Die unentgeltliche oder verbilligte Überlassung eines Dienstwagens durch den Arbeitgeber an den Arbeitnehmer für dessen Privatnutzung führt zu einer Bereicherung des Arbeitnehmers und damit zum Lohnzufluss.
Die Übernahme der Arbeitnehmerbeförderung im Sinne des § 3 Nr. 32 EStG bedarf grundsätzlich einer besonderen Rechtsgrundlage. Dies kann ein Tarifvertrag oder eine Betriebsvereinbarung sein.
Überlässt der Arbeitgeber einem Arbeitnehmer einen Dienstwagen auch uneingeschränkt für private Zwecke, ist fraglich, ob der Arbeitgeber ein solches Fahrzeug noch zur Beförderung (weiterer) Arbeitnehmer „gestellen“ kann.
Nach § 42d Abs. 1 Nr. 1 EStG haftet der Arbeitgeber für die Lohnsteuer, die er nach § 38 Abs. 3 Satz 1 EStG bei jeder Lohnzahlung vom Arbeitslohn für Rechnung des Arbeitnehmers einzubehalten und nach § 41a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG abzuführen hat. Nach § 42d Abs. 3 Satz 4 EStG kann die Lohnsteuer vom Arbeitnehmer nachgefordert werden, wenn der Arbeitgeber die Lohnsteuer nicht vorschriftsmäßig vom Arbeitslohn einbehalten hat. Nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG gehören u.a. Bezüge und Vorteile, die für eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst gewährt werden, zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit. Dem Tatbestandsmerkmal „für“ ist nach ständiger Rechtsprechung zu entnehmen, dass ein dem Arbeitnehmer vom Arbeitgeber zugewendeter Vorteil Entlohnungscharakter für das Zurverfügungstellen der Arbeitskraft haben muss, um als Arbeitslohn angesehen zu werden. Dagegen sind solche Vorteile kein Arbeitslohn, die sich bei objektiver Würdigung aller Umstände nicht als Entlohnung, sondern lediglich als notwendige Begleiterscheinung betriebsfunktionaler Zielsetzung erweisen.
Ein Vorteil wird dann aus ganz überwiegend eigenbetrieblichem Interesse gewährt, wenn im Rahmen einer Gesamtwürdigung aus den Begleitumständen der Zuwendung zu schließen ist, dass der jeweils verfolgte betriebliche Zweck im Vordergrund steht. In diesem Fall des „ganz überwiegend“ eigenbetrieblichen Interesses kann ein damit einhergehendes eigenes Interesse des Arbeitnehmers, den betreffenden Vorteil zu erlangen, vernachlässigt werden. Tritt das Interesse des Arbeitnehmers gegenüber dem des Arbeitgebers in den Hintergrund, kann eine Lohnzuwendung zu verneinen sein. Ist aber –neben dem eigenbetrieblichen Interesse des Arbeitgebers– ein nicht unerhebliches Interesse des Arbeitnehmers gegeben, so liegt die Vorteilsgewährung nicht im ganz überwiegend eigenbetrieblichen Interesse des Arbeitgebers und führt zur Lohnzuwendung1.
Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs führt auch die unentgeltliche bzw. verbilligte Überlassung eines Dienstwagens durch den Arbeitgeber an den Arbeitnehmer für dessen Privatnutzung zu einer Bereicherung des Arbeitnehmers und damit zum Lohnzufluss2.
Hinsichtlich der Bewertung dieses geldwerten Vorteils gilt gemäß § 8 Abs. 2 Satz 2 EStG die in § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG getroffene Regelung entsprechend; die Privatnutzung ist daher mit 1 % des inländischen Listenpreises im Zeitpunkt der Erstzulassung zuzüglich der Kosten für Sonderausstattungen einschließlich der Umsatzsteuer anzusetzen. Der Wert nach § 8 Abs. 2 Satz 2 EStG erhöht sich gemäß § 8 Abs. 2 Satz 3 EStG für jeden Kalendermonat um 0,03 % des genannten Listenpreises für jeden Kilometer der Entfernung zwischen Wohnung und Arbeitsstätte, wenn das Fahrzeug für solche Fahrten genutzt werden kann3.
Das gilt auch insoweit, als der Arbeitnehmer zivilrechtlich verpflichtet ist, auf seinen Fahrten zur Arbeitsstätte Arbeitskollegen zu befördern. Auch in diesem Fall wird nach Ansicht des Bundesfinanzhofs der Vorteil nicht aus ganz überwiegend eigenbetrieblichem Interesse gewährt. Vielmehr kommt die Vorteilsgewährung vor allem dem persönlichen Interesse des Arbeitnehmers entgegen. Selbst wenn mit der Beförderung der Arbeitskollegen einem betrieblichen Bedürfnis entsprochen wird, folgt daraus nicht, dass die Überlassung des Dienstwagens auch zu privaten Zwecken insgesamt ganz überwiegend im betrieblichen Interesse liegt.
Auch § 3 Nr. 32 EStG steht der Zuschlagsregelung gemäß § 8 Abs. 2 Satz 3 EStG nicht entgegen. Die Voraussetzungen der Befreiungsvorschrift sind hier nicht gegeben. Nach § 3 Nr. 32 EStG ist die unentgeltliche oder verbilligte Sammelbeförderung eines Arbeitnehmers zwischen Wohnung und Arbeitsstätte mit einem vom Arbeitgeber gestellten Beförderungsmittel steuerfrei, soweit die Sammelbeförderung für den betrieblichen Einsatz des Arbeitnehmers notwendig ist. „Sammelbeförderung“ meint die durch den Arbeitgeber organisierte oder zumindest veranlasste Beförderung mehrerer Arbeitnehmer; sie darf nicht auf dem Entschluss eines Arbeitnehmers beruhen4. Die Übernahme der Arbeitnehmerbeförderung bedarf grundsätzlich einer besonderen Rechtsgrundlage. Dies kann etwa ein Tarifvertrag oder eine Betriebsvereinbarung sein5.
Im Streitfall kann dahinstehen, ob nach diesen Grundsätzen die Befreiungsvorschrift überhaupt zur Anwendung kommen kann, wenn der Arbeitgeber einem Arbeitnehmer einen Dienstwagen auch für private Zwecke uneingeschränkt überlässt. Denn es ist fraglich, ob der Arbeitgeber ein solches Fahrzeug noch zur Beförderung (weiterer) Arbeitnehmer „gestellen“, d.h. zur Verfügung stellen kann. Befördert der Arbeitnehmer auf seinen Wegen zur Arbeitsstätte noch weitere Kollegen dorthin, wird es indessen der Arbeitnehmer selbst sein, der regelmäßig das Fahrzeug zur Verfügung stellen und den Transport organisieren wird. Im Streitfall fehlt es jedenfalls an einer Vereinbarung zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmern über den arbeitstäglichen Transport zur Arbeitsstätte. Aus der gegenüber der GmbH eingegangenen Verpflichtung des Klägers, mit dem Dienstwagen „weitere Arbeitnehmer … zu den jeweiligen Arbeitsorten mitzunehmen“, lässt sich ein Rechtsanspruch dieses Personenkreises auf regelmäßige Durchführung der Fahrten nicht begründen.
Bei diesem Ergebnis kann auch offenbleiben, ob der Inhaber eines Dienstwagens in einem von ihm betriebenen Fahrzeug Adressat einer Sammelbeförderung sein kann.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 29. Januar 2009 – VI R 56/07
- BFH, Urteile vom 11.04.2006 – VI R 60/02, BFHE 212, 574, BStBl II 2006, 691, m.w.N.; vom 26.07.2007 – VI R 64/06, BFHE 218, 370, BStBl II 2007, 892; vom 17.01.2008 – VI R 26/06, BFHE 220, 266, BStBl II 2008, 378[↩]
- BFH, Urteile vom 07.11.2006 – VI R 95/04, BFHE 215, 252, BStBl II 2007, 269; vom 04.04.2008 – VI R 85/04, BFHE 221, 11, BStBl II 2008, 887; und vom 28.08.2008 – VI R 52/07, DStR 2008, 2469[↩]
- vgl. zur Bedeutung der Vorschrift: BFH, Urteile vom 04.04.2008 – VI R 68/05, BFHE 221, 17, BStBl II 2008, 890; und in BFHE 221, 11, BStBl II 2008, 887[↩]
- v. Beckerath, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 3 Nr. 32 Rz 32/31; Bergkemper in Herrmann/Heuer/Raupach, § 3 Nr. 32 EStG Rz 2[↩]
- Küttner/ Griese, Personalbuch 2008, Stichwort Arbeitnehmerbeförderung, Rz 1[↩]
