Die 1%-Regel bei der Dienst­wa­gen­be­steue­rung

Die 1%-Regelung ist auch auf Grund­la­ge des Brut­to­lis­ten­neu­prei­ses nach Ansicht des Bun­des­fi­nanz­hofs ver­fas­sungs­recht­lich unbe­denk­lich. Die 1 %-Rege­lung begeg­net ins­be­son­de­re im Hin­blick auf die dem Steu­er­pflich­ti­gen zur Wahl gestell­te Mög­lich­keit, den vom Arbeit­ge­ber zuge­wand­ten Nut­zungs­vor­teil auch nach der so genann­ten Fahr­ten­buch­me­tho­de zu ermit­teln und zu bewer­ten, kei­nen ver­fas­sungs­recht­li­chen Beden­ken.

Die 1%-Regel bei der Dienst­wa­gen­be­steue­rung

um Arbeits­lohn gehö­ren auch die Vor­tei­le aus der Über­las­sung eines Dienst­wa­gens, soweit ihn der Arbeit­neh­mer pri­vat nut­zen kann. Zu bewer­ten ist die­ser Vor­teil ent­we­der mit den durch die pri­va­te Nut­zung ver­ur­sach­ten Kos­ten des Fahr­zeugs (Fahr­ten­buch­me­tho­de) oder, wenn ein Fahr­ten­buch nicht geführt wird, mit 1% des Brut­to­lis­ten­neu­prei­ses (sog. 1%-Regelung).

Im Streit­fall durf­te der nicht­selbst­stän­dig täti­ge Klä­ger einen von sei­nem Arbeit­ge­ber zur Ver­fü­gung gestell­ten Dienst­wa­gen auch für pri­va­te Fahr­ten nut­zen. Der Arbeit­ge­ber hat­te ihn als Gebraucht­fahr­zeug mit einer Fahr­leis­tung von 58.000 km für 3 Jah­re geleast und dafür monat­li­che Lea­sing­ra­ten von rund 720 EUR zu leis­ten. Zu Beginn der Nut­zungs­zeit hat­te das Fahr­zeug noch einen Wert von rund 32.000 EUR. Der Brut­to­lis­ten­neu­preis belief sich auf 81.400 EUR. Das Finanz­amt setz­te als geld­wer­ten Vor­teil aus der Über­las­sung des Dienst­wa­gens ent­spre­chend der 1%-Regelung auf Grund­la­ge des Brut­to­lis­ten­neu­prei­ses einen Betrag in Höhe von 814 EUR monat­lich an. Dage­gen mach­te der Klä­ger gel­tend, dass bei der Berech­nung des Vor­teils nicht der Lis­ten­neu­preis, son­dern der Gebraucht­wa­gen­wert zugrun­de zu legen sei. Außer­dem wür­den Neu­fahr­zeu­ge kaum noch zum Brut­to­lis­ten­preis ver­äu­ßert. Der Gesetz­ge­ber müs­se des­halb aus ver­fas­sungs­recht­li­chen Grün­den einen Abschlag vor­se­hen.

Die dage­gen vom Klä­ger erho­be­ne Kla­ge war eben­so erfolg­los wie die vom Klä­ger ein­ge­leg­te Revi­si­on. Der BFH hielt an der Recht­spre­chung fest, dass die 1%-Regelung als grund­sätz­lich zwin­gen­de und stark typi­sie­ren­de und pau­scha­lie­ren­de Bewer­tungs­re­ge­lung indi­vi­du­el­le Beson­der­hei­ten in Bezug auf die Art und die Nut­zung des Dienst­wa­gens grund­sätz­lich unbe­rück­sich­tigt las­se. Schon frü­her hat­te der BFH ent­schie­den, dass nach­träg­li­che Ände­run­gen am Fahr­zeug unab­hän­gig davon, ob wert­er­hö­hend oder wert­ver­rin­gernd, grund­sätz­lich uner­heb­lich blei­ben, so dass auch bei einem vom Arbeit­ge­ber gebraucht erwor­be­nen Fahr­zeugs grund­sätz­lich der Brut­to­lis­ten­neu­preis anzu­set­zen ist. Der BFH folg­te auch nicht dem Ein­wand des Klä­gers, dass heut­zu­ta­ge auch Neu­fahr­zeu­ge prak­tisch kaum noch zum aus­ge­wie­se­nen Brut­to­lis­ten­neu­preis ver­kauft wür­den und der Gesetz­ge­ber des­halb von Ver­fas­sungs wegen gehal­ten sei, Anpas­sun­gen vor­zu­neh­men, etwa durch einen Abschlag vom Brut­to­lis­ten­neu­preis. Inso­weit sei zu berück­sich­ti­gen, dass der Vor­teil des Arbeit­neh­mers nicht nur in der Fahr­zeug­über­las­sung selbst lie­ge, son­dern auch in der Über­nah­me sämt­li­cher damit ver­bun­de­ner Kos­ten wie Steu­ern, Ver­si­che­rungs­prä­mi­en, Repa­ra­tur und War­tungs­kos­ten sowie ins­be­son­de­re der Treib­stoff­kos­ten. Alle die­se Auf­wen­dun­gen sei­en ohne­hin weder im Brut­to­lis­ten­neu­preis, noch in den tat­säch­li­chen, mög­li­cher­wei­se gerin­ge­ren Anschaf­fungs­kos­ten abge­bil­det. Soweit der BFH in ande­rem Zusam­men­hang auf die tat­säch­li­chen Fahr­zeug­prei­se abstel­le, näm­lich bei der Besteue­rung des Vor­teils durch Rabat­te beim Neu­wa­gen­kauf (Jah­res­wa­gen­be­steue­rung), wer­de hier der Vor­teil nicht nach Maß­ga­be einer grob typi­sie­ren­den Rege­lung, son­dern auf Grund­la­ge des tat­säch­lich ver­wirk­lich­ten Sach­ver­halt ermit­telt und besteu­ert. Die­se Mög­lich­keit hat der Arbeit­neh­mer im Rah­men der Nut­zungs­über­las­sung eines Dienst­wa­gens eben­falls, wenn er sich für die Fahr­ten­buch­me­tho­de ent­schei­det.

Der Vor­teil des Arbeit­neh­mers aus der Über­las­sung des Dienst­wa­gens zu auch pri­va­ten Zwe­cken ist nach § 8 Abs. 2 Satz 2 EStG i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG zu bewer­ten ist. Gegen die 1 %-Rege­lung mit Ansatz des Brut­to­neu­wa­gen­lis­ten­prei­ses als Bemes­sungs­grund­la­ge bestehen kei­ne ver­fas­sungs­recht­li­chen Beden­ken. Eine Vor­la­ge an das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt nach Art. 100 Abs. 1 des Grund­ge­set­zes kommt daher für den Bun­des­fi­nanz­hof nicht in Betracht.

Es ent­spricht mitt­ler­wei­le stän­di­ger BFH-Recht­spre­chung, dass die Über­las­sung eines Dienst­wa­gens durch den Arbeit­ge­ber an den Arbeit­neh­mer für des­sen Pri­vat­nut­zung zu einer Berei­che­rung des Arbeit­neh­mers und damit zu Lohn­zu­fluss führt 1. Steht der Vor­teil dem Grun­de nach fest, ist die­ser nach § 8 Abs. 2 Sät­ze 2 bis 5 EStG i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG ent­we­der mit der 1 %-Rege­lung oder mit der Fahr­ten­buch­me­tho­de zu bewer­ten. Wird ein Fahr­ten­buch, wie im Streit­fall, nicht geführt, ist der Vor­teil mit der 1 %-Rege­lung zu bewer­ten.

Nach der 1 %-Rege­lung (§ 8 Abs. 2 Satz 2 EStG i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG) ist die­ser Nut­zungs­vor­teil für jeden Kalen­der­mo­nat mit 1 % des inlän­di­schen Lis­ten­prei­ses im Zeit­punkt der Erst­zu­las­sung zuzüg­lich der Kos­ten für Son­der­aus­stat­tun­gen ein­schließ­lich der Umsatz­steu­er anzu­set­zen. Die 1 %-Rege­lung ist inso­weit eine grund­sätz­lich zwin­gen­de, stark typi­sie­ren­de und pau­scha­lie­ren­de Bewer­tungs­re­ge­lung 2. Des­halb blei­ben indi­vi­du­el­le Beson­der­hei­ten hin­sicht­lich der Art und der Nut­zung des Dienst­wa­gens grund­sätz­lich eben­so unbe­rück­sich­tigt wie nach­träg­li­che Ände­run­gen des Fahr­zeug­wer­tes. Dem­entspre­chend erhöht etwa der nach­träg­li­che Ein­bau von Zusatz­aus­stat­tun­gen nicht die Bemes­sungs­grund­la­ge der 1 %-Rege­lung 3. Wei­ter bleibt im Rah­men der Anwen­dung der 1 %-Rege­lung der inlän­di­sche Lis­ten­preis auch dann Bemes­sungs­grund­la­ge, wenn der Arbeit­ge­ber das Fahr­zeug gebraucht ange­schafft hat­te 4 oder wenn schon ein Groß­teil der Anschaf­fungs­kos­ten des Fahr­zeugs als Betriebs­aus­ga­ben 5 gel­tend gemacht wor­den war 6.

Im Ergeb­nis ent­spricht der Ansatz des Lis­ten­prei­ses statt der tat­säch­li­chen Anschaf­fungs­kos­ten gera­de dem Erfor­der­nis, die Zuwen­dung des Arbeit­ge­bers nach dem Nut­zungs­vor­teil zu bemes­sen, der dem steu­er­pflich­ti­gen Arbeit­neh­mer dadurch zukommt 7.

Die typi­sie­ren­de Erfas­sung des Nut­zungs­vor­teils durch die 1 %-Rege­lung war im Hin­blick auf ihre ver­fas­sungs­recht­li­che Zuläs­sig­keit schon mehr­fach Gegen­stand von Ent­schei­dun­gen des BFH; die Rege­lung wur­de dabei im Ergeb­nis jeweils als ver­fas­sungs­recht­lich unbe­denk­lich beur­teilt 8. Denn nach der inso­weit über­ein­stim­men­den Recht­spre­chung der Sena­te des Bun­des­fi­nanz­hofs nutzt der Gesetz­ge­ber mit der 1 %-Rege­lung den ihm ins­be­son­de­re im Steu­er­recht für Typi­sie­run­gen zur Ver­fü­gung ste­hen­den Gestal­tungs­spiel­raum, wenn er auf die­se Wei­se die betrieb­li­che und pri­va­te Kfz-Nut­zung typi­sie­rend und pau­scha­lie­rend erfasst. Die BFH-Recht­spre­chung stützt sich inso­weit auf die Recht­spre­chung des BVerfG zum Gel­tungs­grund und zu den Gestal­tungs­gren­zen der Typi­sie­rung und Pau­scha­lie­rung im Steu­er­recht durch den Gesetz­ge­ber 9.

Die Bewer­tung des Vor­teils mit­tels der 1 %-Rege­lung ist mit dem Ansatz eines Nut­zungs­vor­teils in Höhe von 1 % des Brut­to­lis­ten­prei­ses je Monat zwar eine nur grob typi­sie­ren­de Rege­lung. Aller­dings nor­miert die Rege­lung kei­ne zwin­gen­de und unwi­der­leg­ba­re Typi­sie­rung, son­dern tritt nur alter­na­tiv zur Fahr­ten­buch­me­tho­de hin­zu; die­se Fahr­ten­buch­me­tho­de bewer­tet den vom Arbeit­ge­ber zuge­wand­ten Nut­zungs­vor­teil indes­sen nach Maß­ga­be der kon­kret ent­stan­de­nen Kos­ten (§ 8 Abs. 2 Satz 4 EStG). Ins­be­son­de­re im Hin­blick auf die­ses Wahl­recht ("Escape-Klau­sel") beur­teilt die bis­he­ri­ge Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs die Typi­sie­rungs­re­ge­lung in § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG als ver­fas­sungs­recht­lich unbe­denk­lich 10.

Der Bun­des­fi­nanz­hof folgt auch im vor­lie­gen­den Urteil die­ser Recht­spre­chung. Denn wenn der Steu­er­pflich­ti­ge statt der Anwen­dung einer typi­sie­ren­den Rege­lung auch den Nach­weis des tat­säch­li­chen Sach­ver­halts und eine dar­an anknüp­fen­de Besteue­rung wäh­len kann, ist er durch eine ihm ledig­lich zusätz­lich zur Wahl gestell­te Typi­sie­rung in einer ver­fas­sungs­recht­lich erheb­li­chen Posi­ti­on auch dann nicht betrof­fen, wenn sie im Ver­gleich zur ande­ren Besteue­rungs­form im kon­kre­ten Fall nach­tei­lig wirkt. Ange­sichts des­sen kann sich ein Arbeit­neh­mer nicht mit Erfolg dar­auf beru­fen, dass der Kraft­fahr­zeug­han­del beim Neu­wa­gen­ver­kauf mitt­ler­wei­le regel­mä­ßig Rabat­te ein­räu­me, also der Brut­to­lis­ten­neu­preis nicht ein­mal mehr typi­sie­rend den Ver­kaufs­preis für Neu­fahr­zeu­ge dar­stel­le. Denn der Gesetz­ge­ber unter­liegt gegen­wär­tig dies­be­züg­lich kei­nem Anpas­sungs­zwang.

Die Gegen­an­sicht ver­kennt nach Ansicht des Bun­des­fi­nanz­hofs inso­weit die Funk­ti­on, die der Gesetz­ge­ber der Bemes­sungs­grund­la­ge der 1 %-Rege­lung, dem Brut­to­lis­ten­neu­preis, ein­räumt. Die Anwen­dung der 1 %-Rege­lung i.V.m. § 8 Abs. 2 Satz 2 EStG bezweckt, den beim Arbeit­neh­mer ent­stan­de­nen Vor­teil der Nut­zungs­über­las­sung eines betriebs­be­rei­ten Kraft­fahr­zeugs zu bewer­ten. Die­ser Vor­teil umfasst mit­hin nicht nur das Zur­ver­fü­gung­stel­len des Fahr­zeugs selbst, son­dern auch die Über­nah­me sämt­li­cher damit ver­bun­de­ner Kos­ten wie Steu­ern, Ver­si­che­rungs­prä­mi­en, Repa­ra­tur– und War­tungs­kos­ten sowie ins­be­son­de­re der Treib­stoff­kos­ten; das alles sind Auf­wen­dun­gen, die sich weder im Brut­to­lis­ten­neu­preis noch in den tat­säch­li­chen Neu­an­schaf­fungs­kos­ten mit einem fes­ten Pro­zent­satz unmit­tel­bar abbil­den. Die vom Gesetz­ge­ber zu Grun­de geleg­te Bemes­sungs­grund­la­ge des Brut­to­lis­ten­neu­prei­ses bezweckt also nicht, die tat­säch­li­chen Neu­an­schaf­fungs­kos­ten des Fahr­zeugs und erst recht nicht des­sen gegen­wär­ti­gen Wert im Zeit­punkt der Über­las­sung mög­lichst rea­li­täts­ge­recht abzu­bil­den. Der Brut­to­lis­ten­neu­preis erweist sich viel­mehr als gene­ra­li­sie­ren­de Bemes­sungs­grund­la­ge, die aus typi­sier­ten Neu­an­schaf­fungs­kos­ten den Nut­zungs­vor­teil ins­ge­samt zu gewin­nen sucht, der indes­sen ungleich mehr umfasst als die Über­las­sung des genutz­ten Fahr­zeugs selbst. Denn der tat­säch­li­che geld­wer­te Vor­teil ent­spricht dem Betrag, der von einem Arbeit­neh­mer für eine ver­gleich­ba­re Nut­zung auf­ge­wandt wer­den müss­te und den er durch die Über­las­sung des Fahr­zeugs durch den Arbeit­ge­ber erspart 11.

Ange­sichts die­ser alter­na­ti­ven und nur grob typi­sie­ren­den Bemes­sungs­grund­la­ge ist nicht erkenn­bar, dass der Gesetz­ge­ber dem Zweck, den Nut­zungs­vor­teil ins­ge­samt zu erfas­sen, ver­fas­sungs­kon­form nur dadurch ent­spricht, dass er als Bemes­sungs­grund­la­ge die tat­säch­li­chen Neu­an­schaf­fungs­kos­ten statt des Brut­to­lis­ten­neu­prei­ses wählt. Die Ein­schät­zung, dass der tat­säch­li­che Kauf­preis aus der Buch­füh­rung jeden­falls genau­so leicht zu ermit­teln sei wie die unver­bind­li­che Preis­emp­feh­lung des Her­stel­lers, ändert dar­an nichts.

Schließ­lich kann sich die gegen­tei­lie Auf­fas­sung auch nicht mit Erfolg auf die Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs beru­fen, nach der die unver­bind­li­che Preis­emp­feh­lung kei­ne geeig­ne­te Grund­la­ge zur Bemes­sung des lohn­steu­er­recht­li­chen Vor­teils eines Mit­ar­bei­ter­ra­batts im Rah­men von Jah­res­wa­gen­käu­fen dar­stellt 12. Denn in die­sen Fäl­len war der aus dem Mit­ar­bei­ter­ra­batt zuflie­ßen­de Vor­teil nicht auf Grund­la­ge einer grob typi­sie­ren­den Rege­lung, son­dern nach Maß­ga­be des tat­säch­lich ver­wirk­lich­ten Sach­ver­halts kon­kret zu ermit­teln und zu besteu­ern. Die­se Mög­lich­keit hat der Arbeit­neh­mer, wie dar­ge­legt, auch im Rah­men der Nut­zungs­über­las­sung eines Dienst­wa­gens, wenn er den Vor­teil nach der Fahr­ten­buch­me­tho­de ermit­telt. In die­sem Fall gehen dann in die Bemes­sungs­grund­la­ge neben sämt­li­chen übri­gen Kraft­fahr­zeug­kos­ten auch die kon­kre­ten Anschaf­fungs­kos­ten statt eines typi­sie­ren­den Brut­to­lis­ten­neu­prei­ses ein.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 13. Dezem­ber 2012 – VI R 51/​11

  1. BFH, Urteil vom 06.10.2011 – VI R 56/​10, BFHE 235, 383, BSt­Bl II 2012, 362[]
  2. stän­di­ge Recht­spre­chung, BFH, Urtei­le vom 13.02.2003 – X R 23/​01, BFHE 201, 499, BSt­Bl II 2003, 472; vom 07.11.2006 – VI R 19/​05, BFHE 215, 256, BSt­Bl II 2007, 116; jeweils m.w.N.[]
  3. BFH, Urteil vom 13.10.2010 – VI R 12/​09, BFHE 231, 540, BSt­Bl II 2011, 361[]
  4. vgl. BFH, Urteil vom 01.03.2001 – IV R 27/​00, BFHE 195, 200, BSt­Bl II 2001, 403; BFH, Beschluss vom 18.12.2007 – XI B 178/​06, BFH/​NV 2008, 562, m.w.N.[]
  5. AfA[]
  6. BFH, Urteil vom 24.02.2000 – III R 59/​98, BFHE 191, 286, BSt­Bl II 2000, 273[]
  7. so schon BFH, Urteil vom 25.05.1992 – VI R 146/​88, BFHE 168, 194, BSt­Bl II 1992, 700[]
  8. Urtei­le in BFHE 191, 286, BSt­Bl II 2000, 273; in BFHE 195, 200, BSt­Bl II 2001, 403; in BFHE 201, 499, BSt­Bl II 2003, 472; vom 19.03.2009 – IV R 59/​06, BFH/​NV 2009, 1617; Beschluss vom 16.09.2004 – VI B 5/​04, BFH/​NV 2005, 336; jeweils m.w.N.[]
  9. BVerfG, Beschluss vom 10.04.1997 – 2 BvL 77/​92, BVerfGE 96, 1, 6; BVerfG, Urteil vom 07.12.1999 – 2 BvR 301/​98, BVerfGE 101, 297, BSt­Bl II 2000, 162, m.w.N.[]
  10. BFH, Urteil in BFHE 191, 286, BSt­Bl II 2000, 273, m.w.N.[]
  11. so schon BFH, Urtei­le vom 10.02.1961 – VI 89/​60 U, BFHE 72, 376, BSt­Bl III 1961, 139; vom 21.06.1963 – VI 306/​61 U, BFHE 77, 191, BSt­Bl III 1963, 387[]
  12. BFH, Urteil vom 17.06.2009 – VI R 18/​07, BFHE 225, 388, BSt­Bl II 2010, 67[]