Der vom Arbeitgeber geleasten PKW – und seine Zurechnung beim Arbeitnehmer

An einer nach § 8 Abs. 2 Sätze 2 bis 5 EStG i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG zu bewertenden Überlassung eines betrieblichen Fahrzeugs zu privaten Fahrten durch den Arbeitgeber fehlt es, wenn das Fahrzeug dem Arbeitnehmer zuzurechnen ist.

Der vom Arbeitgeber geleasten PKW – und seine Zurechnung beim Arbeitnehmer

Es entspricht mittlerweile ständiger Bundesfinanzhofsrechtsprechung, dass die Überlassung eines betrieblichen PKW durch den Arbeitgeber an den Arbeitnehmer für dessen Privatnutzung zu einer Bereicherung des Arbeitnehmers und damit zu Lohnzufluss (§ 19 EStG) führt1. Steht der Vorteil dem Grunde nach fest, ist dieser nach § 8 Abs. 2 Sätze 2 bis 5 EStG i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG zwingend entweder mit der 1 %-Regelung oder mit der Fahrtenbuchmethode zu bewerten2.

Die zwingend vorgeschriebene Anwendung der Bewertungsvorschrift kann nicht durch Zahlung eines Nutzungsentgelts vermieden werden. Vom Arbeitnehmer vereinbarungsgemäß gezahlte Nutzungsvergütungen sind gegebenenfalls von den nach § 8 Abs. 2 Satz 2 EStG i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG und § 8 Abs. 2 Satz 3 EStG ermittelten Werten in Abzug zu bringen. Denn insoweit fehlt es an einer Bereicherung des Arbeitnehmers3. Entsprechendes gilt für Zuzahlungen des Arbeitnehmers zu den Anschaffungskosten eines betrieblichen PKW. Entstehen einem Steuerpflichtigen für ein fremdes Wirtschaftsgut, das er zur Einkünfteerzielung nutzt, Anschaffungs- oder Herstellungskosten, kann er diesen Aufwand nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG i.V.m. § 7 Abs. 1 EStG wie Anschaffungskosten eines Nutzungsrechts behandeln und Absetzung für Abnutzung (AfA) für das Nutzungsrecht “wie ein materielles Wirtschaftsgut” vornehmen4. Die AfA ist auf der Grundlage der voraussichtlichen Gesamtdauer des Nutzungsrechts nach § 7 Abs. 1 Satz 1 EStG zu schätzen5. Ein derartiger Fall liegt auch bei Zuzahlungen zu den Anschaffungskosten eines Dienstwagens vor, weil der Steuerpflichtige seinen Aufwand zur Erzielung von als Arbeitslohn zu bewertenden geldwerten Vorteilen und gegebenenfalls zu beruflich veranlassten Reisen tätigt6.

Eine solche Überlassung eines betrieblichen Kfz i.S. des § 8 Abs. 2 Sätze 2 bis 5 EStG i.V.m. § 6 EStG liegt allerdings nicht vor, wenn das Fahrzeug nicht dem Arbeitgeber, sondern dem Arbeitnehmer zuzurechnen ist. Dies ist zuvörderst der Fall, wenn der Arbeitnehmer Eigentümer des Fahrzeugs ist. Das Fahrzeug ist aber auch dann dem Arbeitnehmer zuzurechnen, wenn er über dieses Fahrzeug wie ein wirtschaftlicher Eigentümer oder als Leasingnehmer verfügen kann. Dabei ist es grundsätzlich unerheblich, ob der Voreigentümer oder der Leasinggeber ein fremder Dritter oder der Arbeitgeber ist. Dem Arbeitnehmer ist das Fahrzeug dann zuzurechnen, wenn ihm der Arbeitgeber das Fahrzeug aufgrund einer vom Arbeitsvertrag unabhängigen Sonderrechtsbeziehung, etwa einem Leasingvertrag, überlässt. Entsprechendes gilt, wenn der Arbeitgeber selbst Leasingnehmer ist und das Fahrzeug seinem Arbeitnehmer auf der Grundlage eines Unterleasingverhältnisses übergibt7. Eine solche vom Arbeitsvertrag unabhängige Sonderrechtsbeziehung, auf der die Fahrzeugübertragung gründet, kann auch dann vorliegen, wenn die Beteiligten diese nicht schriftlich vereinbart haben. Entscheidend ist, dass nach den tatsächlichen Umständen der Arbeitnehmer im Innenverhältnis gegenüber seinem Arbeitgeber die wesentlichen Rechte und Pflichten eines Leasingnehmers hat, er also ein in Raten zu zahlendes Entgelt zu entrichten hat und ihn allein die Gefahr und Haftung für Instandhaltung, Sachmängel, Untergang und Beschädigung der Sache treffen8. In einem solchen Fall sind mögliche, aus dem Arbeitsverhältnis resultierende Vorteile nicht nach der speziellen Bewertungsnorm des § 8 Abs. 2 Satz 2 EStG, sondern nach den allgemeinen Grundsätzen, wie sie entsprechend der ständigen Bundesfinanzhofsrechtsprechung etwa für die Erfassung von Rabatten gelten, zu bewerten9.

Demgemäß verwarf der Bundesfinanzhof im vorliegenden Fall die Annahme des Finanzgerichts München10, dass es sich bei dem von der Gemeinde zu Behördenkonditionen bei geleasten PKW um kein betriebliches Fahrzeug der Gebietskörperschaft (Arbeitgeber) handelt, sondern der PKW der Bürgermeisterin zuzurechnen und der Vorteil aus der Fahrzeuggestellung nicht nach der üblichen Bewertungsmethode, nämlich § 8 Abs. 2 Sätze 2 bis 5 EStG1%-Regelung oder Fahrtenbuchmethode, zu bewerten ist.

Das Finanzgericht München hat das von der Gemeinde geleaste Fahrzeug allein deshalb der Bürgermeisterin zugerechnet, weil ihr der PKW uneingeschränkt zur Verfügung gestanden und sie sämtliche damit zusammenhängenden Kosten und wirtschaftlichen Risiken getragen habe. Diese Schlussfolgerung kann schon deshalb revisionsrechtlich keinen Bestand haben, weil nicht ersichtlich ist, aufgrund welcher Feststellungen das Finanzgericht diese Erkenntnis schöpft. Es ist beispielsweise weder festgestellt, wer Halter des von der Gemeinde geleasten Fahrzeugs noch wer Versicherungsnehmer der gesetzlichen Haftpflichtversicherung für diesen PKW ist. Auch ist nicht ersichtlich, ob und in welcher Weise die Bürgermeisterin gegenüber der Gemeinde die Gefahr aus dem Gebrauch bzw. Betrieb des Fahrzeugs übernommen und in welchem Umfang sie die Gemeinde von den vertraglichen Verpflichtungen aus dem Leasingvertrag mit der Firma Y freigestellt hat. Darüber hinaus fehlt es an belastbaren Feststellungen, nach denen die Bürgermeisterin das Nutzungsrecht an dem PKW nach seinem wirtschaftlichen Gehalt (auch gegenüber der Gemeinde) so erlangt hat, als wenn sie selbst den Leasingvertrag mit dem Leasinggeber geschlossen hätte.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 18. Dezember 2014 – VI R 75/13

  1. vgl. zuletzt BFH, Urteile vom 20.03.2014 – VI R 35/12, BFHE 245, 192, BStBl II 2014, 643; vom 13.12 2012 – VI R 51/11, BFHE 240, 69, BStBl II 2013, 385; vom 21.03.2013 – VI R 31/10, BFHE 241, 167, BStBl II 2013, 700; – VI R 42/12, BFHE 241, 180, BStBl II 2013, 918; vom 06.10.2011 – VI R 56/10, BFHE 235, 383, BStBl II 2012, 362; jeweils m.w.N. []
  2. BFH, Urteil in BFHE 241, 167, BStBl II 2013, 700, m.w.N. []
  3. BFH, Urteil vom 07.11.2006 – VI R 95/04, BFHE 215, 252, BStBl II 2007, 269 []
  4. BFH, Beschlüsse vom 23.08.1999 – GrS 1/97, BFHE 189, 151, BStBl II 1999, 778; und vom 30.01.1995 – GrS 4/92, BFHE 176, 267, BStBl II 1995, 281 []
  5. vgl. BFH, Beschluss vom 29.03.2005 – IX B 174/03, BFHE 212, 561, BStBl II 2006, 368, m.w.N. []
  6. BFH, Urteil vom 18.10.2007 – VI R 59/06, BFHE 219, 208, BStBl II 2009, 200 []
  7. zum umgekehrten Fall vgl. BFH, Urteil vom 06.11.2001 – VI R 62/96, BFHE 197, 142, BStBl II 2002, 370 []
  8. vgl. BGH, Urteile vom 26.11.2014 – XII ZR 120/13, MDR 2015, 144, Rz 26; und vom 04.02.2004 – XII ZR 301/01, BGHZ 158, 19, m.w.N. []
  9. BFH, Urteile vom 26.07.2012 – VI R 27/11, BFHE 238, 376, BStBl II 2013, 402, und – VI R 30/09, BFHE 238, 371, BStBl II 2013, 400 []
  10. FG München, Urteil vom 22.04.2013 – 7 K 2640/11 []