
21. BFH, Urteile vom 17.06.2005 – VI R 84/04, BFHE 210, 291, BStBl II 2005, 795; und vom 06.06.2018 – VI R 32/16, BFHE 261, 516, BStBl II 2018, 764, Rz 19, m.w.N.[↩]
22. z.B. BFH, Urteil vom 12.04.2007 – VI R 36/04, BFH/NV 2007, 1851[↩]
23. BFH, Urteil in BFHE 261, 516, BStBl II 2018, 764, Rz 22[↩]
24. BFH, Urteil in BFHE 261, 516, BStBl II 2018, 764, Rz 23, m.w.N.[↩]
25. BFH, Urteile vom 15.05.2013 – VI R 44/11, BFHE 241, 369, BStBl II 2014, 589, Rz 20, und in BFHE 210, 291, BStBl II 2005, 795; BFH, Beschluss vom 24.07.2008 – VI B 7/08, BFH/NV 2008, 1838[↩]
26. BFH, Urteil in BFHE 261, 516, BStBl II 2018, 764, Rz 28[↩]
27. BFH, Urteile vom 15.12.1978 – VI R 36/77, BFHE 127, 26, BStBl II 1979, 629, und in BFHE 210, 291, BStBl II 2005, 795; BFH, Beschluss vom 23.01.2007 – VI B 115/06, BFH/NV 2007, 889[↩]