Die Ehren­mit­glied­schaft im Golf­club als steu­er­pflich­ti­ger Arbeits­lohn

Wird einem frü­he­ren fir­men­spiel­be­rech­tig­ten Vor­stands­mit­glied einer Bank nach des­sen Ein­tritt in den Ruhe­stand eine Ehren­mit­glied­schaft in einem Golf­club gewährt und ver­zich­tet der Golf­club dabei auf die Mit­glieds­bei­trä­ge, liegt nur dann Arbeits­lohn vor, wenn mit der Zuwen­dung die Arbeits­leis­tung des Vor­stands­mit­glieds ent­lohnt wer­den soll. Arbeits­lohn liegt in einem sol­chen Fall nicht allein des­halb vor, weil die Ehren­mit­glied­schaft allen fir­men­spiel­be­rech­tig­ten Vor­stands­mit­glie­dern einer Bank gewährt wur­de oder der Arbeit­ge­ber an der Ver­schaf­fung der Ehren­mit­glied­schaft mit­ge­wirkt hat. Ent­schei­dend ist viel­mehr der Rechts­grund der Zuwen­dung.

Die Ehren­mit­glied­schaft im Golf­club als steu­er­pflich­ti­ger Arbeits­lohn

Gemäß § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG gehö­ren zu den Ein­künf­ten aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit ‑neben Gehäl­tern und Löh­nen- auch ande­re Bezü­ge und Vor­tei­le, die "für" eine Beschäf­ti­gung im öffent­li­chen oder pri­va­ten Dienst gewährt wer­den. Dabei ist gleich­gül­tig, ob ein Rechts­an­spruch auf sie besteht (§ 19 Abs. 1 Satz 2 EStG) oder unter wel­cher Bezeich­nung oder in wel­cher Form sie gewährt wer­den (§ 2 Abs. 1 Satz 2 LSt­DV). Zu den steu­er­pflich­ti­gen Ein­künf­ten aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit gemäß § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG i.V.m. § 19 EStG gehö­ren nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG auch Bezü­ge und Vor­tei­le aus frü­he­ren Dienst­leis­tun­gen.

Nach stän­di­ger Bun­des­fi­nanz­hofs­recht­spre­chung 1 wer­den Bezü­ge oder Vor­tei­le für eine Beschäf­ti­gung gewährt, wenn sie durch das indi­vi­du­el­le Dienst­ver­hält­nis ver­an­lasst sind. Erfor­der­lich ist nicht, dass sie eine Gegen­leis­tung für eine kon­kre­te (ein­zel­ne) Dienst­leis­tung des Arbeit­neh­mers sind. Eine Ver­an­las­sung durch das indi­vi­du­el­le Dienst­ver­hält­nis ist viel­mehr zu beja­hen, wenn die Ein­nah­men dem Emp­fän­ger mit Rück­sicht auf das Dienst­ver­hält­nis zuflie­ßen und sich als Ertrag der nicht­selb­stän­di­gen Arbeit dar­stel­len, d.h. wenn sich die Leis­tung des Arbeit­ge­bers im wei­tes­ten Sin­ne als Gegen­leis­tung für das Zur­ver­fü­gung­stel­len der indi­vi­du­el­len Arbeits­kraft des Arbeit­neh­mers erweist. Ein ein­fa­cher Kau­sal­zu­sam­men­hang genügt hin­ge­gen nicht für die Annah­me von Arbeits­lohn. Es kann nicht allein dar­auf abge­stellt wer­den, dass zwi­schen der Leis­tung und dem Dienst­ver­hält­nis ein ursäch­li­cher Zusam­men­hang im Sin­ne einer "con­di­tio sine qua non" (kau­sa­ler Zusam­men­hang) besteht. Erfor­der­lich ist viel­mehr, dass der Vor­teil zuge­wen­det wird, um die Diens­te des Arbeit­neh­mers zu ent­loh­nen (fina­ler Zusam­men­hang). Die Zuwen­dung muss einen Ent­loh­nungs­cha­rak­ter auf­wei­sen.

Arbeits­lohn kann nach mitt­ler­wei­le stän­di­ger Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs 2 aus­nahms­wei­se auch bei der Zuwen­dung eines Drit­ten anzu­neh­men sein, wenn sie ein Ent­gelt "für" eine Leis­tung bil­det, die der Arbeit­neh­mer im Rah­men des Dienst­ver­hält­nis­ses für sei­nen Arbeit­ge­ber erbringt, erbracht hat oder erbrin­gen soll. Vor­aus­set­zung ist, dass sie sich für den Arbeit­neh­mer als Frucht sei­ner Arbeit für den Arbeit­ge­ber dar­stellt und im Zusam­men­hang mit dem Dienst­ver­hält­nis steht. Dage­gen liegt dann kein Arbeits­lohn vor, wenn die Zuwen­dung wegen ande­rer Rechts­be­zie­hun­gen oder wegen sons­ti­ger, nicht auf dem Dienst­ver­hält­nis beru­hen­der Bezie­hun­gen zwi­schen Arbeit­neh­mer und Arbeit­ge­ber gewährt wird. Ent­spre­chen­des gilt, wenn die Zuwen­dung auf ande­ren Rechts­be­zie­hun­gen zwi­schen Arbeit­neh­mer und Drit­tem grün­det.

Das Urteil der Vor­in­stanz ent­spricht nicht die­sen Grund­sät­zen. Das Finanz­ge­richt hat ange­nom­men, die Ver­lei­hung der Ehren­mit­glied­schaft an den Klä­ger sei eine Leis­tung für des­sen (frü­he­re) Tätig­keit als Vor­stand der A‑Bank und damit Arbeits­lohn. Denn die Ehren­mit­glied­schaft knüp­fe nicht an indi­vi­du­el­le Leis­tun­gen des Klä­gers gegen­über dem Golf­club an, son­dern allein an des­sen Tätig­keit für die A‑Bank und wer­de allen fir­men­spiel­be­rech­tig­ten Vor­stands­mit­glie­dern der A‑Bank nach Ein­tritt in den Ruhe­stand gewährt; über­dies habe der Arbeit­ge­ber an der Ver­schaf­fung des Vor­teils mit­ge­wirkt. Das Finanz­ge­richt ist dem­nach davon aus­ge­gan­gen, dass Arbeits­lohn bereits dann vor­liegt, wenn dem Emp­fän­ger in sei­ner Eigen­schaft als Arbeit­neh­mer von einem Drit­ten ein Vor­teil zuge­wandt wird, unab­hän­gig davon, ob der Drit­te damit die Diens­te des Arbeit­neh­mers für des­sen Arbeit­ge­ber ent­gel­ten will. Es hat damit sei­ner Ent­schei­dung einen von der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs 3 abwei­chen­den Rechts­maß­stab zugrun­de gelegt, wes­halb sein Urteil auf­zu­he­ben ist. Die Sache ist nicht spruch­reif. Sie ist daher an das Finanz­ge­richt zurück­zu­ver­wei­sen.

Das Finanz­ge­richt wird im zwei­ten Rechts­zug für den Zeit­punkt des Vor­teils­ver­spre­chens fest­zu­stel­len haben, ob die Gewäh­rung der Ehren­mit­glied­schaft eine Direkt­zu­wen­dung der A‑Bank an den Klä­ger ist, bei der die X‑GmbH ledig­lich als "Zahl­stel­le" fun­gier­te, oder es sich um eine ech­te Dritt­zu­wen­dung der X‑GmbH han­delt. Hier­für wird es auf­zu­klä­ren haben, ob die A‑Bank die Ehren­mit­glied­schaft des Klä­gers bereits durch den Kauf der Fir­men­spiel­be­rech­ti­gun­gen "mit­er­wor­ben" hat und somit eine unmit­tel­ba­re Leis­tung der A‑Bank an den Klä­ger in Rede steht. Eine Zuwen­dung der A‑Bank an den Klä­ger (und kei­ne Dritt­zu­wen­dung) liegt auch dann vor, wenn die X‑GmbH die Ehren­mit­glied­schaft den Vor­stands­mit­glie­dern der A‑Bank aus im Gesell­schafts­ver­hält­nis zur A‑Bank wur­zeln­den Grün­den zuge­wandt haben soll­te. In die­sem Fall läge einer­seits eine ver­deck­te Gewinn­aus­schüt­tung (vGA) der X‑GmbH gegen­über der A‑Bank sowie eine Zuwen­dung der A‑Bank gegen­über ihren Vor­stands­mit­glie­dern vor, die, falls kein ande­rer Rechts­grund vor­liegt, als Arbeits­lohn zu erfas­sen ist. Prüf­maß­stab für eine vGA ist ins­be­son­de­re, ob die X‑GmbH auch drit­ten Per­so­nen, die nicht deren Gesell­schaf­ter waren, unter sonst glei­chen Umstän­den eben­falls sol­che Ehren­mit­glied­schaf­ten ein­ge­räumt hat oder hät­te 4. Einer Beur­tei­lung als vGA stün­de nicht ent­ge­gen, dass nach den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt Grund­la­ge für die Ver­lei­hung der Ehren­mit­glied­schaft ein Gesell­schaf­ter­be­schluss vom August 1996 (ggf. i.V.m. dem Schrei­ben der X‑GmbH an die A‑Bank vom 12.08.1996) war. Denn zu die­sem Zeit­punkt war die A‑Bank bereits Gesell­schaf­te­rin der X‑GmbH.

Für den Fall einer ech­ten Dritt­zu­wen­dung wird das Finanz­ge­richt auf­zu­klä­ren haben, ob die Ehren­mit­glied­schaft auf­grund eigen(wirtschaftlich)er Inter­es­sen der X‑GmbH, z.B. den Klä­ger und des­sen Vor­stands­kol­le­gen wegen deren Repu­ta­ti­on und wirt­schaft­li­chen Kon­tak­ten an den Golf­club zu bin­den, gewährt wur­de oder aber Ent­gelt für die frü­he­re Tätig­keit des Klä­gers für die A‑Bank 5 und inso­fern Teil sei­nes Ruhe­ge­halts ist. Anhalts­punk­te dürf­ten sich aus den wirt­schaft­li­chen Hin­ter­grün­den für die Gewäh­rung der Ehren­mit­glied­schaf­ten erge­ben und dem Umstand, ob die X‑GmbH auch ande­ren Per­sön­lich­kei­ten (Mul­ti­pli­ka­to­ren), die nicht Arbeit­neh­mer der A‑Bank waren, sol­che Ehren­mit­glied­schaf­ten ein­räum­te. Des­halb liegt es im Streit­fall nahe, den genau­en Inhalt des Gesell­schaf­ter­be­schlus­ses vom August 1996 auf­zu­klä­ren und die dar­an betei­lig­ten Gesell­schaf­ter (dar­un­ter die Ver­tre­ter der A‑Bank) zu den Beweg­grün­den für die Gewäh­rung der Ehren­mit­glied­schaf­ten zu hören.

Soll­te das Finanz­ge­richt danach zu der Über­zeu­gung gelan­gen, dass dem Klä­ger die streit­be­fan­ge­ne Ehren­mit­glied­schaft im Golf­club nicht von sei­ner Arbeit­ge­be­rin, der A‑Bank, son­dern mit dem Gesell­schaf­ter­be­schluss im August 1996 von der X‑GmbH mit dem Ziel zuge­wandt wor­den war, die Vor­stands­mit­glie­der der A‑Bank sowie wei­te­re "Mul­ti­pli­ka­to­ren" zu Wer­be­zwe­cken an sich zu bin­den, weist der Bun­des­fi­nanz­hof dar­auf hin, dass allein das "Ste­hen­las­sen" eines Vor­teils (hier das Ver­spre­chen der Ehren­mit­glied­schaft im Golf­club) bzw. die unter­las­se­ne Kor­rek­tur des Gesell­schaf­ter­be­schlus­ses aus dem Jahr 1996, nach­dem die A‑Bank im Jahr 2002 die gesam­ten Antei­le des Golf­clubs erwor­ben hat­te, kei­ne Vor­teils­ge­wäh­rung ist. Eine Vor­teils­ge­wäh­rung läge nur dann vor, wenn die betrieb­li­chen Grün­de des Golf­clubs für die Gewäh­rung von Ehren­mit­glied­schaf­ten im Jahr 2002 weg­ge­fal­len wären und die X‑GmbH sich ent­we­der zu die­sem Zeit­punkt noch nicht ver­bind­lich gegen­über dem Klä­ger zur Gewäh­rung der Ehren­mit­glied­schaft ver­pflich­tet haben soll­te oder sie sich von einer der­ar­ti­gen Ver­pflich­tung hät­te lösen kön­nen.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 17. Juli 2014 – VI R 69/​13

  1. vgl. zuletzt BFH, Urteil vom 28.02.2013 – VI R 58/​11, BFHE 240, 345, BSt­Bl II 2013, 642, m.w.N.[]
  2. vgl. BFH, Urtei­le in BFHE 240, 345, BSt­Bl II 2013, 642; vom 18.10.2012 – VI R 64/​11, BFHE 239, 270, BFH/​NV 2013, 131; vom 20.05.2010 – VI R 41/​09, BFHE 229, 346, BSt­Bl II 2010, 1022; jeweils m.w.N.[]
  3. BFH, Urtei­le in BFHE 240, 345, BSt­Bl II 2013, 642; BFHE 239, 270, BFH/​NV 2013, 131; BFHE 229, 346, BSt­Bl II 2010, 1022[]
  4. zum Begriff der vGA vgl. z.B. BFH, Urteil vom 23.10.2013 – I R 60/​12, BFHE 244, 256, stän­di­ge Recht­spre­chung[]
  5. vgl. z.B. BFH, Urteil in BFHE 239, 270, BFH/​NV 2013, 131, m.w.N.[]