Der Dienst­wa­gen und die Pflicht zur Sam­mel­be­för­de­rung

Die unent­gelt­li­che oder ver­bil­lig­te Über­las­sung eines Dienst­wa­gens durch den Arbeit­ge­ber an den Arbeit­neh­mer für des­sen Pri­vat­nut­zung führt zu einer Berei­che­rung des Arbeit­neh­mers und damit zum Lohn­zu­fluss.

Der Dienst­wa­gen und die Pflicht zur Sam­mel­be­för­de­rung

Die Über­nah­me der Arbeit­neh­mer­be­för­de­rung im Sin­ne des § 3 Nr. 32 EStG bedarf grund­sätz­lich einer beson­de­ren Rechts­grund­la­ge. Dies kann ein Tarif­ver­trag oder eine Betriebs­ver­ein­ba­rung sein.

Über­lässt der Arbeit­ge­ber einem Arbeit­neh­mer einen Dienst­wa­gen auch unein­ge­schränkt für pri­va­te Zwe­cke, ist frag­lich, ob der Arbeit­ge­ber ein sol­ches Fahr­zeug noch zur Beför­de­rung (wei­te­rer) Arbeit­neh­mer "gestel­len" kann.

Nach § 42d Abs. 1 Nr. 1 EStG haf­tet der Arbeit­ge­ber für die Lohn­steu­er, die er nach § 38 Abs. 3 Satz 1 EStG bei jeder Lohn­zah­lung vom Arbeits­lohn für Rech­nung des Arbeit­neh­mers ein­zu­be­hal­ten und nach § 41a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG abzu­füh­ren hat. Nach § 42d Abs. 3 Satz 4 EStG kann die Lohn­steu­er vom Arbeit­neh­mer nach­ge­for­dert wer­den, wenn der Arbeit­ge­ber die Lohn­steu­er nicht vor­schrifts­mä­ßig vom Arbeits­lohn ein­be­hal­ten hat. Nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG gehö­ren u.a. Bezü­ge und Vor­tei­le, die für eine Beschäf­ti­gung im öffent­li­chen oder pri­va­ten Dienst gewährt wer­den, zu den Ein­künf­ten aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit. Dem Tat­be­stands­merk­mal "für" ist nach stän­di­ger Recht­spre­chung zu ent­neh­men, dass ein dem Arbeit­neh­mer vom Arbeit­ge­ber zuge­wen­de­ter Vor­teil Ent­loh­nungs­cha­rak­ter für das Zur­ver­fü­gung­stel­len der Arbeits­kraft haben muss, um als Arbeits­lohn ange­se­hen zu wer­den. Dage­gen sind sol­che Vor­tei­le kein Arbeits­lohn, die sich bei objek­ti­ver Wür­di­gung aller Umstän­de nicht als Ent­loh­nung, son­dern ledig­lich als not­wen­di­ge Begleit­erschei­nung betriebs­funk­tio­na­ler Ziel­set­zung erwei­sen.

Ein Vor­teil wird dann aus ganz über­wie­gend eigen­be­trieb­li­chem Inter­es­se gewährt, wenn im Rah­men einer Gesamt­wür­di­gung aus den Begleit­um­stän­den der Zuwen­dung zu schlie­ßen ist, dass der jeweils ver­folg­te betrieb­li­che Zweck im Vor­der­grund steht. In die­sem Fall des "ganz über­wie­gend" eigen­be­trieb­li­chen Inter­es­ses kann ein damit ein­her­ge­hen­des eige­nes Inter­es­se des Arbeit­neh­mers, den betref­fen­den Vor­teil zu erlan­gen, ver­nach­läs­sigt wer­den. Tritt das Inter­es­se des Arbeit­neh­mers gegen­über dem des Arbeit­ge­bers in den Hin­ter­grund, kann eine Lohn­zu­wen­dung zu ver­nei­nen sein. Ist aber –neben dem eigen­be­trieb­li­chen Inter­es­se des Arbeit­ge­bers– ein nicht uner­heb­li­ches Inter­es­se des Arbeit­neh­mers gege­ben, so liegt die Vor­teils­ge­wäh­rung nicht im ganz über­wie­gend eigen­be­trieb­li­chen Inter­es­se des Arbeit­ge­bers und führt zur Lohn­zu­wen­dung 1.

Nach stän­di­ger Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs führt auch die unent­gelt­li­che bzw. ver­bil­lig­te Über­las­sung eines Dienst­wa­gens durch den Arbeit­ge­ber an den Arbeit­neh­mer für des­sen Pri­vat­nut­zung zu einer Berei­che­rung des Arbeit­neh­mers und damit zum Lohn­zu­fluss 2.

Hin­sicht­lich der Bewer­tung die­ses geld­wer­ten Vor­teils gilt gemäß § 8 Abs. 2 Satz 2 EStG die in § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG getrof­fe­ne Rege­lung ent­spre­chend; die Pri­vat­nut­zung ist daher mit 1 % des inlän­di­schen Lis­ten­prei­ses im Zeit­punkt der Erst­zu­las­sung zuzüg­lich der Kos­ten für Son­der­aus­stat­tun­gen ein­schließ­lich der Umsatz­steu­er anzu­set­zen. Der Wert nach § 8 Abs. 2 Satz 2 EStG erhöht sich gemäß § 8 Abs. 2 Satz 3 EStG für jeden Kalen­der­mo­nat um 0,03 % des genann­ten Lis­ten­prei­ses für jeden Kilo­me­ter der Ent­fer­nung zwi­schen Woh­nung und Arbeits­stät­te, wenn das Fahr­zeug für sol­che Fahr­ten genutzt wer­den kann 3.

Das gilt auch inso­weit, als der Arbeit­neh­mer zivil­recht­lich ver­pflich­tet ist, auf sei­nen Fahr­ten zur Arbeits­stät­te Arbeits­kol­le­gen zu beför­dern. Auch in die­sem Fall wird nach Ansicht des Bun­des­fi­nanz­hofs der Vor­teil nicht aus ganz über­wie­gend eigen­be­trieb­li­chem Inter­es­se gewährt. Viel­mehr kommt die Vor­teils­ge­wäh­rung vor allem dem per­sön­li­chen Inter­es­se des Arbeit­neh­mers ent­ge­gen. Selbst wenn mit der Beför­de­rung der Arbeits­kol­le­gen einem betrieb­li­chen Bedürf­nis ent­spro­chen wird, folgt dar­aus nicht, dass die Über­las­sung des Dienst­wa­gens auch zu pri­va­ten Zwe­cken ins­ge­samt ganz über­wie­gend im betrieb­li­chen Inter­es­se liegt.

Auch § 3 Nr. 32 EStG steht der Zuschlags­re­ge­lung gemäß § 8 Abs. 2 Satz 3 EStG nicht ent­ge­gen. Die Vor­aus­set­zun­gen der Befrei­ungs­vor­schrift sind hier nicht gege­ben. Nach § 3 Nr. 32 EStG ist die unent­gelt­li­che oder ver­bil­lig­te Sam­mel­be­för­de­rung eines Arbeit­neh­mers zwi­schen Woh­nung und Arbeits­stät­te mit einem vom Arbeit­ge­ber gestell­ten Beför­de­rungs­mit­tel steu­er­frei, soweit die Sam­mel­be­för­de­rung für den betrieb­li­chen Ein­satz des Arbeit­neh­mers not­wen­dig ist. "Sam­mel­be­för­de­rung" meint die durch den Arbeit­ge­ber orga­ni­sier­te oder zumin­dest ver­an­lass­te Beför­de­rung meh­re­rer Arbeit­neh­mer; sie darf nicht auf dem Ent­schluss eines Arbeit­neh­mers beru­hen 4. Die Über­nah­me der Arbeit­neh­mer­be­för­de­rung bedarf grund­sätz­lich einer beson­de­ren Rechts­grund­la­ge. Dies kann etwa ein Tarif­ver­trag oder eine Betriebs­ver­ein­ba­rung sein 5.

Im Streit­fall kann dahin­ste­hen, ob nach die­sen Grund­sät­zen die Befrei­ungs­vor­schrift über­haupt zur Anwen­dung kom­men kann, wenn der Arbeit­ge­ber einem Arbeit­neh­mer einen Dienst­wa­gen auch für pri­va­te Zwe­cke unein­ge­schränkt über­lässt. Denn es ist frag­lich, ob der Arbeit­ge­ber ein sol­ches Fahr­zeug noch zur Beför­de­rung (wei­te­rer) Arbeit­neh­mer "gestel­len", d.h. zur Ver­fü­gung stel­len kann. Beför­dert der Arbeit­neh­mer auf sei­nen Wegen zur Arbeits­stät­te noch wei­te­re Kol­le­gen dort­hin, wird es indes­sen der Arbeit­neh­mer selbst sein, der regel­mä­ßig das Fahr­zeug zur Ver­fü­gung stel­len und den Trans­port orga­ni­sie­ren wird. Im Streit­fall fehlt es jeden­falls an einer Ver­ein­ba­rung zwi­schen Arbeit­ge­ber und Arbeit­neh­mern über den arbeits­täg­li­chen Trans­port zur Arbeits­stät­te. Aus der gegen­über der GmbH ein­ge­gan­ge­nen Ver­pflich­tung des Klä­gers, mit dem Dienst­wa­gen "wei­te­re Arbeit­neh­mer … zu den jewei­li­gen Arbeits­or­ten mit­zu­neh­men", lässt sich ein Rechts­an­spruch die­ses Per­so­nen­krei­ses auf regel­mä­ßi­ge Durch­füh­rung der Fahr­ten nicht begrün­den.

Bei die­sem Ergeb­nis kann auch offen­blei­ben, ob der Inha­ber eines Dienst­wa­gens in einem von ihm betrie­be­nen Fahr­zeug Adres­sat einer Sam­mel­be­för­de­rung sein kann.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 29. Janu­ar 2009 – VI R 56/​07

  1. BFH, Urtei­le vom 11.04.2006 – VI R 60/​02, BFHE 212, 574, BSt­Bl II 2006, 691, m.w.N.; vom 26.07.2007 – VI R 64/​06, BFHE 218, 370, BSt­Bl II 2007, 892; vom 17.01.2008 – VI R 26/​06, BFHE 220, 266, BSt­Bl II 2008, 378[]
  2. BFH, Urtei­le vom 07.11.2006 – VI R 95/​04, BFHE 215, 252, BSt­Bl II 2007, 269; vom 04.04.2008 – VI R 85/​04, BFHE 221, 11, BSt­Bl II 2008, 887; und vom 28.08.2008 – VI R 52/​07, DStR 2008, 2469[]
  3. vgl. zur Bedeu­tung der Vor­schrift: BFH, Urtei­le vom 04.04.2008 – VI R 68/​05, BFHE 221, 17, BSt­Bl II 2008, 890; und in BFHE 221, 11, BSt­Bl II 2008, 887[]
  4. v. Beckerath, in: Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, EStG, § 3 Nr. 32 Rz 32/​31; Berg­kem­per in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 3 Nr. 32 EStG Rz 2[]
  5. Küttner/​Grie­se, Per­so­nal­buch 2008, Stich­wort Arbeit­neh­mer­be­för­de­rung, Rz 1[]