Die pau­scha­le Lohn­steu­er­pflicht des Arbeit­ge­bers für Son­der­leis­tun­gen an Pen­si­ons­kas­sen

Ist die pau­scha­le Lohn­steu­er­pflicht des Arbeit­ge­bers für Son­der­leis­tun­gen an Pen­si­ons­kas­sen ver­fas­sungs­wid­rig? Die­ser Ansicht ist jeden­falls der Bun­des­fi­nanz­hof und hat dem Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt die Fra­ge vor­ge­legt, ob es mit dem all­ge­mei­nen Gleich­heits­satz des Art. 3 Abs. 1 GG ver­ein­bar ist, dass der Arbeit­ge­ber für bestimm­te Lohn­ein­künf­te sei­ner Arbeit­neh­mer zwangs­wei­se pau­scha­le Lohn­steu­er zu zah­len hat, durch die er selbst defi­ni­tiv belas­tet wird.

Die pau­scha­le Lohn­steu­er­pflicht des Arbeit­ge­bers für Son­der­leis­tun­gen an Pen­si­ons­kas­sen

Zah­lun­gen des Arbeit­ge­bers an eine Pen­si­ons­kas­se füh­ren regel­mä­ßig bei den begüns­tig­ten Arbeit­neh­mern zu Arbeits­lohn. Dies gilt seit dem Jah­res­steu­er­ge­setz 2007 nicht nur für lau­fen­de Zah­lun­gen, son­dern auch für Son­der­zah­lun­gen, die der Arbeit­ge­ber leis­ten muss, wenn er eine Ver­sor­gungs­ein­rich­tung – im Streit­fall han­del­te es sich um die Ver­sor­gungs­an­stalt des Bun­des und der Län­der (VBL) und die an die­se zu ent­rich­ten­den Sanie­rungs­gel­der – ver­lässt. Die­se sog. Gegen­wert­zah­lun­gen wer­den erho­ben, weil der aus der Pen­si­ons­kas­se aus­schei­den­de Arbeit­ge­ber künf­tig kei­ne Umla­ge­zah­lun­gen mehr an die Pen­si­ons­kas­se leis­tet, die­se jedoch die Betriebs­ren­ten fort­zu­zah­len hat. Gegen­wert­zah­lun­gen unter­lie­gen gemäß § 40b EStG einer pau­scha­len Lohn­steu­er von 15 %. Obwohl es sich um Lohn­ein­künf­te der Arbeit­neh­mer han­delt, bestimmt das Gesetz (§ 40b Abs. 4, Abs. 5 Satz 1 EStG), dass der Arbeit­ge­ber die­se Steu­er zu erbrin­gen und end­gül­tig zu tra­gen hat.

Dies ver­stößt nach Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanz­hofs gegen den all­ge­mei­nen Gleich­heits­satz, weil damit der Arbeit­ge­ber im Gegen­satz zu allen ande­ren Ein­kom­men­steu­er­pflich­ti­gen ver­pflich­tet wird, die Ein­kom­men­steu­er für eine ande­re Per­son zu tra­gen. Zwar sieht das EStG auch für ande­re Fäl­le eine pau­scha­le Lohn­steu­er vor, etwa wenn der Arbeit­ge­ber sei­nen Arbeit­neh­mern ver­bil­ligt Mahl­zei­ten gewährt. In allen die­sen Fäl­len hat der Arbeit­ge­ber jedoch die Wahl, ob er die hier­auf geschul­de­te Lohn­steu­er – so der Regel­fall – vom Arbeits­lohn des Arbeit­neh­mers abzieht und an das Finanz­amt abführt oder ob er die (meist güns­ti­ge­re) pau­scha­le Lohn­steu­er selbst zahlt.

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat sich in sei­ner Vor­la­ge aller­dings nicht der Auf­fas­sung des Arbeit­ge­bers ange­schlos­sen, bereits die Qua­li­fi­zie­rung die­ser Zah­lun­gen als Lohn­ein­künf­te der Arbeit­neh­mer sei ver­fas­sungs­wid­rig. Eben­so wenig hat er die Beden­ken des Arbeit­ge­bers geteilt, es sei mit Art. 3 Abs. 1 GG nicht ver­ein­bar, dass Gegen­wert­zah­lun­gen steu­er­pflich­tig, Sanie­rungs­gel­der dage­gen steu­er­frei sei­en. Sanie­rungs­gel­der erhebt die VBL von ihren Mit­glie­dern über die gewöhn­li­chen Umla­gen hin­aus zur Deckung eines zusätz­li­chen Finan­zie­rungs­be­darfs, z. B. wegen gestie­ge­ner Lebens­er­war­tung der Rent­ner, für die vor dem 1.01.2002 begrün­de­ten Anwart­schaf­ten und Ansprü­che. Die Pri­vi­le­gie­rung der Gegen­wert­zah­lung gegen­über den Sanie­rungs­gel­dern sei – so der Bun­des­fi­nanz­hof – durch hin­rei­chen­de Grün­de gerecht­fer­tigt, weil ohne die Steu­er­frei­heit der Sanie­rungs­gel­der der Sys­tem­wech­sel der VBL zum sog. Punk­te­mo­dell gefähr­det gewe­sen, das bis­he­ri­ge Gesamt­ver­sor­gungs­sys­te­men auf Dau­er aber nicht mehr finan­zier­bar gewe­sen wäre.

All­ge­mei­ne Rege­lun­gen des Ein­kom­men­steu­er­rechts[↑]

Bemes­sungs­grund­la­ge für die Ein­kom­men­steu­er ist das zu ver­steu­ern­de Ein­kom­men (§ 2 Abs. 5 Satz 1 Halb­satz 2 EStG), das der Steu­er­pflich­ti­ge in einem Kalen­der­jahr bezo­gen hat (§ 2 Abs. 7 Sät­ze 1 und 2 EStG). Die­ses setzt sich aus den in § 2 Abs. 1 EStG genann­ten Ein­künf­ten zusam­men, die der Steu­er­pflich­ti­ge wäh­rend sei­ner unbe­schränk­ten Steu­er­pflicht erzielt. Ein­künf­te sind bei Land- und Forst­wirt­schaft, Gewer­be­be­trieb und selb­stän­di­ger Arbeit der Gewinn, bei den ande­ren Ein­kunfts­ar­ten der Über­schuss der Ein­nah­men über die Wer­bungs­kos­ten (§ 2 Abs. 2 EStG: objek­ti­ves Net­to­prin­zip) [1]. Von der Sum­me der Ein­künf­te sind wei­te­re in § 2 Abs. 3 bis 5 EStG genann­te, den pri­va­ten Lebens­be­reich des Steu­er­pflich­ti­gen berüh­ren­de Pos­ten abzu­zie­hen, ins­be­son­de­re Son­der­aus­ga­ben und außer­ge­wöhn­li­che Belas­tun­gen.

Auch für die Kör­per­schaft­steu­er, der der Arbeit­ge­ber als juris­ti­sche Per­son des öffent­li­chen Rechts mit sei­nen wirt­schaft­li­chen Tätig­kei­ten (§ 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG) unter­liegt, gilt im Grund­satz nichts ande­res [2]. Die­se bemisst sich nach dem zu ver­steu­ern­den Ein­kom­men (§ 7 Abs. 1 KStG) der Kör­per­schaft, wobei sich das Ein­kom­men grund­sätz­lich nach den Vor­schrif­ten des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes ermit­telt (§ 8 Abs. 1 KStG). Beson­der­hei­ten bei der Ermitt­lung des zu ver­steu­ern­den Ein­kom­mens der Kör­per­schaf­ten erge­ben sich ins­be­son­de­re aus deren Rechts­na­tur; so ist z.B. der Anfall außer­ge­wöhn­li­cher Belas­tun­gen nur bei natür­li­chen Per­so­nen mög­lich.

Ein­künf­te aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit[↑]

All­ge­mei­ne Grund­sät­ze[↑]

Zu den Ein­künf­ten, die natür­li­che Per­so­nen erzie­len kön­nen, zäh­len auch sol­che aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 i.V.m. § 19 EStG). Von die­ser Ein­kunfts­art umfasst sind ins­be­son­de­re Löh­ne und Gehäl­ter sowie ande­re Bezü­ge und Vor­tei­le aus gegen­wär­ti­gen oder frü­he­ren öffent­li­chen oder pri­va­ten Dienst­ver­hält­nis­sen (§ 19 Abs. 1 Satz 1 Nrn. 1 und 2 EStG). Seit dem Jah­res­steu­er­ge­setz 2007 [3] rech­nen hier­zu auch lau­fen­de Bei­trä­ge und lau­fen­de Zuwen­dun­gen des Arbeit­ge­bers aus einem bestehen­den Dienst­ver­hält­nis an einen Pen­si­ons­fonds, eine Pen­si­ons­kas­se oder für eine Direkt­ver­si­che­rung für eine betrieb­li­che Alters­ver­sor­gung (§ 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 1 EStG).

Die­se Geset­zes­än­de­rung ist nur dekla­ra­to­risch, denn auch für die Zeit davor zähl­ten nach Auf­fas­sung von Ver­wal­tung und Recht­spre­chung die­se lau­fen­den Bei­trä­ge und Zuwen­dun­gen des Arbeit­ge­bers aus einem bestehen­den Dienst­ver­hält­nis für eine betrieb­li­che Alters­ver­sor­gung des Arbeit­neh­mers gemäß § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG i.V.m. § 2 Abs. 2 Nr. 3 der Lohn­steu­er-Durch­füh­rungs­ver­ord­nung zum Arbeits­lohn [4]. Dem liegt die Vor­stel­lung zugrun­de, dass bereits die lau­fen­de Zah­lung in die Ver­sor­gungs­ein­rich­tung und nicht erst die Zah­lung der Ren­te nach Ein­tritt in den Ruhe­stand zu einem gegen­wär­ti­gen Vor­teil des Arbeit­neh­mers und damit zu einem Zufluss der Ein­nah­men i.S. des § 8 Abs. 1 EStG führt, sofern die­ser einen unent­zieh­ba­ren Anspruch gegen­über der Ver­sor­gungs­ein­rich­tung hat. Wirt­schaft­lich betrach­tet stellt der Arbeit­ge­ber dem Arbeit­neh­mer die Bei­trä­ge zur Ver­fü­gung und die­ser ver­wen­det sie zum Erwerb einer ihn berech­ti­gen­den Alters­ver­sor­gung. Da die lau­fen­den Bei­trä­ge bereits besteu­ert wer­den, unter­lie­gen die spä­te­ren Ren­ten­leis­tun­gen in der Aus­zah­lungs­pha­se beim Arbeit­neh­mer nur noch mit ihrem Ertrags­an­teil (Zin­sen) der Besteue­rung (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. bb EStG). Dem­ge­gen­über sind Ruhe­gel­der oder ande­re Bezü­ge aus frü­he­ren Dienst­leis­tun­gen grund­sätz­lich in vol­ler Höhe ent­we­der nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 oder nach § 19 Abs. 2 EStG (Ver­sor­gungs­be­zü­ge) steu­er­pflich­tig.

Steu­er­pflicht der Son­der­zah­lun­gen[↑]

Seit dem Jah­res­steu­er­ge­setz 2007 gehö­ren zu den Ein­künf­ten aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit jedoch auch Son­der­zah­lun­gen, die der Arbeit­ge­ber neben den lau­fen­den Bei­trä­gen und Zuwen­dun­gen an eine der in § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 1 EStG genann­ten Ver­sor­gungs­ein­rich­tun­gen leis­tet (§ 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 2 EStG). Son­der­zah­lun­gen des Arbeit­ge­bers sind ins­be­son­de­re Zah­lun­gen an eine Pen­si­ons­kas­se anläss­lich sei­nes Aus­schei­dens aus einer nicht im Wege der Kapi­tal­de­ckung finan­zier­ten betrieb­li­chen Alters­ver­sor­gung oder des Wech­sels von einer nicht im Wege der Kapi­tal­de­ckung zu einer ande­ren nicht im Wege der Kapi­tal­de­ckung finan­zier­ten betrieb­li­chen Alters­ver­sor­gung (§ 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 2 Halb­satz 2 EStG). Aus­ge­nom­men von der Steu­er­pflicht sind bestimm­te im Gesetz genann­te Zah­lun­gen des Arbeit­ge­bers, so u.a. Sanie­rungs­gel­der i.S. des § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 4 EStG.

Mit die­ser Rege­lung, die durch das Jah­res­steu­er­ge­setz 2007 mit Wir­kung für Zah­lun­gen, die nach dem 23.08.2006 geleis­tet wer­den (§ 52 Abs. 35 EStG i.d.F. des JStG 2007), ein­ge­führt wur­de, reagier­te der Gesetz­ge­ber auf Urtei­le des Bun­des­fi­nanz­hofs [5], in denen die­ser ‑ent­ge­gen der Auf­fas­sung der Finanz­ver­wal­tung- ent­schie­den hat­te, dass die Son­der­zah­lun­gen des Arbeit­ge­bers, die er anläss­lich der Sys­tem­um­stel­lung auf das Kapi­tal­de­ckungs­ver­fah­ren, der Über­füh­rung einer Mit­ar­bei­ter­ver­sor­gung auf eine ande­re Zusatz­ver­sor­gungs­kas­se (ohne Umstel­lung des Finan­zie­rungs­sys­tems) oder anläss­lich sei­nes Aus­schei­dens aus einer Zusatz­ver­sor­gungs­kas­se (sog. Gegen­wert­zah­lun­gen) leis­tet, nicht zu steu­er­pflich­ti­gem Arbeits­lohn füh­ren. Da der Gesetz­ge­ber der Auf­fas­sung war, infol­ge die­ser Recht­spre­chung blie­ben Finan­zie­rungs­bei­trä­ge, die vom Arbeit­ge­ber zur Siche­rung der Alters­ver­sor­gung sei­ner Arbeit­neh­mer geleis­tet wür­den, in gro­ßem Umfang voll­stän­dig unbe­steu­ert, obwohl sie die wirt­schaft­li­che Leis­tungs­fä­hig­keit der bezugs­be­rech­tig­ten Arbeit­neh­mer stei­ger­ten, erwei­ter­te er den Begriff des „Arbeits­lohns“ per Legal­de­fi­ni­ti­on um die in § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 2 EStG genann­ten Son­der­zah­lun­gen der Arbeit­ge­ber an Ver­sor­gungs­ein­rich­tun­gen [6].

Sanie­rungs­gel­der soll­ten zunächst eben­falls als „Arbeits­lohn“ defi­niert und wie die vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen ande­ren Fäl­le der Son­der­zah­lun­gen der Besteue­rung unter­wor­fen wer­den [7]. Auf­grund der Beschluss­emp­feh­lung des Finanz­aus­schus­ses [8] wur­den sie jedoch neben den wei­te­ren in § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 2 EStG genann­ten Zah­lun­gen von der Steu­er­pflicht aus­ge­nom­men.

Sanie­rungs­gel­der erhebt die VBL infol­ge der Schlie­ßung des Gesamt­ver­sor­gungs­sys­tems und des Wech­sels vom Gesamt­ver­sor­gungs­sys­tem zum Punk­te­mo­dell nach Maß­ga­be des § 65 VBLS. Sie sind über die gewöhn­li­chen Umla­gen hin­aus zu leis­ten und die­nen der Deckung eines zusätz­li­chen Finan­zie­rungs­be­darfs für die vor dem 1.01.2002 begrün­de­ten Anwart­schaf­ten und Ansprü­che (Alt­be­stand).

Lohn­steu­er­ab­zug und Lohn­steu­er­pau­scha­lie­rung[↑]

Die Ein­kom­men­steu­er ent­steht mit Ablauf des Ver­an­la­gungs­zeit­raums (Kalen­der­jahr) und wird durch einen Jah­res­steu­er­be­scheid fest­ge­setzt (§ 2 Abs. 7, § 36 Abs. 1 EStG). Dies gilt auch bei Ein­künf­ten aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit; jedoch wird bei die­ser Ein­kunfts­art die Ein­kom­men­steu­er im Wege der Vor­aus­zah­lung durch Abzug vom Arbeits­lohn erho­ben (Lohn­steu­er, § 38 Abs. 1 Satz 1 EStG). Der Arbeit­neh­mer ist Schuld­ner der Lohn­steu­er. Die­se ent­steht in dem Zeit­punkt, in dem der Arbeits­lohn dem Arbeit­neh­mer zufließt (§ 38 Abs. 2 EStG). Der Arbeit­ge­ber hat sie bei jeder Lohn­zah­lung für Rech­nung des Arbeit­neh­mers ein­zu­be­hal­ten (§ 38 Abs. 3 Satz 1 EStG) und an das Finanz­amt abzu­füh­ren.

Die Lohn­steu­er ist ‑eben­so wie die Kapi­tal­ertrag­steu­er- kei­ne selb­stän­di­ge Steu­er­art, son­dern nur eine Erhe­bung der Ein­kom­men­steu­er an der Quel­le [9].

Der Arbeit­ge­ber kann jedoch bei bestimm­ten Sach­ver­hal­ten nach Maß­ga­be der §§ 40 bis 40b EStG die Lohn­steu­er pau­scha­lie­ren. Macht er von die­sem Wahl­recht Gebrauch, hat er die pau­scha­le Lohn­steu­er zu über­neh­men (§ 40 Abs. 3 Satz 1 EStG ggf. i.V.m. § 40a Abs. 5 EStG oder § 40b Abs. 5 Satz 1 EStG) und ist deren Schuld­ner (§ 40 Abs. 3 Satz 2 Halb­satz 1 EStG). Der pau­schal besteu­er­te Arbeits­lohn und die pau­scha­le Lohn­steu­er blei­ben bei der Ver­an­la­gung des Arbeit­neh­mers zur Ein­kom­men­steu­er außer Ansatz. Wählt der Arbeit­ge­ber nicht die pau­scha­le Lohn­be­steue­rung, bleibt es beim all­ge­mei­nen Grund­satz, dass der Arbeit­ge­ber die Lohn­steu­er vom Gehalt des Arbeit­neh­mers ein­zu­be­hal­ten und an das Finanz­amt abzu­füh­ren hat. Die Ein­künf­te wer­den im Ein­kom­men­steu­er­be­scheid des Arbeit­neh­mers erfasst und die hier­auf ent­rich­te­te Lohn­steu­er auf die geschul­de­te Ein­kom­men­steu­er ange­rech­net (§ 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG).

Seit jeher kann der Arbeit­ge­ber bestimm­te Leis­tun­gen für die Zukunfts­si­che­rung sei­ner Arbeit­neh­mer einem pau­scha­len Steu­er­satz unter­wer­fen. Dies war zunächst durch Ver­wal­tungs­vor­schrif­ten des Reichs­mi­nis­ters der Finan­zen [10] und nach dem Zwei­ten Welt­krieg durch ent­spre­chen­de Rege­lun­gen in den Lohn­steu­er-Richt­li­ni­en gere­gelt. Spä­ter wur­de die Mög­lich­keit zur Pau­scha­lie­rung bestimm­ter Zukunfts­si­che­rungs­leis­tun­gen in § 40b EStG gesetz­lich gere­gelt. Nach der im Streit­jahr 2008 gel­ten­den Fas­sung des § 40b Abs. 1 EStG kann der Arbeit­ge­ber die Lohn­steu­er von Zuwen­dun­gen zum Auf­bau einer nicht kapi­tal­ge­deck­ten betrieb­li­chen Alters­ver­sor­gung an eine Pen­si­ons­kas­se nach Maß­ga­be des § 40b Abs. 2 EStG mit einem Pausch­steu­er­satz von 20 % der Zuwen­dun­gen erhe­ben. Fer­ner kön­nen Bei­trä­ge für eine Unfall­ver­si­che­rung des Arbeit­neh­mers nach § 40b Abs. 3 EStG unter den wei­te­ren in der Vor­schrift genann­ten Vor­aus­set­zun­gen die­sem Pausch­steu­er­satz unter­zo­gen wer­den.

Im Rah­men des Jah­res­steu­er­ge­set­zes 2007 wur­de auch der hier streit­be­fan­ge­ne § 40b Abs. 4 EStG ein­ge­führt. Im Gegen­satz zu allen ande­ren Pau­scha­lie­rungs­tat­be­stän­den des Ein­kom­men­steu­er­rechts kann der Arbeit­ge­ber hier nicht frei wäh­len, ob er die Lohn­zah­lun­gen pau­schal ver­steu­ert oder ob er sie vom Lohn des Arbeit­neh­mers ein­be­hält. Er muss viel­mehr für die vor­ge­nann­ten Son­der­zah­lun­gen i.S. des § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 2 EStG zwin­gend die Lohn­steu­er mit einem Pausch­steu­er­satz in Höhe von 15 % der Son­der­zah­lun­gen erhe­ben. Da er gemäß § 40b Abs. 5 Satz 1 i.V.m. § 40 Abs. 3 Satz 1 EStG die pau­scha­le Lohn­steu­er zu über­neh­men hat und deren Schuld­ner wird, ist der Arbeit­ge­ber, ohne dass ihm ein Wahl­recht zusteht, mit der pau­scha­len Lohn­steu­er belas­tet; er wird damit unaus­weich­lich zu deren ori­gi­nä­rem Schuld­ner. § 40b Abs. 4 EStG ist erst­mals für Son­der­zah­lun­gen anzu­wen­den, die nach dem 23.08.2006 geleis­tet wer­den (§ 52 Abs. 52a Satz 3 EStG).

Die durch § 40b Abs. 4 EStG, § 40b Abs. 5 Satz 1 i.V.m. § 40 Abs. 3 Satz 1 EStG bestimm­te Pflicht des Arbeit­ge­bers, die Ein­kom­men­steu­er für Ein­künf­te sei­ner Arbeit­neh­mer mit einem Steu­er­satz von 15 % defi­ni­tiv zu tra­gen, wur­de im Gesetz­ge­bungs­ver­fah­ren [11] damit begrün­det, die­se die­ne zum einen dazu, die Durch­füh­rung der Besteue­rung wesent­lich zu ver­ein­fa­chen; zum ande­ren wer­de dadurch der Tat­sa­che Rech­nung getra­gen, dass hier­durch vor­ran­gig die Siche­rung der bereits bestehen­den, nicht aber der Erwerb neu­er Ansprü­che finan­ziert wer­de und der Arbeit­ge­ber die Son­der­zah­lung aus­lö­se.

Der Steu­er­satz von 15 % sei gewählt wor­den, um eine Sys­tem­um­stel­lung der umla­ge­fi­nan­zier­ten Ver­sor­gungs­sys­te­me trotz Steu­er­pflicht der Son­der­zah­lun­gen zu erleich­tern und die zukunfts­ori­en­tier­te Umstruk­tu­rie­rung die­ser Ver­sor­gungs­sys­te­me zu unter­stüt­zen. Die Über­wäl­zung der Pau­schal­steu­er auf den Arbeit­neh­mer sei, sofern eine ent­spre­chen­de frei­wil­li­ge arbeits­recht­li­che Ver­ein­ba­rung zwi­schen Arbeit­ge­ber und Arbeit­neh­mer geschlos­sen wer­de, wie auch in den ande­ren Fäl­len der Pau­schal­be­steue­rung grund­sätz­lich mög­lich. Wegen der in die­sem Fall dann aller­dings not­wen­di­gen und ver­wal­tungs­auf­wän­di­gen indi­vi­du­el­len Zuord­nung der Son­der­zah­lun­gen zum ein­zel­nen Arbeit­neh­mer und der erfor­der­li­chen Zustim­mung des Arbeit­neh­mers sei mit einer Abwäl­zung der pau­scha­len Steu­er in grö­ße­rem Umfang nicht zu rech­nen.

Beur­tei­lung am Maß­stab des ein­fa­chen Rechts[↑]

Nach § 40b Abs. 4 EStG hat der Arbeit­ge­ber in den Fäl­len des § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 2 EStG Lohn­steu­er mit einem Pausch­steu­er­satz in Höhe von 15 % der Son­der­zah­lun­gen zu erhe­ben.

Son­der­zah­lun­gen sind nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 2 Halb­satz 2 Buchst. a EStG auch Zah­lun­gen des Arbeit­ge­bers an eine Pen­si­ons­kas­se anläss­lich sei­nes Aus­schei­dens aus einer nicht im Wege der Kapi­tal­de­ckung finan­zier­ten betrieb­li­chen Alters­ver­sor­gung.

Die Gegen­wert­zah­lung erfüllt die­se Vor­aus­set­zun­gen. Denn die­se hat­te der Arbeit­ge­ber infol­ge sei­nes Aus­tritts aus der VBL zu leis­ten. Die VBL ist eine Pen­si­ons­kas­se [12], die sich nicht im Wege der Kapi­tal­de­ckung, son­dern im Umla­ge­ver­fah­ren finan­ziert [13]. Die aus die­ser Gegen­wert­zah­lung resul­tie­ren­den Ein­künf­te i.S. des § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 2 EStG sind den akti­ven sowie den bereits im Ruhe­stand befind­li­chen Arbeit­neh­mern in Höhe des jewei­li­gen ver­si­che­rungs­ma­the­ma­tisch ermit­tel­ten Bar­werts zuzu­rech­nen. Denn inso­weit hat sich der Siche­rungs­vor­teil bei den künf­ti­gen wie den aktu­el­len Ver­sor­gungs­emp­fän­gern rea­li­siert.

Dabei fließt der mit der Son­der­zah­lung ein­her­ge­hen­de Siche­rungs­vor­teil den akti­ven bzw. ehe­ma­li­gen Arbeit­neh­mern in dem Moment zu, in dem der Arbeit­ge­ber die­se an die Pen­si­ons­kas­se leis­tet. Denn der Arbeit­ge­ber sichert sei­ne Ver­sor­gungs­zu­sa­ge durch die Son­der­zah­lung ab und erfüllt sie damit zugleich gegen­über sei­nen Arbeit­neh­mern [14].

Dass infol­ge der vom Bun­des­ge­richts­hof fest­ge­stell­ten Unwirk­sam­keit der in § 23 VBLS ent­hal­ten­den Gegen­wert­re­ge­lung zivil­recht­lich kein Rechts­grund für die For­de­rung der VBL bestan­den haben und dem Arbeit­ge­ber ggf. ein Rück­zah­lungs­an­spruch zuste­hen könn­te [15] hät­te auf den Zufluss kei­ne Aus­wir­kung. Denn eine mög­li­che Rück­zah­lungs­ver­pflich­tung hin­dert den Zufluss der Ein­nah­me nicht, da der Steu­er­pflich­ti­ge die wirt­schaft­li­che Ver­fü­gungs­macht zunächst erlangt [16]. Erst wenn die Gegen­wert­zah­lung von der VBL an die Klä­ge­rin oder den Arbeit­ge­ber erstat­tet wer­den soll­te, lägen im Jahr des Rück­flus­ses beim Arbeit­ge­ber Betriebs­ein­nah­men und bei den Arbeit­neh­mern Wer­bungs­kos­ten vor.

Bei einem Wech­sel des Arbeit­ge­bers in eine ande­re öffent­li­che Ver­sor­gungs­ein­rich­tung ist wegen des ein­deu­ti­gen Wort­lau­tes und des damit ver­folg­ten Zwecks im Wege einer teleo­lo­gi­schen Reduk­ti­on eine Ein­schrän­kung des Anwen­dungs­be­reichs des § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 2 Halb­satz 2 Buchst. a EStG nicht mög­lich.

Dass auch in die­sen Fäl­len der Besteue­rungs­tat­be­stand erfüllt ist, ent­spricht dem Wil­len des Gesetz­ge­bers, der im Geset­zes­wort­laut sei­nen Nie­der­schlag gefun­den hat. Denn es ging dem Gesetz­ge­ber nicht um die För­de­rung der Gesamt­heit der öffent­li­chen Ver­sor­gungs­ein­rich­tun­gen mit der Fol­ge, dass Gegen­wert­zah­lun­gen anläss­lich des Aus­schei­dens aus einer öffent­li­chen Ver­sor­gungs­ein­rich­tung wegen des Ein­tritts in eine ande­re öffent­li­che Ver­sor­gungs­ein­rich­tung nicht unter § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 2 Halb­satz 2 Buchst. a EStG fie­len. Viel­mehr nahm der Gesetz­ge­ber die Siche­rung bereits erwor­be­ner Zukunfts­si­che­rungs­an­sprü­che des Arbeit­neh­mers durch Son­der­zah­lun­gen zum Anlass für die Besteue­rung [17]. Da die­se Zukunfts­si­che­rungs­an­sprü­che nur bei der Ver­sor­gungs­ein­rich­tung bestehen kön­nen, die der Arbeit­ge­ber ver­lässt, gebie­tet ein Arbeit­ge­ber­wech­sel von der VBL zu einer ande­ren öffent­li­chen Ver­sor­gungs­ein­rich­tung kei­ne Aus­nah­me von der Besteue­rung.

Da die Son­der­zah­lun­gen bei den Arbeit­neh­mern zu Ein­künf­ten aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit (§ 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 2 EStG) im strei­ti­gen Lohn­steu­er-Anmel­dungs­zeit­raum führ­ten, muss­te der Arbeit­ge­ber gemäß § 40b Abs. 4 EStG eine pau­scha­le Lohn­steu­er von 15 % der Son­der­zah­lun­gen erhe­ben. Dies folgt aus dem Wort­laut des § 40b Abs. 4 EStG, nach dem der Arbeit­ge­ber die pau­scha­le Lohn­steu­er zu erhe­ben „hat“, und aus der Geset­zes­be­grün­dung, nach der die pau­scha­le Lohn­steu­er vom Arbeit­ge­ber zu tra­gen ist und nur im Wege frei­wil­li­ger arbeits­recht­li­cher Ver­ein­ba­run­gen auf die Arbeit­neh­mer über­wälzt wer­den kann [11].

Die Pflicht zur Erhe­bung der pau­scha­len Lohn­steu­er traf aller­dings vor­lie­gend die Klä­ge­rin, da es das Finanz­amt nach § 38 Abs. 3a Satz 2 EStG zuließ, dass sie die Pflich­ten des Arbeit­ge­bers im eige­nen Namen erfüll­te. Weil die Klä­ge­rin daher im Lohn­steu­er­ver­fah­ren an die Stel­le des Arbeit­ge­bers trat (§ 38 Abs. 3a Satz 6 Halb­satz 1 EStG), hat­te statt des Arbeit­ge­bers sie die hier streit­be­fan­ge­ne pau­scha­le Lohn­steu­er zu erhe­ben und zu über­neh­men; zugleich ist sie deren Schuld­ne­rin (§§ 38 Abs. 3a Sät­ze 2 und 6 Halb­satz 1, 40b Abs. 5 Satz 1, 40 Abs. 3 Sät­ze 1 und 2 Halb­satz 1 EStG).

Ver­fas­sungs­recht­li­che Beur­tei­lung des Bun­des­fi­nanz­hofs[↑]

Das Bun­des­fi­nanz­hof hält § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 2 EStG nicht für ver­fas­sungs­wid­rig. Er ist jedoch von einem Ver­stoß des § 40b Abs. 4 EStG gegen Art. 3 Abs. 1 GG über­zeugt, weil hier­durch der Arbeit­ge­ber ‑abwei­chend von allen ande­ren im Ein­kom­men­steu­er­recht gere­gel­ten Fäl­len- ver­pflich­tet wird, die Ein­kom­men­steu­er für Ein­künf­te zu ent­rich­ten, die ein ande­res Steu­er­sub­jekt erzielt hat.

Nach Ansicht des Bun­des­fi­nanz­hofs ist die Erwei­te­rung des Umfangs der Ein­künf­te aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit durch § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 2 EStG ver­fas­sungs­ge­mäß. Ins­be­son­de­re genügt die Vor­schrift dem all­ge­mei­nen Gleich­heits­satz. Die Erwei­te­rung der Ein­künf­te aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit bewegt sich im Rah­men der gesetz­ge­be­ri­schen Gestal­tungs­frei­heit zur Erschlie­ßung neu­er Steu­er­quel­len [18].

Der Gesetz­ge­ber hat Arbeit­ge­ber­leis­tun­gen zur Absi­che­rung einer betrieb­li­chen Alters­ver­sor­gung zwar nicht als Erwerb neu­er Ver­sor­gungs­an­sprü­che zuguns­ten des Arbeit­neh­mers ange­se­hen [19], die­se aber wegen des beim Arbeit­neh­mer in Zei­ten des demo­gra­phi­schen Wan­dels in erheb­li­chem Maße bestehen­den Inter­es­ses an der Siche­rung bereits erwor­be­ner Zukunfts­si­che­rungs­leis­tun­gen gleich­wohl den Ein­künf­ten aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit zuge­ord­net [20]. Mit der Gegen­wert­zah­lung wer­den die bei der VBL ver­blei­ben­den Ren­ten­an­sprü­che und Anwart­schaf­ten voll­stän­dig aus­fi­nan­ziert. Folg­lich hat der Gesetz­ge­ber als Anknüp­fungs­punkt für die Ein­kom­mens­be­steue­rung einen mit dem Arbeits- und Dienst­ver­hält­nis ein­her­ge­hen­den Vor­teil aus­ge­wählt. Da dies den her­kömm­li­chen Tat­be­stän­den des § 19 Abs. 1 Satz 1 Nrn. 1 und 2 EStG ent­spricht, fügt sich die Erwei­te­rung des Umfangs der Ein­künf­te aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit in die Sys­te­ma­tik des § 19 Abs. 1 Satz 1 EStG ein.

Des Wei­te­ren ist aus ver­fas­sungs­recht­li­cher Sicht die unglei­che Behand­lung von Sanie­rungs­gel­dern und Gegen­wert­zah­lun­gen in § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Sät­ze 2 und 3 EStG nicht zu bean­stan­den [21].

Inso­weit bestehen hin­rei­chen­de sach­li­che Grün­de für die Begüns­ti­gung von Sanie­rungs­gel­dern, die zur Deckung eines erhöh­ten Finan­zie­rungs­be­darfs der VBL infol­ge der Schlie­ßung des Gesamt­ver­sor­gungs­sys­tems und des Wech­sels zum Punk­te­mo­dell erho­ben wer­den [22], gegen­über den Gegen­wert­zah­lun­gen, die dem Aus­gleich der durch das Aus­schei­den des Arbeit­ge­bers aus der VBL ver­ur­sach­ten Finan­zie­rungs­lü­cke die­nen [23].

Der Gesetz­ge­ber berück­sich­tig­te damit, dass bei Ein­füh­rung der Sanie­rungs­gel­der deren Nicht­steu­er­bar­keit im Tarif­ver­trag „Alters­ver­sor­gung“ aus­drück­lich fest­ge­schrie­ben wor­den und dies eine der ent­schei­den­den Finan­zie­rungs­fra­gen bei der Umstel­lung des Gesamt­ver­sor­gungs­sys­tems auf das jetzt maß­ge­ben­de Ver­sor­gungs­punk­te­mo­dell war. Ohne Steu­er­frei­stel­lung wäre dies eben­so in Fra­ge gestellt wor­den wie die ‑eben­falls bereits beschlos­se­ne- risi­ko­ge­rech­te­re Umver­tei­lung der Sanie­rungs­gel­der unter den Mit­glie­dern [24]. Es soll­te ver­hin­dert wer­den, dass sich der Trend zur Abwan­de­rung von finan­zi­ell durch Umla­gen und Sanie­rungs­gel­der bereits ver­gleichs­wei­se hoch belas­te­ten Betei­lig­ten der VBL noch ver­stärkt, weil dies kurz­fris­tig, aber auch nach­hal­tig erheb­li­che Pro­ble­me auf­ge­wor­fen hät­te [25]. Die Umstel­lung der VBL auf das Ver­sor­gungs­punk­te­mo­dell zu sichern, ist ange­sichts des­sen, dass das bis­he­ri­ge Umla­ge­sys­tem auf Dau­er nicht mehr finan­zier­bar gewe­sen wäre, ein hin­rei­chend sach­li­cher Grund, der die Begüns­ti­gung der Sanie­rungs­gel­der gegen­über den Gegen­wert­zah­lun­gen recht­fer­tigt.

Kein Ver­stoß gegen das Rück­wir­kungs­ver­bot[↑]

Der Bun­des­fi­nanz­hof ver­neint einen Ver­stoß des § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG gegen das Rück­wir­kungs­ver­bot.

Die­se Norm gilt nach § 52 Abs. 35 EStG i.d.F. des JStG 2007 erst­mals für nach dem 23.08.2006 geleis­te­te Son­der­zah­lun­gen. Eine ver­fas­sungs­wid­ri­ge steu­er­ver­schär­fen­de Rück­wir­kung kommt indes­sen nur in Betracht, wenn die nach die­sem Stich­tag geleis­te­te Son­der­zah­lung auf einem zuvor beschlos­se­nen Aus­tritt beruht. Da der Aus­tritt des Arbeit­ge­bers nach den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt mit Ablauf des Jah­res 2008 wirk­sam wur­de, die Kün­di­gungs­frist für den Arbeit­ge­ber nach § 22 Abs. 1 VBLS sechs Mona­te beträgt, wur­de die streit­be­fan­ge­ne Son­der­zah­lung jeden­falls für einen nach dem 23.08.2006 beschlos­se­nen Aus­tritt geleis­tet. Damit stellt sich die Fra­ge nach einer ver­fas­sungs­wid­ri­gen Rück­wir­kung hier nicht.

Ver­stoß gegen den all­ge­mei­nen Gleich­heits­grund­satz[↑]

Nach Über­zeu­gung des Bun­des­fi­nanz­hofs ver­stößt aller­dings die nach § 40b Abs. 4, Abs. 5 i.V.m. § 40 Abs. 3 Satz 1 EStG aus­nahms­los gel­ten­de Pflicht des Arbeit­ge­bers, die pau­scha­le Lohn­steu­er nicht nur zu erhe­ben, son­dern auch zu tra­gen, gegen Art. 3 Abs. 1 GG [26].

Der all­ge­mei­ne Gleich­heits­satz des Art. 3 Abs. 1 GG gebie­tet dem Gesetz­ge­ber, wesent­lich Glei­ches gleich und wesent­lich Unglei­ches ungleich zu behan­deln [27]. Er ver­bie­tet sowohl unglei­che Belas­tun­gen wie auch unglei­che Begüns­ti­gun­gen [28].

Im Steu­er­recht begrenzt der all­ge­mei­ne Gleich­heits­satz die gesetz­ge­be­ri­sche Gestal­tungs­frei­heit des Gesetz­ge­bers in einer spe­zi­ell die­sem Rege­lungs­ge­gen­stand Rech­nung tra­gen­den Wei­se [29]. Hier hat der Gesetz­ge­ber bei der Aus­wahl des Steu­er­ge­gen­stan­des und bei der Bestim­mung des Steu­er­sat­zes einen weit­rei­chen­den Ent­schei­dungs­spiel­raum. Die grund­sätz­li­che Frei­heit des Gesetz­ge­bers, die­je­ni­gen Sach­ver­hal­te zu bestim­men, an die das Gesetz die­sel­ben Rechts­fol­gen knüpft und die es so als recht­lich gleich qua­li­fi­ziert, wird hier, ins­be­son­de­re im Bereich des Ein­kom­men­steu­er­rechts, vor allem durch zwei eng mit­ein­an­der ver­bun­de­ne Leit­li­ni­en begrenzt: durch das Gebot der Aus­rich­tung der Steu­er­last am Prin­zip der finan­zi­el­len Leis­tungs­fä­hig­keit und durch das Gebot der Fol­ge­rich­tig­keit. Danach muss im Inter­es­se ver­fas­sungs­recht­lich gebo­te­ner steu­er­li­cher Las­ten­gleich­heit dar­auf abge­zielt wer­den, Steu­er­pflich­ti­ge bei glei­cher Leis­tungs­fä­hig­keit auch gleich hoch zu besteu­ern (hori­zon­ta­le Steu­er­ge­rech­tig­keit), wäh­rend (in ver­ti­ka­ler Rich­tung) die Besteue­rung höhe­rer Ein­kom­men im Ver­gleich mit der Steu­er­be­las­tung nied­ri­ge­rer Ein­kom­men ange­mes­sen sein muss. Bei der Aus­ge­stal­tung des steu­er­li­chen Aus­gangs­tat­be­stands muss die ein­mal getrof­fe­ne Belas­tungs­ent­schei­dung fol­ge­rich­tig im Sin­ne der Belas­tungs­gleich­heit umge­setzt wer­den. Aus­nah­men von einer sol­chen fol­ge­rich­ti­gen Umset­zung bedür­fen eines beson­de­ren sach­li­chen Grun­des [30].

§ 40b Abs. 4, Abs. 5 Satz 1 i.V.m. § 40 Abs. 3 Satz 1 EStG ver­stößt danach gegen Art. 3 Abs. 1 GG, weil der Arbeit­ge­ber auf die Son­der­zah­lun­gen eine pau­scha­le Lohn­steu­er von 15 % zu erhe­ben hat und er die­se Lohn­steu­er selbst schul­det und end­gül­tig zu tra­gen hat. Ein­zig­ar­tig im Ein­kom­men­steu­er­recht muss er damit Ein­kom­men­steu­er für Ein­künf­te eines ande­ren Rechts­sub­jekts ent­rich­ten. Wäh­rend bei allen ande­ren Steu­er­pflich­ti­gen Maß­stab für die Besteue­rung ihr eige­nes ver­füg­ba­res Ein­kom­men ist, wird die Ein­kom­men­steu­er in § 40b Abs. 4, Abs. 5 Satz 1 i.V.m. § 40 Abs. 3 Satz 1 EStG nach den Ein­künf­ten eines Drit­ten bemes­sen. Damit wird das im Ein­kom­men­steu­er­recht gel­ten­de Gebot, die Besteue­rung nach der wirt­schaft­li­chen Leis­tungs­fä­hig­keit aus­zu­rich­ten, in kras­ser Wei­se ver­fehlt [31]. Grün­de, die so gewich­tig sind, dass sie die­se Benach­tei­li­gung des Arbeit­ge­bers recht­fer­ti­gen, sind nicht ersicht­lich.

Kei­ne Recht­fer­ti­gung durch Beson­der­hei­ten des Lohn­steu­er­ab­zugs­ver­fah­rens…[↑]

Die­se Ungleich­be­hand­lung kann ins­be­son­de­re nicht mit den Eigen­tüm­lich­kei­ten des Lohn­steu­er­ab­zugs­ver­fah­rens begrün­det wer­den, denn die Lohn­steu­er ist ‑wie aus­ge­führt- nur eine an der Quel­le erho­be­ne Ein­kom­men­steu­er, die der Arbeit­neh­mer als der­je­ni­ge schul­det, der die Ein­künf­te erzielt. Die Ein­kom­men­steu­er belas­tet die am Markt gewon­ne­ne Zah­lungs­fä­hig­keit und recht­fer­tigt sich aus dem Gedan­ken, dass jeder, der die von der Rechts­ge­mein­schaft bereit­ge­stell­ten Erwerbs­be­din­gun­gen genutzt hat, dafür auch die Rechts­ge­mein­schaft an die­sem Erwerbs­er­folg teil­neh­men las­sen muss [32]. Da die Lohn­steu­er eine Vor­aus­zah­lung von Ein­kom­men­steu­er ist, ent­hält sie kei­nen mate­ri­ell-recht­lich eigen­stän­di­gen Belas­tungs­grund gegen­über der Ein­kom­men­steu­er.

Zwar ermög­licht das Ein­kom­men­steu­er­ge­setz eine Pau­scha­lie­rung der Lohn­steu­er auch für ande­re Leis­tun­gen des Arbeit­ge­bers (§§ 40 bis 40b EStG). In allen die­sen Fäl­len hat der Arbeit­ge­ber jedoch die Wahl, ob er die Lohn­steu­er vom Gehalt des Arbeit­neh­mers auf des­sen Rech­nung ein­be­hält oder ob er die pau­scha­le Besteue­rung wählt und damit selbst Schuld­ner der Lohn­steu­er wird und damit defi­ni­tiv belas­tet wird [33]. Die Pau­schal­be­steue­rung, die häu­fig einen nied­ri­ge­ren Steu­er­satz aus­weist, als er sich bei einer indi­vi­du­el­len Zuord­nung zu den ein­zel­nen Arbeit­neh­mern ergä­be, kann für den Arbeit­ge­ber vor­teil­haft sein, weil damit ein gerin­ge­rer Ver­wal­tungs­auf­wand ver­bun­den ist und er zu einem rela­tiv nied­ri­gen Steu­er­satz sei­nen Arbeit­neh­mern bestimm­te Sach­leis­tun­gen ‑wie etwa arbeits­täg­li­che Mahl­zei­ten oder Zuwen­dun­gen aus Anlass von Betriebs­ver­an­stal­tun­gen- zusätz­lich zum ohne­hin geschul­de­ten Lohn gewäh­ren kann. Indem der Arbeit­ge­ber die pau­scha­le Besteue­rung wählt, wen­det er dem Arbeit­neh­mer sowohl die Leis­tung als auch die dar­auf ent­fal­len­de Steu­er zu. Dies folgt deut­lich aus § 40 Abs. 1 Satz 2 EStG, nach dem in Fäl­len, in denen das Gesetz kei­nen fixen Pausch­steu­er­satz vor­gibt, die Über­nah­me der pau­scha­len Lohn­steu­er durch den Arbeit­ge­ber für den Arbeit­neh­mer eine in Gel­des­wert bestehen­de Ein­nah­me i.S. des § 8 Abs. 1 EStG dar­stellt.

Dem­ge­gen­über hat der Arbeit­ge­ber bei den in § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 2 EStG genann­ten Son­der­zah­lun­gen kei­ne Wahl. Er „hat“ die Lohn­steu­er zu über­neh­men und ist selbst Steu­er­schuld­ner, ohne dass ihm das Gesetz die Mög­lich­keit ein­räumt, die Ein­kom­men­steu­er dem Arbeit­neh­mer zu belas­ten. Es han­delt sich damit nicht mehr um eine an sich vom Arbeit­neh­mer geschul­de­te Steu­er, die der Arbeit­ge­ber als Gegen­leis­tung für die Diens­te des Arbeit­neh­mers frei­wil­lig über­nimmt, viel­mehr wird der Arbeit­ge­ber ori­gi­när und unaus­weich­lich zum Steu­er­schuld­ner der Ein­kom­men­steu­er des Arbeit­neh­mers, soweit die­se auf die Son­der­zah­lun­gen ent­fällt.

Die­ser Unter­schied zeigt sich auch arbeits­recht­lich. Steht dem Arbeit­ge­ber steu­er­recht­lich das Wahl­recht zwi­schen einer Pau­schal­be­steue­rung und einer Besteue­rung nach indi­vi­du­el­len Merk­ma­len zu, kann er den Arbeit­neh­mer bei einer Brut­to­lohn­ver­ein­ba­rung grund­sätz­lich intern mit der Pau­schal­steu­er belas­ten [34], sofern dem Arbeit­neh­mer sei­ner­seits das Recht vor­be­hal­ten bleibt, unter Vor­la­ge der Lohn­steu­er­kar­te eine Besteue­rung nach sei­ner indi­vi­du­el­len Steu­er­klas­se zu ver­lan­gen [35]. Damit ist im Ergeb­nis die im Ein­kom­men­steu­er­recht vor­ge­se­he­ne Regel­be­las­tung des Arbeit­neh­mers mit Ein­kom­men­steu­er für die von ihm erziel­ten Ein­künf­te wie­der­her­ge­stellt. Der Arbeit­ge­ber wird zwar steu­er­tech­nisch Schuld­ner der pau­scha­len Lohn­steu­er, wenn er die­se frei­wil­lig über­nimmt; die­se lei­tet sich indes­sen von der Steu­er des Arbeit­neh­mers ab, der auch den Tat­be­stand der Ein­künf­te­er­zie­lung ver­wirk­licht. In die­sen Fäl­len der frei­wil­li­gen Über­nah­me kann im Ver­hält­nis der Arbeits­ver­trags­par­tei­en daher der Arbeit­neh­mer ver­pflich­tet sein, die pau­scha­le Steu­er zu über­neh­men.

Da die auf die Son­der­zah­lun­gen i.S. des § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 2 EStG zu erhe­ben­de Lohn­steu­er nach § 40b Abs. 4 EStG zwin­gend pau­schal zu erhe­ben und der Arbeit­ge­ber damit ori­gi­nä­rer Steu­er­schuld­ner ist, fehlt die Mög­lich­keit einer Lohn­steu­er­erhe­bung nach indi­vi­du­el­len Lohn­steu­er­merk­ma­len, sodass der Arbeit­ge­ber ‑ohne frei­wil­li­ge Ver­ein­ba­rung- arbeits­recht­lich die pau­scha­le Lohn­steu­er schon aus die­sem Grund nicht vom Arbeit­neh­mer ver­lan­gen kann.

…durch arbeits­recht­li­chen Rück­griff…[↑]

Die Belas­tung des Arbeit­ge­bers kann nicht damit gerecht­fer­tigt wer­den, der Arbeit­ge­ber kön­ne die zu über­neh­men­de Ein­kom­men­steu­er auf­grund einer frei­wil­lig mit dem Arbeit­neh­mer geschlos­se­nen Ver­ein­ba­rung ver­mei­den.

Nach Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanz­hofs wäre selbst ein zivil­recht­li­cher Anspruch gegen­über dem Arbeit­neh­mer auf Erstat­tung der pau­scha­len Lohn­steu­er kein zurei­chen­der Grund, dem Arbeit­ge­ber zwangs­wei­se Lohn­steu­er für Ein­künf­te sei­ner Arbeit­neh­mer auf­zu­bür­den. Umso weni­ger gilt dies für eine erst noch zu schlie­ßen­de frei­wil­li­ge arbeits­recht­li­che Ver­ein­ba­rung. Denn anders als z.B. die Umsatz­steu­er ist die Ein­kom­men­steu­er nicht auf Abwäl­zung ange­legt. Sie soll viel­mehr den­je­ni­gen tref­fen, der die Ein­künf­te tat­säch­lich erzielt hat und des­halb wirt­schaft­lich zur Zah­lung der Ein­kom­men­steu­er aus dem Erwor­be­nen in der Lage ist. Für die ver­fas­sungs­recht­li­che Wür­di­gung von Nor­men des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes am Maß­stab des Art. 3 Abs. 1 GG kommt es folg­lich aus­schließ­lich auf die ein­kom­men­steu­er­li­che Belas­tung an, die die­se Nor­men (ggf. im Ver­bund mit ande­ren Nor­men des Ein­kom­men­steu­er­rechts) bei ver­schie­de­nen Steu­er­pflich­ti­gen bewir­ken [36].

Unge­ach­tet des­sen wird es zu arbeits­recht­li­chen Ent­las­tun­gen des Arbeit­ge­bers nur in sel­te­nen Fäl­len kom­men. Denn es ist kein Grund ersicht­lich, wes­halb ein Arbeit­neh­mer frei­wil­lig eine der­ar­ti­ge Ver­ein­ba­rung schlie­ßen soll­te, begrün­det das Gesetz doch nur eine Ver­pflich­tung des Arbeit­ge­bers zur Zah­lung der Lohn­steu­er. Dem­entspre­chend ging auch der Gesetz­ge­ber davon aus, dass mit einer Über­wäl­zung der pau­scha­len Steu­er in grö­ße­rem Umfang wegen der erfor­der­li­chen Zustim­mung des Arbeit­neh­mers nicht zu rech­nen sei [11].

…durch Ver­wal­tungs­ver­ein­fa­chung und Kos­ten­er­spar­nis…[↑]

Die gesetz­lich ange­ord­ne­te Defi­ni­tiv­be­las­tung des Arbeit­ge­bers ist auch nicht des­halb berech­tigt, weil durch die Pau­schal­be­steue­rung eine ansons­ten „not­wen­di­ge und ver­wal­tungs­auf­wän­di­ge indi­vi­du­el­le Zuord­nung der Son­der­zah­lun­gen zum ein­zel­nen Arbeit­neh­mer“ ent­fällt [37].

Die mit der pau­scha­len Lohn­steu­er­erhe­bung ver­bun­de­ne Ver­wal­tungs­ver­ein­fa­chung für die Finanz­äm­ter ist kein hin­rei­chen­der Grund, die Arbeit­ge­ber mit Lohn­steu­er für Ein­künf­te ihrer Arbeit­neh­mer zu belas­ten. Das Bun­des­fi­nanz­hof ver­kennt nicht, dass dem Gesetz­ge­ber nament­lich bei Steu­er­ge­set­zen in der Regel ein Pau­scha­lie­rungs- und Typi­sie­rungs­spiel­raum zusteht, weil die­se Mas­sen­vor­gän­ge des Wirt­schafts­le­bens betref­fen. Sie müs­sen, um prak­ti­ka­bel zu sein, Sach­ver­hal­te, an die sie die­sel­ben steu­er­li­chen Fol­gen knüp­fen, typi­sie­ren und dabei in wei­tem Umfang die Beson­der­hei­ten des ein­zel­nen Fal­les ver­nach­läs­si­gen, sofern die steu­er­li­chen Vor­tei­le der Typi­sie­rung im rech­ten Ver­hält­nis zu der mit der Typi­sie­rung not­wen­dig ver­bun­de­nen Ungleich­heit der steu­er­li­chen Belas­tung ste­hen und die gesetz­li­che Typi­sie­rung einen typi­schen Fall als Leit­bild wählt [38].

Es han­delt sich hier jedoch schon des­halb nicht um eine zuläs­si­ge Typi­sie­rung im Inter­es­se der Prak­ti­ka­bi­li­tät und Ver­wal­tungs­ver­ein­fa­chung, weil sich der Gesetz­ge­ber an einem beim Arbeit­ge­ber nicht besteue­rungs­wür­di­gen Sach­ver­halt ori­en­tiert. Die wirt­schaft­li­che Leis­tungs­fä­hig­keit des Arbeit­ge­bers ist durch die Gegen­wert­zah­lun­gen in kei­nem Fall gestei­gert, son­dern im Gegen­teil gemin­dert.

Der Arbeit­ge­ber spart zwar durch die Erhe­bung der pau­scha­len Lohn­steu­er statt der Zuord­nung der Beträ­ge zu den ein­zel­nen Arbeit­neh­mern Zeit und Kos­ten. Eine der­ar­ti­ge Erspar­nis berech­tigt indes­sen nicht dazu, den Arbeit­ge­ber abwei­chend von allen ande­ren Steu­er­pflich­ti­gen ent­ge­gen dem Grund­satz der Besteue­rung nach der wirt­schaft­li­chen Leis­tungs­fä­hig­keit (§ 2 Abs. 1 und 2 EStG) mit einer Ein­kom­men­steu­er auf Ein­künf­te zu bele­gen, die ein ande­res Rechts­sub­jekt erzielt hat. Ent­las­tun­gen, die sich jen­seits der ein­kom­men­steu­er­li­chen Belas­tung erge­ben, sind nicht in die ver­fas­sungs­recht­lich maß­geb­li­che Ver­gleichs­per­spek­ti­ve ein­zu­be­zie­hen [39].

Im Übri­gen steht die Erspar­nis des Arbeit­ge­bers in kei­nem Ver­hält­nis zu den Auf­wen­dun­gen, die ihm durch die auf die Son­der­zah­lun­gen ent­fal­len­de pau­scha­le Lohn­steu­er erwach­sen. Dies zeigt etwa der dem BGH-Urteil vom 10. Okto­ber 2012 [40] zugrun­de­lie­gen­de Sach­ver­halt. Dort betrug die Höhe der Gegen­wert­zah­lung 18.357.553,15 €. Der dar­auf anzu­wen­den­de Pausch­steu­er­satz von 15 % belas­tet den Arbeit­ge­ber weit­aus höher, als ihn der Arbeits­auf­wand bei einer indi­vi­du­el­len Lohn­steu­er­be­rech­nung gekos­tet hät­te [41]. Dies gilt umso mehr als der auf den ein­zel­nen Arbeit­neh­mer ent­fal­len­de Teil der Gegen­wert­zah­lung bereits von der VBL errech­net wur­de. Denn die VBL errech­net den Gegen­wert für die jeweils bereits erdien­ten Anwart­schaf­ten und Rech­te [42] anhand jedes aktu­ell Ver­si­cher­ten und jedes Rent­ners der VBL [43].

…durch man­geln­de Begrün­dung neu­er Ansprü­che…[↑]

Eine ande­re ver­fas­sungs­recht­li­che Beur­tei­lung ist auch nicht des­halb gebo­ten, weil die Son­der­zah­lun­gen des Arbeit­ge­bers kei­ne neu­en Ansprü­che der Arbeit­neh­mer auf Alters­ver­sor­gung begrün­den, son­dern vor­ran­gig nur bereits bestehen­de sichern [44]. Mit die­sem Argu­ment hät­te der Gesetz­ge­ber von der Auf­nah­me der Son­der­zah­lun­gen in den Tat­be­stand des § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 2 EStG abse­hen kön­nen, wenn damit gemeint sein soll­te, der­ar­ti­ge Zah­lun­gen zur Siche­rung einer Alters­vor­sor­ge führ­ten zu kei­nen mit ande­ren Zah­lun­gen an Ver­sor­gungs­ein­rich­tun­gen ver­gleich­ba­ren steu­er­lich zu erfas­sen­den Vor­tei­len der Arbeit­neh­mer. Nach­dem der Gesetz­ge­ber in ver­fas­sungs­recht­lich noch hin­nehm­ba­rer Wei­se selbst davon aus­ge­gan­gen ist, die Siche­rung der Alters­ver­sor­gung stei­ge­re die Leis­tungs­fä­hig­keit des Arbeit­neh­mers und nicht die­je­ni­ge des Arbeit­ge­bers [11], kann er nun im Rah­men des § 40b Abs. 4 EStG nicht ‑ent­ge­gen dem Gebot der Fol­ge­rich­tig­keit- den gegen­tei­li­gen Stand­punkt ein­neh­men.

Des­sen unge­ach­tet ist nicht ersicht­lich, wes­halb das Argu­ment, die Gegen­wert­zah­lun­gen begrün­de­ten kei­ne zusätz­li­chen Ansprü­che der Arbeit­neh­mer, die Belas­tung des Arbeit­ge­bers mit Lohn­steu­er für Ein­künf­te, die er nicht erzielt hat, recht­fer­ti­gen könn­te. Die finan­zi­el­le Leis­tungs­fä­hig­keit des Arbeit­ge­bers wird durch die ihm auf­er­leg­ten Gegen­wert­zah­lun­gen nicht erhöht, son­dern gemin­dert. In sei­ner Per­son besteht daher kein Grund für eine Belas­tung, son­dern im Gegen­teil gemäß § 2 Abs. 2 EStG i.V.m. § 4 Abs. 4 EStG (objek­ti­ves Net­to­prin­zip) gera­de für eine Ent­las­tung [45].

§ 40b Abs. 4 EStG besteu­ert bei wirt­schaft­li­cher Betrach­tung Lohn­zah­lun­gen. Dies aller­dings nicht bei dem Steu­er­pflich­ti­gen, der die Ein­nah­men erzielt hat, son­dern bei dem­je­ni­gen, der die Zah­lun­gen leis­tet und bei dem sie Erwerbs­auf­wen­dun­gen sind. Ob der weit­rei­chen­de Spiel­raum des Gesetz­ge­bers zur Erschlie­ßung neu­er Steu­er­quel­len es erlaub­te, außer­halb des Ein­kom­men­steu­er­rechts auf bestimm­te Lohn­zah­lun­gen beim Arbeit­ge­ber eine Steu­er zu erhe­ben, kann dahin­ge­stellt blei­ben. Denn die in § 40b Abs. 4 EStG vom Arbeit­ge­ber erho­be­ne Steu­er ist nach der aus­drück­li­chen Ent­schei­dung des Gesetz­ge­bers eine auf Ein­künf­te des Arbeit­neh­mers ent­fal­len­de Ein­kom­men­steu­er. Die­se Grund­ent­schei­dung wirkt fort und ist vom Gesetz­ge­ber fol­ge­rich­tig umzu­set­zen. Die Rege­lung ist daher ver­fas­sungs­recht­lich nur nach den Maß­stä­ben zu prü­fen, die für ein­kom­men­steu­er­recht­li­che Rege­lun­gen gel­ten.

…wegen Ver­las­sens der Zusatz­ver­sor­gungs­kas­se…[↑]

Zu kei­ner abwei­chen­den Beur­tei­lung führt der Umstand, dass der Arbeit­ge­ber die VBL aus eige­nem Antrieb ver­las­sen und damit die Son­der­zah­lung aus­ge­löst hat [46]. Denn für die Bemes­sung der wirt­schaft­li­chen Leis­tungs­fä­hig­keit und der dar­aus fol­gen­den wirt­schaft­li­chen Belas­tung mit Ein­kom­men­steu­er ist ein­zig ent­schei­dend, ob und in wel­cher Per­son die wirt­schaft­li­che Leis­tungs­fä­hig­keit tat­säch­lich gestei­gert ist. Die das Ver­mö­gen des Arbeit­ge­bers schmä­lern­den Son­der­zah­lun­gen erhö­hen die finan­zi­el­le Leis­tungs­fä­hig­keit der Arbeit­neh­mer und sind daher als Maß­stab für die Ein­kom­mens­be­steue­rung des Arbeit­ge­bers unge­eig­net. Eben­so wenig könn­te ein vom Gesetz­ge­ber erwünsch­tes Ver­blei­ben des Arbeit­ge­bers in der VBL die Auf­er­le­gung von Ein­kom­men­steu­er für Ein­künf­te, die des­sen Arbeit­neh­mer erzie­len, recht­fer­ti­gen. Abge­se­hen davon, dass ein der­ar­ti­ges Len­kungs­ziel nicht hin­rei­chend erkenn­bar ist, macht der Arbeit­ge­ber inso­weit nach wirt­schaft­li­cher Abwä­gung der dafür und dage­gen spre­chen­den Grün­de nur von sei­nem sat­zungs­mä­ßi­gen Recht Gebrauch, die Ver­sor­gungs­ein­rich­tung zu ver­las­sen.

…durch För­de­rungs- und Len­kungs­zwe­cke[↑]

Auch För­de­rungs- und Len­kungs­zwe­cke als Grund­la­ge sach­li­cher Recht­fer­ti­gung kom­men hier nicht in Betracht.

Der Steu­er­ge­setz­ge­ber ist zwar grund­sätz­lich nicht gehin­dert, nicht­fis­ka­li­sche För­de­rungs- und Len­kungs­zie­le aus Grün­den des Gemein­wohls zu ver­fol­gen. Er darf nicht nur durch Ge- und Ver­bo­te, son­dern eben­so durch mit­tel­ba­re Ver­hal­tens­steue­rung auf Wirt­schaft und Gesell­schaft gestal­tend Ein­fluss neh­men. Der Bür­ger wird dann nicht rechts­ver­bind­lich zu einem bestimm­ten Ver­hal­ten ver­pflich­tet, erhält aber durch Son­der­be­las­tung eines uner­wünsch­ten Ver­hal­tens oder durch steu­er­li­che Ver­scho­nung eines erwünsch­ten Ver­hal­tens ein finanz­wirt­schaft­li­ches Motiv, sich für ein bestimm­tes Tun oder Unter­las­sen zu ent­schei­den. Nur dann jedoch, wenn sol­che För­de­rungs- und Len­kungs­zie­le von erkenn­ba­ren gesetz­ge­be­ri­schen Ent­schei­dun­gen getra­gen wer­den, sind sie auch geeig­net, recht­fer­ti­gen­de Grün­de für steu­er­li­che Belas­tun­gen oder Ent­las­tun­gen zu lie­fern (z.B. BVerfG, Urteil in BVerfGE 122, 210, m.w.N.; BVerfG, Beschluss vom 07.11.2006 – 1 BvL 10/​02, BVerfGE 117, 1, 31 f.).

An der­art aus­ge­stal­te­ten För­de­rungs- und Len­kungs­zie­len fehlt es hier. Aus­weis­lich der Geset­zes­be­grün­dung soll­ten durch die Erwei­te­rung des § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG Besteue­rungs­lü­cken geschlos­sen wer­den, die infol­ge der Recht­spre­chung des vor­le­gen­den Bun­des­fi­nanz­hofs nach Ansicht des Gesetz­ge­bers ent­stan­den waren [47]. Die Pflicht zur Pau­schal­be­steue­rung dien­te ‑wie aus­ge­führt- der Ver­wal­tungs­ver­ein­fa­chung; fer­ner soll­te berück­sich­tigt wer­den, dass durch Gegen­wert­zah­lun­gen kei­ne neu­en Ansprü­che der Arbeit­neh­mer begrün­det wer­den sowie dass der Arbeit­ge­ber die Ein­rich­tung aus eige­nem Antrieb ver­lässt und dadurch die Gegen­wert­zah­lun­gen aus­löst. Eine Ver­hal­tens­len­kung war dem­ge­gen­über nicht der Grund für die Belas­tung des Arbeit­ge­bers mit pau­scha­ler Lohn­steu­er, sodass offen blei­ben kann, ob und ggf. unter wel­chen Vor­aus­set­zun­gen außer­fis­ka­li­sche Zie­le die Auf­er­le­gung einer Ein­kom­men­steu­er ohne Erzie­lung von Ein­künf­ten über­haupt recht­fer­ti­gen könn­ten.

Ver­fas­sungs­kon­for­me Aus­le­gung[↑]

Wie sich schon aus den vor­ste­hen­den Aus­füh­run­gen unter B.II. 2.d und 3.a ergibt, ist eine ver­fas­sungs­kon­for­me Aus­le­gung der §§ 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 2 EStG, 40b Abs. 4 EStG, 40b Abs. 5 Satz 1 i.V.m. § 40 Abs. 3 Satz 1 EStG nicht mög­lich. Gegen­wert­zah­lun­gen, die bei Ver­las­sen einer Ver­sor­gungs­ein­rich­tung zu leis­ten sind, wer­den in § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 2 EStG aus­drück­lich genannt und sol­len nach dem Wil­len des Gesetz­ge­bers [17] auch steu­er­pflich­ti­ger Lohn der jeweils betrof­fe­nen Arbeit­neh­mer sein. Eben­so folgt aus dem Wort­laut des § 40b Abs. 4 EStG, nach dem der Arbeit­ge­ber die pau­scha­le Lohn­steu­er zu erhe­ben „hat“, und aus der Geset­zes­be­grün­dung, nach der die pau­scha­le Lohn­steu­er vom Arbeit­ge­ber zu tra­gen ist und nur im Wege frei­wil­li­ger arbeits­recht­li­cher Ver­ein­ba­run­gen auf die Arbeit­neh­mer über­wälzt wer­den kann [11], dass eine ander­wei­ti­ge Aus­le­gung nicht mög­lich ist.

Ent­schei­dungs­er­heb­lich­keit der Vor­la­ge[↑]

Im Rah­men des anhän­gi­gen Revi­si­ons­ver­fah­rens ist eine abschlie­ßen­de Sach­ent­schei­dung zu tref­fen. Ist die Pau­scha­lie­rungs­pflicht in § 40b Abs. 4 EStG, § 40b Abs. 5 Satz 1 i.V.m. § 40 Abs. 3 Satz 1 EStG ver­fas­sungs­ge­mäß, ist die Revi­si­on der Klä­ge­rin, die die Pflich­ten des Arbeit­ge­bers zu erfül­len hat, unbe­grün­det. Hält sie das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt hin­ge­gen für mit Art. 3 Abs. 1 GG unver­ein­bar, hät­te die Revi­si­on Erfolg.

Der Gesetz­ge­ber könn­te in die­sem Fall ent­we­der einen gleich­heits­ge­mä­ßen Zustand dadurch schaf­fen, dass er die hier strei­ti­gen Zah­lun­gen eben­so wie Sanie­rungs­gel­der steu­er­frei belässt. Dann ent­fie­le die Pflicht zur Zah­lung von Lohn­steu­er für die hier strei­ti­ge Gegen­wert­zah­lung voll­stän­dig. Er könn­te aber auch ‑wie in den ande­ren Pau­scha­lie­rungs­tat­be­stän­den des Lohn­steu­er­rechts- dem Arbeit­ge­ber ein Wahl­recht ein­räu­men, die Lohn­steu­er anhand indi­vi­du­el­ler Besteue­rungs­merk­ma­le den ein­zel­nen Arbeit­neh­mern zu belas­ten. Wähl­te die Klä­ge­rin die­se Mög­lich­keit, könn­te die abzu­füh­ren­de Lohn­steu­er zwar noch höher sein als sie hier strei­tig ist; gleich­wohl wäre eine der­art geän­der­te Rege­lung für sie güns­ti­ger, weil es sich dann nicht wie bei der gegen­wär­ti­gen Geset­zes­la­ge um eine vom Arbeit­ge­ber selbst geschul­de­te Lohn­steu­er, son­dern um eine auf Rech­nung der betrof­fe­nen Arbeit­neh­mer ein­zu­be­hal­ten­de Lohn-steu­er han­del­te (vgl. § 41a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG), die den Arbeit­ge­ber wirt­schaft­lich nicht belas­tet.

Bun­des­fi­nanz­hof, Beschlüs­se vom 14. Novem­ber 2013 – VI R 49/​12 und VI R 50/​12

  1. vgl. z.B. BVerfG, Urteil vom 09.12.2008 – 2 BvL 1/​07, 2/​07, 1/​08, 2/​08, BVerfGE 122, 210, 233; BVerfG, Beschluss vom 12.10.2010 – 1 BvL 12/​07, BVerfGE 127, 224, m.w.N.[]
  2. vgl. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 127, 224, 248[]
  3. vom 13.12 2006, BGBl I 2006, 2878, BStBl I 2007, 28[]
  4. z.B. BFH, Urtei­le vom 16.04.1999 – VI R 60/​96, BFHE 188, 334, BStBl II 2000, 406, m.w.N.; vom 30.05.2001 – VI R 159/​99, BFHE 195, 364, BStBl II 2001, 815; vom 12.09.2001 – VI R 154/​99, BFHE 196, 539, BStBl II 2002, 22; vom 20.07.2005 – VI R 165/​01, BFHE 209, 571, BStBl II 2005, 890[]
  5. BFH, Urtei­le vom 14.09.2005 – VI R 148/​98, BFHE 210, 443, BStBl II 2006, 532; vom 15.02.2006 – VI R 92/​04, BFHE 212, 445, BStBl II 2006, 528; vom 15.02.2006 – VI R 64/​05, BFH/​NV 2006, 1272[]
  6. BT-Drs. 16/​2712, 45 f.; BR-Drs. 622/​06, 74 ff.[]
  7. BT-Drs. 16/​2712, 45 f.; BR-Drs. 622/​06, 74 ff.; fer­ner Stel­lung­nah­me der Bun­des­re­gie­rung, BT-Drs. 16/​3036, 20 auf den Vor­schlag des Bun­des­rats, BT-Drs. 16/​3036, 5 f.[]
  8. BT-Drs. 16/​3325, 2 und 10[]
  9. BVerfG, Beschlüs­se vom 13.12 1967 1 BvR 679/​64, BVerfGE 23, 1, 7, BStBl II 1968, 70; vom 25.04.1972 1 BvL 38/​69, 1 BvL 25/​70, 1 BvL 20/​71, BVerfGE 33, 90, 103; vom 26.01.1977 1 BvL 7/​76, BVerfGE 43, 231, 237, BStBl II 1977, 297; vom 08.10.1991 1 BvL 50/​86, BVerfGE 84, 348, 363; vom 10.04.1997 2 BvL 77/​92, BVerfGE 96, 1, 7 f., BStBl II 1997, 518; BFH, Beschluss vom 29.04.1992 – VI B 152/​91, BFHE 167, 152, BStBl II 1992, 752, unter 3.b der Grün­de; allg. Auf­fas­sung, z.B. Heu­er­mann, Sys­te­ma­tik und Struk­tur der Leis­tungs­pflich­ten im Lohn­steu­er­ab­zugs­ver­fah­ren, 13 f.; Pflüger/​HHR, § 38 EStG Rz 5[]
  10. RMF, Erlas­se vom 14.10.1940, RStBl 1940, 897; und vom 22.12 1941, RStBl 1941, 969[]
  11. BT-Drs. 16/​2712, 57; BR-Drs. 622/​06, 95[][][][][]
  12. vgl. BFH, Urteil vom 14.07.2010 – X R 37/​08, BFHE 230, 361, BStBl II 2011, 628, m.w.N.[]
  13. vgl. dazu näher BFH, Urtei­le vom 15.09.2011 – VI R 36/​09, BFH/​NV 2012, 201; vom 07.05.2009 – VI R 16/​07, BFHE 225, 78, BStBl II 2010, 130[]
  14. Brei­ners­dor­fer, in: Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, EStG, § 19 Rz B 789[]
  15. vgl. BGH, Urtei­le vom 10.10.2012 – IV ZR 10/​11, BGHZ 195, 93; IV ZR 12/​11[]
  16. BFH, Urteil vom 30.09.2008 – VI R 67/​05, BFHE 223, 98, BStBl II 2009, 282, m.w.N.[]
  17. BT-Drs. 16/​2712, 45[][]
  18. gl.A. HHR/​Pflüger, § 19 EStG Rz 331; Brei­ners­dor­fer, in: Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, EStG, § 19 Rz B 788, B 791; a.A. Schmidt/​Krüger, EStG, 32. Aufl., § 19 Rz 86, 88; Blümich/​Thürmer, § 19 EStG Rz 301; Bar­ein in Littmann/​Bitz/​Pust, Das Ein­kom­men­steu­er­recht, Kom­men­tar, § 19 Rz 184c; Birk, in: FS-Ruland, 425, 436 f.; Birk/​Specker, DB 2008, 488, 491; Gla­ser, BB 2006, 2217, 2220; eben­falls kri­tisch: Bergkem­per, FR 2011, 1043, 1050 f.; Eis­gru­ber in Kirch­hof, EStG, 12. Aufl., § 19 Rz 76[]
  19. so aus­drück­lich BT-Drs. 16/​2712, 57; BR-Drs. 622/​06, 95[]
  20. BT-Drs. 16/​2712, 45; BR-Drs. 622/​06, 74 f.[]
  21. gl.A. HHR/​Pflüger, § 19 EStG Rz 331; a.A. Schmidt/​Krüger, EStG, 32. Aufl., § 19 Rz 88; Birk/​Specker, DB 2008, 488, 491; Höl­zer, FR 2010, 501, 508 f.; Brei­ners­dor­fer in: Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, EStG, § 19 Rz B 791; eben­falls kri­tisch Blümich/​Thürmer, § 19 EStG Rz 300[]
  22. Gilbert/​Hesse, Die Ver­sor­gung der Beschäf­tig­ten des öffent­li­chen Diens­tes, Kom­men­tar, § 65 VBLS Rz 1[]
  23. Gilbert/​Hesse, Die Ver­sor­gung der Beschäf­tig­ten des öffent­li­chen Diens­tes, Kom­men­tar, § 23 VBLS Rz 1[]
  24. BR-Drs. 622/​1/​06, 11[]
  25. Gilbert/​Hesse, Die Ver­sor­gung der Beschäf­tig­ten des öffent­li­chen Diens­tes, Kom­men­tar, § 65 VBLS Rz 14 ff.; Clemens/​Scheuring/​Steingen/​Wiese, Kom­men­tar zum Bun­des-Ange­stell­ten­ta­rif­ver­trag, Teil VI, Erl. 17.3[]
  26. gl.A. HHR/​Reuss, Jah­res­band 2007, § 40b EStG Rz J 06–5; Birk/​Specker, DB 2008, 488, 491; Bar­ein in Littmann/​Bitz/​Pust, Das Ein­kom­men­steu­er­recht, Kom­men­tar, § 19 Rz 184c; eben­falls kri­tisch Bergkem­per, FR 2011, 1043, 1050 f.; Birk, in: FS-Ruland, 425, 436; Gla­ser, BB 2006, 2217, 2220 f.; Höl­zer, FR 2010, 501, 508; HHR/​Apitz, Jah­res­band 2007, § 19 EStG Rz J 06–2; Eis­gru­ber in Kirch­hof, EStG, 12. Aufl., § 40b Rz 13; a.A. Wag­ner, in: Heuermann/​Wagner, LohnSt, H, Rz 106; HHR/​Pflüger, § 19 EStG Rz 331; Sta­che in Horowski/​Altehoefer, Kom­men­tar zum Lohn­steu­er-Recht, § 40b Rz 71d[]
  27. BVerfG, Beschluss vom 15.07.1998 – 1 BvR 1554/​89, 1 BvR 963/​94, 1 BvR 964/​94, BVerfGE 98, 365[]
  28. vgl. BVerfG, Beschluss vom 11.10.1988 – 1 BvR 777/​85, 1 BvR 882/​85, 1 BvR 1239/​85, BVerfGE 79, 1[]
  29. BVerfG, Urteil in BVerfGE 122, 210, m.w.N.[]
  30. vgl. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 127, 224, m.w.N.[]
  31. vgl. z.B. BVerfG, Urteil in BVerfGE 122, 210, 233; BVerfG, Beschlüs­se in BVerfGE 127, 224; vom 22.02.1984 – 1 BvL 10/​80, BVerfGE 66, 214, BStBl II 1984, 357, m.w.N.[]
  32. Kirch­hof in Kirch­hof, EStG, 12. Aufl., § 2 Rz 5 ff.[]
  33. vgl. BVerfG, Beschlüs­se vom 17.02.1977 – 1 BvR 343/​74, HFR 1977, 295; vom 20.06.1984 1 BvR 689/​84, HFR 1984, 435[]
  34. vgl. BAG, Urtei­le vom 21.07.2009 – 1 AZR 167/​08, AP Nr. 11 zu § 38 EStG; vom 01.02.2006 – 5 AZR 628/​04, HFR 2006, 727; vom 22.06.1978 – 3 AZR 156/​77, AP Nr. 1 zu § 40a EStG[]
  35. BAG, Urteil in HFR 2006, 727 Rz 23[]
  36. vgl. BVerfG, Urteil vom 06.03.2002 – 2 BvL 17/​99, BVerfGE 105, 73, 111, BStBl II 2002, 618[]
  37. so aber BT-Drs. 16/​2712, 57; BR-Drs. 622/​06, 95; eben­so: Sta­che in Horowski/​Altehoefer, Kom­men­tar zum Lohn­steu­er-Recht, § 40b Rz 71d[]
  38. vgl. z.B. BVerfG, Urtei­le vom 20.04.2004 – 1 BvR 1748/​99, 1 BvR 905/​00, BVerfGE 110, 274, 292; in BVerfGE 122, 210, 232 f.; BVerfG, Beschluss in BVerfGE 127, 224, 254, stän­di­ge Recht­spre­chung[]
  39. BVerfG, Urteil in BVerfGE 105, 73, 111, BStBl II 2002, 618[]
  40. BGH, Urteil vom 10.10.2012 – IV ZR 12/​11[]
  41. so jedoch BT-Drs. 16/​2712, 57; BR-Drs. 622/​06, 95; HHR/​Pflüger, § 19 EStG Rz 331[]
  42. Püh­ler, Per­so­nal­ver­tre­tung 2005, 204, 207[]
  43. Gan­sel, Die Been­di­gung der Betei­li­gung an einer Zusatz­ver­sor­gungs­kas­se, 152[]
  44. BT-Drs. 16/​2712, 57; BR-Drs. 622/​06, 95; Wag­ner, in: Heuermann/​Wagner, LohnSt, H, Rz 106[]
  45. vgl. Birk, in: FS-Ruland, 425, 436; Birk/​Specker, DB 2008, 488, 491; Gla­ser, BB 2006, 2217, 2220 f.; Höl­zer, FR 2010, 501, 508; HHR/​Reuss, Jah­res­band 2007, § 40b EStG Rz J 06–5[]
  46. BT-Drs. 16/​2712, 57; BR-Drs. 622/​06, 95; eben­so: HHR/​Pflüger, § 19 EStG Rz 331; Wag­ner, in: Heuermann/​Wagner, LohnSt, H, Rz 106[]
  47. BFH, Urtei­le vom 14.09.2005 – VI R 32/​04, BFHE 210, 447, BStBl II 2006, 500; in BFHE 210, 443, BStBl II 2006, 532; in BFHE 212, 445, BStBl II 2006, 528; in BFH/​NV 2006, 1272; vgl. BT-Drs. 16/​2712, 45 f.; BR-Drs. 622/​06, 75[]