Die „Sen­si­bi­li­sie­rungs­wo­che” als Arbeits­lohn

Leis­tun­gen des Arbeit­ge­bers zur Ver­bes­se­rung des all­ge­mei­nen Gesund­heits­zu­stands der Arbeit­neh­mer und zur betrieb­li­chen Gesund­heits­för­de­rung kön­nen zu steu­er­ba­rem Arbeits­lohn füh­ren, wenn sich die Vor­tei­le bei objek­ti­ver Wür­di­gung aller Umstän­de als Ent­loh­nung und nicht ledig­lich als not­wen­di­ge Begleit­erschei­nung betriebs­funk­tio­na­ler Ziel­set­zun­gen erwei­sen.

Die „Sen­si­bi­li­sie­rungs­wo­che” als Arbeits­lohn

Mit der Teil­nah­me an einer Sen­si­bi­li­sie­rungs­wo­che wen­det der Arbeit­ge­ber sei­nen Arbeit­neh­mern mit­hin steu­er­ba­ren Arbeits­lohn zu.

Dies hat der Bun­des­fi­nanz­hof aktu­ell zu einem ein­wö­chi­gen Semi­nar zur Ver­mitt­lung grund­le­gen­der Erkennt­nis­se über einen gesun­den Lebens­stil ent­schie­den. Die im Streit­fall von der Arbeit­ge­be­rin ihren Arbeit­neh­mern ange­bo­te­ne „Sen­si­bi­li­sie­rungs­wo­che” umfass­te u.a. Kur­se zu gesun­der Ernäh­rung und Bewe­gung, Kör­per­wahr­neh­mung, Stress­be­wäl­ti­gung, Herz-Kreis­lauf-Trai­ning, Acht­sam­keit, Eigen­ver­ant­wor­tung und Nach­hal­tig­keit.

Das Finanz­amt und das Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf 1 behan­del­ten die Auf­wen­dun­gen der Arbeit­ge­be­rin für die Sen­si­bi­li­sie­rungs­wo­che als Arbeits­lohn. Auf die Revi­si­on der Arbeit­ge­be­rin bestä­tig­te der Bun­des­fi­nanz­hof nun die Ent­schei­dung des Finanz­ge­richts Düs­sel­dorf:

Maß­nah­men des Arbeit­ge­bers für die Gesund­heits­vor­sor­ge der Beleg­schaft, die kei­nen Bezug zu berufs­spe­zi­fi­schen Gesund­heits­be­ein­träch­ti­gun­gen auf­wei­sen, füh­ren zu Arbeits­lohn, wenn sie sich bei objek­ti­ver Wür­di­gung aller Umstän­de als Ent­loh­nung dar­stel­len. Dies hat der Bun­des­fi­nanz­hof für die Sen­si­bi­li­sie­rungs­wo­che bejaht, da es sich um eine all­ge­mein gesund­heits­prä­ven­ti­ve Maß­nah­me auf frei­wil­li­ger Basis han­del­te. Maß­nah­men zur Ver­mei­dung berufs­spe­zi­fi­scher Erkran­kun­gen kön­nen hin­ge­gen im ganz über­wie­gen­den eigen­be­trieb­li­chen Inter­es­se des Arbeit­ge­bers lie­gen und des­halb nicht als Arbeits­lohn ein­zu­stu­fen sein. Zudem kommt für Leis­tun­gen des Arbeit­ge­bers zur betrieb­li­chen Gesund­heits­för­de­rung eine Steu­er­be­frei­ung nach § 3 Nr. 34 EStG in Betracht.

Zu den Ein­künf­ten aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit gehö­ren gemäß § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ‑neben Gehäl­tern und Löh­nen- auch ande­re Bezü­ge und Vor­tei­le, die „für” eine Beschäf­ti­gung im öffent­li­chen oder pri­va­ten Dienst gewährt wer­den, unab­hän­gig davon, ob ein Rechts­an­spruch auf sie besteht und ob es sich um lau­fen­de oder um ein­ma­li­ge Bezü­ge han­delt (§ 19 Abs. 1 Satz 2 EStG). Die­se Bezü­ge oder Vor­tei­le gel­ten dann als für eine Beschäf­ti­gung gewährt, wenn sie durch das indi­vi­du­el­le Dienst­ver­hält­nis ver­an­lasst sind, ohne dass ihnen eine Gegen­leis­tung für eine kon­kre­te (ein­zel­ne) Dienst­leis­tung des Arbeit­neh­mers zugrun­de lie­gen muss. Eine Ver­an­las­sung durch das indi­vi­du­el­le Dienst­ver­hält­nis ist viel­mehr zu beja­hen, wenn die Ein­nah­men dem Emp­fän­ger mit Rück­sicht auf das Dienst­ver­hält­nis zuflie­ßen und sich als Ertrag der nicht­selb­stän­di­gen Arbeit dar­stel­len, wenn sich die Leis­tung des Arbeit­ge­bers also im wei­tes­ten Sin­ne als Gegen­leis­tung für das Zur­ver­fü­gung­stel­len der indi­vi­du­el­len Arbeits­kraft des Arbeit­neh­mers erweist 2.

Vor­tei­le, die sich bei objek­ti­ver Wür­di­gung aller Umstän­de nicht als Ent­loh­nung, son­dern ledig­lich als not­wen­di­ge Begleit­erschei­nung betriebs­funk­tio­na­ler Ziel­set­zun­gen erwei­sen, sind dage­gen nicht als Arbeits­lohn anzu­se­hen. Vor­tei­le besit­zen danach kei­nen Arbeits­lohn­cha­rak­ter, wenn sie im ganz über­wie­gend eigen­be­trieb­li­chen Inter­es­se des Arbeit­ge­bers gewährt wer­den. Das ist der Fall, wenn sich aus den Begleit­um­stän­den wie Anlass, Art und Höhe des Vor­teils, Aus­wahl der Begüns­tig­ten, freie oder nur gebun­de­ne Ver­füg­bar­keit, Frei­wil­lig­keit oder Zwang zur Annah­me des Vor­teils und sei­ner beson­de­ren Geeig­net­heit für den jeweils ver­folg­ten betrieb­li­chen Zweck ergibt, dass die­se Ziel­set­zung ganz im Vor­der­grund steht und ein damit ein­her­ge­hen­des eige­nes Inter­es­se des Arbeit­neh­mers, den betref­fen­den Vor­teil zu erlan­gen, ver­nach­läs­sigt wer­den kann 3.

Ob sich eine unent­gelt­lich oder ver­bil­ligt über­las­se­ne Sach­zu­wen­dung als geld­wer­ter Vor­teil oder als not­wen­di­ge Begleit­erschei­nung betriebs­funk­tio­na­ler Ziel­set­zung des Arbeit­ge­bers erweist, hängt folg­lich von den Umstän­den des Ein­zel­falls ab. Ergibt die Wür­di­gung aller Umstän­de des Ein­zel­falls, dass die Zuwen­dung aus­schließ­lich oder ganz über­wie­gend der Ent­loh­nung des Arbeit­neh­mers dient, ist der geld­wer­te Vor­teil in vol­ler Höhe Arbeits­lohn. Ergibt die Wür­di­gung dem­ge­gen­über, dass sich die Zuwen­dung nahe­zu aus­schließ­lich als not­wen­di­ge Begleit­erschei­nung betriebs­funk­tio­na­ler Ziel­set­zung erweist, liegt ins­ge­samt kein steu­er­pflich­ti­ger Arbeits­lohn vor. Dies gilt auch, wenn die Zuwen­dung für den Arbeit­neh­mer mit ange­neh­men Begleit­um­stän­den ver­bun­den ist 4.

Eine Sach­zu­wen­dung kann nach der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs auch gemischt ver­an­lasst sein, so dass eine Auf­tei­lung in Arbeits­lohn und eine Zuwen­dung im betrieb­li­chen Eigen­in­ter­es­se in Betracht kommt 5. Lässt sich der Cha­rak­ter einer Sach­zu­wen­dung dage­gen nur ein­heit­lich beur­tei­len, ist die Zuwen­dung im Rah­men einer Gesamt­wür­di­gung ein­heit­lich dem einen oder dem ande­ren Bereich zuzu­ord­nen 6.

Nach die­sen Grund­sät­zen ist auch zu ent­schei­den, ob Leis­tun­gen des Arbeit­ge­bers zur Ver­bes­se­rung des all­ge­mei­nen Gesund­heits­zu­stands und der betrieb­li­chen Gesund­heits­för­de­rung (s. dazu § 3 Nr. 34 EStG) zu Arbeits­lohn füh­ren. Nach der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs ist z.B. in der Über­nah­me von Kur­kos­ten durch den Arbeit­ge­ber grund­sätz­lich Arbeits­lohn zu sehen 7. Dage­gen kön­nen vom Arbeit­ge­ber ver­an­lass­te unent­gelt­li­che Vor­sor­ge­un­ter­su­chun­gen eben­so im ganz über­wie­gend eigen­be­trieb­li­chen Inter­es­se lie­gen 8 wie Maß­nah­men zur Ver­mei­dung berufs­be­ding­ter Krank­hei­ten 9.

Nach die­sen Maß­stä­ben ist die Wür­di­gung des Finanz­ge­richt, die Arbeit­ge­be­rin habe ihren Arbeit­neh­mern durch die Teil­nah­me an der Sen­si­bi­li­sie­rungs­wo­che steu­er­ba­ren Arbeits­lohn zuge­wandt, revi­si­ons­recht­lich nicht zu bean­stan­den.

Nach den nicht mit Ver­fah­rens­rügen ange­grif­fe­nen und den Bun­des­fi­nanz­hof daher bin­den­den tat­säch­li­chen Fest­stel­lun­gen der Vor­in­stanz (§ 118 Abs. 2 FGO) han­del­te es sich bei der Sen­si­bi­li­sie­rungs­wo­che um eine gesund­heits­prä­ven­ti­ve Maß­nah­me der Arbeit­ge­be­rin für ihre Arbeit­neh­mer, die kei­nen Bezug zu berufs­spe­zi­fisch beding­ten gesund­heit­li­chen Beein­träch­ti­gun­gen auf­wies. Nach dem Inhalt des vom Finanz­ge­richt fest­ge­stell­ten Wochen­plans bil­de­te die Gesund­heits­vor­sor­ge einen Haupt­ge­gen­stand der Sen­si­bi­li­sie­rungs­wo­che. Dem ent­spricht es, dass zwei gesetz­li­che Kran­ken­kas­sen im Zusam­men­hang mit der Sen­si­bi­li­sie­rungs­wo­che Leis­tun­gen zur Gesund­heits­för­de­rung und Prä­ven­ti­on nach §§ 20, 20a SGB V erbrach­ten. Die Sen­si­bi­li­sie­rungs­wo­che ver­mit­tel­te nach dem Wochen­plan ins­be­son­de­re Erkennt­nis­se über einen gesun­den Lebens­stil. Neben all­ge­mei­nen Gesund­heits­fra­gen wur­den im Rah­men der Sen­si­bi­li­sie­rungs­wo­che auch The­men wie Burn-Out, Stress­be­wäl­ti­gung und die Erken­nung eige­ner Defi­zi­te behan­delt.

Die Arbeit­ge­be­rin gewähr­te ihren Arbeit­neh­mern durch die Teil­nah­me an der Sen­si­bi­li­sie­rungs­wo­che hier­nach Vor­tei­le, die mit der Gesund­heits­för­de­rung in den Bereich der Lebens­füh­rung fie­len. Die Arbeit­neh­mer waren durch die­se Zuwen­dun­gen pri­vat berei­chert.

Die Zuwen­dung der Vor­tei­le war auch durch das Dienst­ver­hält­nis ver­an­lasst.

Ob eine Zuwen­dung durch das Dienst­ver­hält­nis ver­an­lasst ist, obliegt in ers­ter Linie der tatrich­ter­li­chen Wür­di­gung durch das Finanz­ge­richt. Denn ob der ent­spre­chen­de Leis­tungs­aus­tausch den Ein­künf­ten aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit oder auf­grund einer Son­der­rechts­be­zie­hung einer ande­ren Ein­kunfts­art oder dem nicht ein­kom­men­steu­er­ba­ren Bereich zuzu­rech­nen ist, kann nur auf­grund einer grund­sätz­lich der Tat­sa­chen­in­stanz vor­be­hal­te­nen Wür­di­gung aller wesent­li­chen Umstän­de des Ein­zel­falls ent­schie­den wer­den. Die per­sön­li­chen Auf­fas­sun­gen und Ein­schät­zun­gen der an der Zuwen­dung Betei­lig­ten sind inso­weit uner­heb­lich. Ent­schei­dend sind die vor­ge­fun­de­nen objek­ti­ven Tat­um­stän­de, die vom Finanz­ge­richt als Tat­sa­chen­in­stanz eigen­stän­dig zu wür­di­gen sind 10.

Die tatrich­ter­li­che Wür­di­gung des Finanz­ge­richt, dass sich die Zuwen­dung der Sen­si­bi­li­sie­rungs­wo­che im wei­tes­ten Sin­ne als Gegen­leis­tung der Arbeit­ge­be­rin an die teil­neh­men­den Arbeit­neh­mer für das Zur­ver­fü­gung­stel­len ihrer indi­vi­du­el­len Arbeits­kraft dar­stell­te, hält revi­si­ons­recht­li­cher Nach­prü­fung stand.

Die Zuwen­dung stand im wirt­schaft­li­chen Zusam­men­hang mit dem Dienst­ver­hält­nis und stell­te für die teil­neh­men­den Arbeit­neh­mer eine Frucht ihrer Arbeits­leis­tung dar. Anhalts­punk­te dafür, dass die Zuwen­dung auf einer neben dem Arbeits­ver­hält­nis bestehen­den Son­der­rechts­be­zie­hung zwi­schen der Arbeit­ge­be­rin und ihren Arbeit­neh­mern beruh­te, hat das Finanz­ge­richt nicht fest­ge­stellt. Das Finanz­ge­richt hat auch ein ganz über­wie­gend eigen­be­trieb­li­ches Inter­es­se der Arbeit­ge­be­rin an der Zuwen­dung in revi­si­ons­recht­lich nicht zu bean­stan­den­der Wei­se ver­neint. Die Wür­di­gung des Finanz­ge­richt, aus den Begleit­um­stän­den der Zuwen­dung erge­be sich nicht, dass der von der Arbeit­ge­be­rin mit der Sen­si­bi­li­sie­rungs­wo­che zwei­fel­los auch ver­folg­te betrieb­li­che Zweck ganz im Vor­der­grund stand und ein damit ein­her­ge­hen­des eige­nes Inter­es­se der Arbeit­neh­mer, den Vor­teil zu erlan­gen, des­halb ver­nach­läs­sigt wer­den konn­te, ist zumin­dest mög­lich und damit revi­si­ons­recht­lich bin­dend.

Die Arbeit­neh­mer der Arbeit­ge­be­rin waren nach den Fest­stel­lun­gen der Vor­in­stanz arbeits­recht­lich nicht ver­pflich­tet, an der Sen­si­bi­li­sie­rungs­wo­che teil­zu­neh­men. Die Teil­nah­me war viel­mehr frei­wil­lig. Die Arbeit­neh­mer, die sich für die Teil­nah­me an der Sen­si­bi­li­sie­rungs­wo­che ent­schie­den hat­ten, ver­pflich­te­ten sich erst auf­grund einer geson­der­ten mit der Arbeit­ge­be­rin getrof­fe­nen Ver­ein­ba­rung, wäh­rend der Sen­si­bi­li­sie­rungs­wo­che anwe­send zu sein. Das Finanz­ge­richt konn­te auch nicht fest­stel­len, dass es der Schwer­punkt des Pro­gramms der Sen­si­bi­li­sie­rungs­wo­che gewe­sen sei, ein ver­än­der­tes Füh­rungs­ver­hal­ten und ein ande­res Mit­ein­an­der-Umge­hen in den Betrie­ben der Arbeit­ge­be­rin anzu­sto­ßen, wie von der Arbeit­ge­be­rin behaup­tet. Das Pro­gramm der Sen­si­bi­li­sie­rungs­wo­che und die dar­aus vom Finanz­ge­richt in ver­tret­ba­rer Wei­se abge­lei­te­te Wür­di­gung der Ver­an­stal­tung als gesund­heits­prä­ven­ti­ve Maß­nah­me auf frei­wil­li­ger Basis steht der Annah­me ent­ge­gen, die Woche als betrieb­li­che Fort­bil­dungs­ver­an­stal­tung anzu­se­hen.

Gegen ein ganz über­wie­gend eigen­be­trieb­li­ches Inter­es­se der Arbeit­ge­be­rin spricht ‑wie das Finanz­ge­richt zu Recht betont hat- außer­dem, dass die Teil­nah­me der Arbeit­neh­mer an der Sen­si­bi­li­sie­rungs­wo­che nicht als Arbeits­zeit zähl­te oder die Arbeit­ge­be­rin die Sen­si­bi­li­sie­rungs­wo­che nicht zumin­dest auf die Arbeits­zeit anrech­ne­te. Viel­mehr muss­ten die Arbeit­neh­mer für die Teil­nah­me an der Sen­si­bi­li­sie­rungs­wo­che Urlaub neh­men oder ihr Zeit­gut­ha­ben auf­wen­den. Fahrt­kos­ten muss­ten die teil­neh­men­den Arbeit­neh­mer eben­falls selbst tra­gen.

Da die Arbeit­neh­mer sich mit ihrer Teil­nah­me an der Sen­si­bi­li­sie­rungs­wo­che nach den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt nicht ver­pflich­te­ten, an etwai­gen Fol­ge­ver­an­stal­tun­gen teil­zu­neh­men, konn­te es die Vor­in­stanz für die Beur­tei­lung der Arbeits­lohn­qua­li­tät der Sen­si­bi­li­sie­rungs­wo­che auch als uner­heb­lich anse­hen, ob die Woche nur der Ein­stieg in ein ganz­heit­li­ches Per­so­nal­ent­wick­lungs­pro­gramm und ein Gesamt­kon­zept gewe­sen sei, wie die Arbeit­ge­be­rin vor­ge­tra­gen hat.

Eine gesun­de, leis­tungs­be­rei­te und leis­tungs­fä­hi­ge Arbeit­neh­mer­schaft liegt im Übri­gen stets im eigen­be­trieb­li­chen Inter­es­se des Arbeit­ge­bers. Dar­aus folgt aber nicht, dass das eigen­be­trieb­li­che Inter­es­se des Arbeit­ge­bers an der Gesund­erhal­tung sei­ner Arbeit­neh­mer es von vorn­her­ein aus­schließt, eine Zuwen­dung an die Arbeit­neh­mer zur Gesund­heits­för­de­rung als Arbeits­lohn zu qua­li­fi­zie­ren.

Das Finanz­ge­richt hat es auch zu Recht abge­lehnt, die Auf­wen­dun­gen der Arbeit­ge­be­rin für die Sen­si­bi­li­sie­rungs­wo­che in Anknüp­fung an das BFH, Urteil in BFHE 210, 420, BSt­Bl II 2006, 30 als gemischt ver­an­lasst anzu­se­hen. Denn eine Auf­tei­lung von Sach­zu­wen­dun­gen an Arbeit­neh­mer in Arbeits­lohn und Zuwen­dun­gen im betrieb­li­chen Eigen­in­ter­es­se schei­det aus, wenn die jewei­li­gen Ver­an­las­sungs­bei­trä­ge so inein­an­der­grei­fen, dass eine Tren­nung nicht mög­lich und daher von einer ein­heit­lich zu beur­tei­len­den Zuwen­dung aus­zu­ge­hen ist 11. So ver­hält es sich im Streit­fall. Die Sen­si­bi­li­sie­rungs­wo­che kann nur ein­heit­lich beur­teilt wer­den. Sie kann nicht in betriebs­funk­tio­na­le Bestand­tei­le und Ele­men­te mit Vor­teils­cha­rak­ter auf­ge­teilt wer­den.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 21. Novem­ber 2018 – VI R 10/​17

  1. FG Düs­sel­dorf, Urteil vom 26.01.2017 – 3682/​15 L
  2. stän­di­ge Recht­spre­chung, z.B. BFH, Urtei­le vom 07.05.2014 – VI R 73/​12, BFHE 245, 230, BSt­Bl II 2014, 904, Rz 15; und vom 19.11.2015 – VI R 74/​14, BFHE 252, 129, BSt­Bl II 2016, 303, Rz 10
  3. stän­di­ge Recht­spre­chung, z.B. BFH, Urtei­le vom 14.11.2013 – VI R 36/​12, BFHE 243, 520, BSt­Bl II 2014, 278, Rz 10; und vom 10.03.2016 – VI R 58/​14, BFHE 253, 243, BSt­Bl II 2016, 621, Rz 17
  4. BFH, Urteil vom 11.03.2010 – VI R 7/​08, BFHE 228, 505, BSt­Bl II 2010, 763, Rz 14
  5. grund­le­gend BFH, Urteil vom 18.08.2005 – VI R 32/​03, BFHE 210, 420, BSt­Bl II 2006, 30, sowie BFH, Urteil vom 30.04.2009 – VI R 55/​07, BFHE 225, 58, BSt­Bl II 2009, 726
  6. s. etwa BFH, Urtei­le vom 11.04.2006 – VI R 60/​02, BFHE 212, 574, BSt­Bl II 2006, 691; vom 05.04.2006 – IX R 109/​00, BFHE 213, 337, BSt­Bl II 2006, 541; und vom 22.06.2006 – VI R 21/​05, BFHE 214, 252, BSt­Bl II 2006, 915
  7. BFH, Urtei­le vom 05.11.1993 – VI R 56/​93, BFH/​NV 1994, 313; vom 31.10.1986 – VI R 73/​83, BFHE 148, 61, BSt­Bl II 1987, 142, und in BFHE 228, 505, BSt­Bl II 2010, 763; s. aber Urteil vom 24.01.1975 – VI R 242/​71, BFHE 114, 496, BSt­Bl II 1975, 340
  8. BFH, Urteil vom 17.09.1982 – VI R 75/​79, BFHE 137, 13, BSt­Bl II 1983, 39
  9. BFH, Urteil vom 30.05.2001 – VI R 177/​99, BFHE 195, 373, BSt­Bl II 2001, 671; s. dazu Pust, Höchst­rich­ter­li­che Finanz­recht­spre­chung 2001, 1060
  10. BFH, Urteil vom 01.09.2016 – VI R 67/​14, BFHE 255, 125, BSt­Bl II 2017, 69, Rz 22, m.w.N.
  11. zur Auf­tei­lung von Auf­wen­dun­gen für eine gemischt ver­an­lass­te Rei­se s. BFH, Beschluss vom 21.09.2009 – GrS 1/​06, BFHE 227, 1, BSt­Bl II 2010, 672