Wird einem früheren firmenspielberechtigten Vorstandsmitglied einer Bank nach dessen Eintritt in den Ruhestand eine Ehrenmitgliedschaft in einem Golfclub gewährt und verzichtet der Golfclub dabei auf die Mitgliedsbeiträge, liegt nur dann Arbeitslohn vor, wenn mit der Zuwendung die Arbeitsleistung des Vorstandsmitglieds entlohnt werden soll. Arbeitslohn liegt in einem solchen Fall nicht allein deshalb vor, weil die Ehrenmitgliedschaft allen firmenspielberechtigten Vorstandsmitgliedern einer Bank gewährt wurde oder der Arbeitgeber an der Verschaffung der Ehrenmitgliedschaft mitgewirkt hat. Entscheidend ist vielmehr der Rechtsgrund der Zuwendung.
Gemäß § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG gehören zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit -neben Gehältern und Löhnen- auch andere Bezüge und Vorteile, die „für“ eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst gewährt werden. Dabei ist gleichgültig, ob ein Rechtsanspruch auf sie besteht (§ 19 Abs. 1 Satz 2 EStG) oder unter welcher Bezeichnung oder in welcher Form sie gewährt werden (§ 2 Abs. 1 Satz 2 LStDV). Zu den steuerpflichtigen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gemäß § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG i.V.m. § 19 EStG gehören nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG auch Bezüge und Vorteile aus früheren Dienstleistungen.
Nach ständiger Bundesfinanzhofsrechtsprechung1 werden Bezüge oder Vorteile für eine Beschäftigung gewährt, wenn sie durch das individuelle Dienstverhältnis veranlasst sind. Erforderlich ist nicht, dass sie eine Gegenleistung für eine konkrete (einzelne) Dienstleistung des Arbeitnehmers sind. Eine Veranlassung durch das individuelle Dienstverhältnis ist vielmehr zu bejahen, wenn die Einnahmen dem Empfänger mit Rücksicht auf das Dienstverhältnis zufließen und sich als Ertrag der nichtselbständigen Arbeit darstellen, d.h. wenn sich die Leistung des Arbeitgebers im weitesten Sinne als Gegenleistung für das Zurverfügungstellen der individuellen Arbeitskraft des Arbeitnehmers erweist. Ein einfacher Kausalzusammenhang genügt hingegen nicht für die Annahme von Arbeitslohn. Es kann nicht allein darauf abgestellt werden, dass zwischen der Leistung und dem Dienstverhältnis ein ursächlicher Zusammenhang im Sinne einer „conditio sine qua non“ (kausaler Zusammenhang) besteht. Erforderlich ist vielmehr, dass der Vorteil zugewendet wird, um die Dienste des Arbeitnehmers zu entlohnen (finaler Zusammenhang). Die Zuwendung muss einen Entlohnungscharakter aufweisen.
Arbeitslohn kann nach mittlerweile ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs2 ausnahmsweise auch bei der Zuwendung eines Dritten anzunehmen sein, wenn sie ein Entgelt „für“ eine Leistung bildet, die der Arbeitnehmer im Rahmen des Dienstverhältnisses für seinen Arbeitgeber erbringt, erbracht hat oder erbringen soll. Voraussetzung ist, dass sie sich für den Arbeitnehmer als Frucht seiner Arbeit für den Arbeitgeber darstellt und im Zusammenhang mit dem Dienstverhältnis steht. Dagegen liegt dann kein Arbeitslohn vor, wenn die Zuwendung wegen anderer Rechtsbeziehungen oder wegen sonstiger, nicht auf dem Dienstverhältnis beruhender Beziehungen zwischen Arbeitnehmer und Arbeitgeber gewährt wird. Entsprechendes gilt, wenn die Zuwendung auf anderen Rechtsbeziehungen zwischen Arbeitnehmer und Drittem gründet.
Das Urteil der Vorinstanz entspricht nicht diesen Grundsätzen. Das Finanzgericht hat angenommen, die Verleihung der Ehrenmitgliedschaft an den Kläger sei eine Leistung für dessen (frühere) Tätigkeit als Vorstand der A-Bank und damit Arbeitslohn. Denn die Ehrenmitgliedschaft knüpfe nicht an individuelle Leistungen des Klägers gegenüber dem Golfclub an, sondern allein an dessen Tätigkeit für die A-Bank und werde allen firmenspielberechtigten Vorstandsmitgliedern der A-Bank nach Eintritt in den Ruhestand gewährt; überdies habe der Arbeitgeber an der Verschaffung des Vorteils mitgewirkt. Das Finanzgericht ist demnach davon ausgegangen, dass Arbeitslohn bereits dann vorliegt, wenn dem Empfänger in seiner Eigenschaft als Arbeitnehmer von einem Dritten ein Vorteil zugewandt wird, unabhängig davon, ob der Dritte damit die Dienste des Arbeitnehmers für dessen Arbeitgeber entgelten will. Es hat damit seiner Entscheidung einen von der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs3 abweichenden Rechtsmaßstab zugrunde gelegt, weshalb sein Urteil aufzuheben ist. Die Sache ist nicht spruchreif. Sie ist daher an das Finanzgericht zurückzuverweisen.
Das Finanzgericht wird im zweiten Rechtszug für den Zeitpunkt des Vorteilsversprechens festzustellen haben, ob die Gewährung der Ehrenmitgliedschaft eine Direktzuwendung der A-Bank an den Kläger ist, bei der die X-GmbH lediglich als „Zahlstelle“ fungierte, oder es sich um eine echte Drittzuwendung der X-GmbH handelt. Hierfür wird es aufzuklären haben, ob die A-Bank die Ehrenmitgliedschaft des Klägers bereits durch den Kauf der Firmenspielberechtigungen „miterworben“ hat und somit eine unmittelbare Leistung der A-Bank an den Kläger in Rede steht. Eine Zuwendung der A-Bank an den Kläger (und keine Drittzuwendung) liegt auch dann vor, wenn die X-GmbH die Ehrenmitgliedschaft den Vorstandsmitgliedern der A-Bank aus im Gesellschaftsverhältnis zur A-Bank wurzelnden Gründen zugewandt haben sollte. In diesem Fall läge einerseits eine verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) der X-GmbH gegenüber der A-Bank sowie eine Zuwendung der A-Bank gegenüber ihren Vorstandsmitgliedern vor, die, falls kein anderer Rechtsgrund vorliegt, als Arbeitslohn zu erfassen ist. Prüfmaßstab für eine vGA ist insbesondere, ob die X-GmbH auch dritten Personen, die nicht deren Gesellschafter waren, unter sonst gleichen Umständen ebenfalls solche Ehrenmitgliedschaften eingeräumt hat oder hätte4. Einer Beurteilung als vGA stünde nicht entgegen, dass nach den Feststellungen des Finanzgericht Grundlage für die Verleihung der Ehrenmitgliedschaft ein Gesellschafterbeschluss vom August 1996 (ggf. i.V.m. dem Schreiben der X-GmbH an die A-Bank vom 12.08.1996) war. Denn zu diesem Zeitpunkt war die A-Bank bereits Gesellschafterin der X-GmbH.
Für den Fall einer echten Drittzuwendung wird das Finanzgericht aufzuklären haben, ob die Ehrenmitgliedschaft aufgrund eigen(wirtschaftlich)er Interessen der X-GmbH, z.B. den Kläger und dessen Vorstandskollegen wegen deren Reputation und wirtschaftlichen Kontakten an den Golfclub zu binden, gewährt wurde oder aber Entgelt für die frühere Tätigkeit des Klägers für die A-Bank5 und insofern Teil seines Ruhegehalts ist. Anhaltspunkte dürften sich aus den wirtschaftlichen Hintergründen für die Gewährung der Ehrenmitgliedschaften ergeben und dem Umstand, ob die X-GmbH auch anderen Persönlichkeiten (Multiplikatoren), die nicht Arbeitnehmer der A-Bank waren, solche Ehrenmitgliedschaften einräumte. Deshalb liegt es im Streitfall nahe, den genauen Inhalt des Gesellschafterbeschlusses vom August 1996 aufzuklären und die daran beteiligten Gesellschafter (darunter die Vertreter der A-Bank) zu den Beweggründen für die Gewährung der Ehrenmitgliedschaften zu hören.
Sollte das Finanzgericht danach zu der Überzeugung gelangen, dass dem Kläger die streitbefangene Ehrenmitgliedschaft im Golfclub nicht von seiner Arbeitgeberin, der A-Bank, sondern mit dem Gesellschafterbeschluss im August 1996 von der X-GmbH mit dem Ziel zugewandt worden war, die Vorstandsmitglieder der A-Bank sowie weitere „Multiplikatoren“ zu Werbezwecken an sich zu binden, weist der Bundesfinanzhof darauf hin, dass allein das „Stehenlassen“ eines Vorteils (hier das Versprechen der Ehrenmitgliedschaft im Golfclub) bzw. die unterlassene Korrektur des Gesellschafterbeschlusses aus dem Jahr 1996, nachdem die A-Bank im Jahr 2002 die gesamten Anteile des Golfclubs erworben hatte, keine Vorteilsgewährung ist. Eine Vorteilsgewährung läge nur dann vor, wenn die betrieblichen Gründe des Golfclubs für die Gewährung von Ehrenmitgliedschaften im Jahr 2002 weggefallen wären und die X-GmbH sich entweder zu diesem Zeitpunkt noch nicht verbindlich gegenüber dem Kläger zur Gewährung der Ehrenmitgliedschaft verpflichtet haben sollte oder sie sich von einer derartigen Verpflichtung hätte lösen können.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 17. Juli 2014 – VI R 69/13
- vgl. zuletzt BFH, Urteil vom 28.02.2013 – VI R 58/11, BFHE 240, 345, BStBl II 2013, 642, m.w.N.[↩]
- vgl. BFH, Urteile in BFHE 240, 345, BStBl II 2013, 642; vom 18.10.2012 – VI R 64/11, BFHE 239, 270, BFH/NV 2013, 131; vom 20.05.2010 – VI R 41/09, BFHE 229, 346, BStBl II 2010, 1022; jeweils m.w.N.[↩]
- BFH, Urteile in BFHE 240, 345, BStBl II 2013, 642; BFHE 239, 270, BFH/NV 2013, 131; BFHE 229, 346, BStBl II 2010, 1022[↩]
- zum Begriff der vGA vgl. z.B. BFH, Urteil vom 23.10.2013 – I R 60/12, BFHE 244, 256, ständige Rechtsprechung[↩]
- vgl. z.B. BFH, Urteil in BFHE 239, 270, BFH/NV 2013, 131, m.w.N.[↩]
