Die pri­va­te Zusatz­kran­ken­ver­si­che­rung des Arbeit­neh­mers – und die Bei­trä­ge des Arbeit­ge­bers

Die Gewäh­rung von Kran­ken­ver­si­che­rungs­schutz ist in Höhe der geleis­te­ten Bei­trä­ge Sach­lohn, wenn der Arbeit­neh­mer auf­grund des Arbeits­ver­trags von sei­nem Arbeit­ge­ber aus­schließ­lich Ver­si­che­rungs­schutz und nicht auch eine Geld­zah­lung ver­lan­gen kann1. Die Ver­schaf­fung von Kran­ken­ver­si­che­rungs­schutz unter­liegt als Sach­be­zug der Frei­gren­ze i.S. des § 8 Abs. 2 Satz 11 EStG.

Die pri­va­te Zusatz­kran­ken­ver­si­che­rung des Arbeit­neh­mers – und die Bei­trä­ge des Arbeit­ge­bers

Arbeits­lohn i.S. des § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ist jeder Vor­teil, der durch das indi­vi­du­el­le Dienst­ver­hält­nis ver­an­lasst ist. Zum Arbeits­lohn kön­nen auch Aus­ga­ben gehö­ren, die ein Arbeit­ge­ber leis­tet, um einen Arbeit­neh­mer oder die­sem nahe­ste­hen­de Per­so­nen für den Fall der Krank­heit, des Unfalls, der Inva­li­di­tät, des Alters oder des Todes abzu­si­chern ‑Zukunfts­si­che­rung-2. Erlangt der Arbeit­neh­mer durch die Bei­trags­leis­tun­gen sei­nes Arbeit­ge­bers einen unmit­tel­ba­ren und unent­zieh­ba­ren Rechts­an­spruch gegen den Ver­si­che­rer bzw. die Ver­sor­gungs­ein­rich­tung, fließt ihm bereits mit der Bei­trags­leis­tung Arbeits­lohn zu3.

Dies ist vor­lie­gend unstrei­tig der Fall. Denn der Arbeit­neh­mer hat­te auf­grund der von sei­nem Arbeit­ge­ber abge­schlos­se­nen (Grup­pen-) Zusatz­ver­si­che­run­gen und der von die­sem hier­für gezahl­ten Bei­trä­ge unmit­tel­bar Anspruch auf den ent­spre­chen­den Ver­si­che­rungs­schutz4.

Das Finanz­ge­richt ist zutref­fend davon aus­ge­gan­gen, dass es sich bei dem vom Arbeit­ge­ber ver­schaff­ten zusätz­li­chen Ver­si­che­rungs­schutz um Sach­lohn han­delt.

Die Fra­ge, ob Bar- oder Sach­lohn vor­liegt, ist u.a. im Hin­blick auf die Frei­gren­ze des § 8 Abs. 2 Satz 11 EStG erheb­lich. Denn nach die­ser Vor­schrift blei­ben Sach­be­zü­ge außer Ansatz, wenn die sich nach Anrech­nung der vom Steu­er­pflich­ti­gen gezahl­ten Ent­gel­te erge­ben­den Vor­tei­le ins­ge­samt 44 EUR im Kalen­der­mo­nat nicht über­stei­gen.

Nach der Bun­des­fi­nanz­hofs­recht­spre­chung ist für die Abgren­zung von Bar- und Sach­lohn der Rechts­grund des Zuflus­ses ent­schei­dend5. Auf Grund­la­ge der arbeits­ver­trag­li­chen Ver­ein­ba­run­gen ist zu ermit­teln, wel­che Leis­tung der Arbeit­neh­mer vom Arbeit­ge­ber bean­spru­chen kann. Ein Sach­be­zug unter­schei­det sich von Bar­lohn durch die Art des arbeit­ge­ber­sei­tig zuge­sag­ten und daher arbeit­neh­mer­sei­tig zu bean­spru­chen­den Vor­teils selbst und nicht durch die Art und Wei­se der Erfül­lung die­ses Anspruchs. Kann der Arbeit­neh­mer ledig­lich die Sache selbst bean­spru­chen, lie­gen daher Sach­be­zü­ge i.S. des § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG vor, die unter den wei­te­ren Vor­aus­set­zun­gen des § 8 Abs. 2 Satz 11 EStG außer Ansatz blei­ben. Uner­heb­lich ist dann, ob der Arbeit­neh­mer die Sache unmit­tel­bar vom Arbeit­ge­ber erhält oder ob der Arbeit­neh­mer die Sache von einem Drit­ten auf Kos­ten des Arbeit­ge­bers bezieht. Es kommt daher nicht dar­auf an, ob der Arbeit­neh­mer selbst Ver­trags­part­ner des Drit­ten gewor­den ist oder der Arbeit­ge­ber die Sach­leis­tung beim Drit­ten bezieht6. Hat der Arbeit­neh­mer dage­gen auch einen Anspruch dar­auf, dass sein Arbeit­ge­ber ihm anstel­le der Sache den Bar­lohn in Höhe des Werts der Sach­be­zü­ge aus­be­zahlt, lie­gen auch dann kei­ne Sach­be­zü­ge, son­dern Bar­lohn vor, wenn der Arbeit­ge­ber die Sache zuwen­det.

An die­ser Recht­spre­chung hält der Bun­des­fi­nanz­hof trotz der Ein­wän­de des Finanz­amt und des BMF fest. Er sieht sich bestä­tigt durch die ganz herr­schen­de Mei­nung in der Lite­ra­tur7.

Soweit Finanz­amt und BMF sich all­ge­mein gegen die "aus­wei­ten­de Aus­le­gung" des Sach­lohn­be­griffs durch die BFH, Urtei­le in BFHE 232, 50, BSt­Bl II 2011, 383, in BFHE 232, 56, BSt­Bl II 2011, 386 und in BFHE 232, 62, BSt­Bl II 2011, 389 wen­den, las­sen sie außer Acht, dass sich der Bun­des­fi­nanz­hof in die­sen Urtei­len mit der auch nun wie­der ange­führ­ten Geset­zes­be­grün­dung als "Bei­trag zur Steu­er­ver­ein­fa­chung"8 befasst und dar­auf hin­ge­wie­sen hat, die­se gehe gera­de nicht auf die strei­ti­ge Fra­ge nach der Abgren­zung zwi­schen Bar­lohn und Sach­be­zug ein9.

Auch die gerüg­te Ver­let­zung von Art. 3 Abs. 1 des Grund­ge­set­zes liegt nicht vor. Denn die Ungleich­be­hand­lung von Bar- und Sach­lohn ist im Hin­blick auf die Typi­sie­rungs- und Ver­ein­fa­chungs­funk­ti­on zur Besei­ti­gung von Erfas­sungs- und Bewer­tungs­schwie­rig­kei­ten im Gesetz selbst ange­legt. Sie ist nicht in der Defi­ni­ti­on des Sach­be­zugs durch die Bun­des­fi­nanz­hofs­recht­spre­chung begrün­det.

Der Bun­des­fi­nanz­hof sieht auch kei­ne Ver­an­las­sung, auf­grund der Aus­füh­run­gen des BMF für Zukunfts­si­che­rungs­leis­tun­gen von die­ser Recht­spre­chung abzu­rü­cken.

Soweit die Finanz­ver­wal­tung der Ansicht ist, im Fall von Zukunfts­si­che­rungs­leis­tun­gen füh­re die Bei­trags­zah­lung des Arbeit­ge­bers "in der Regel" auch dann zum Zufluss von Bar­lohn und damit zur Nicht­an­wen­dung der Frei­gren­ze des § 8 Abs. 2 Satz 11 EStG, wenn der Arbeit­ge­ber Ver­si­che­rungs­neh­mer und die ver­si­cher­te Per­son der Arbeit­neh­mer sei10, ver­mag der Bun­des­fi­nanz­hof dem nicht zu fol­gen.

Der Ver­weis der Finanz­ver­wal­tung auf die Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs, wonach sich Zukunfts­si­che­rungs­leis­tun­gen wirt­schaft­lich betrach­tet so dar­stel­len, als ob der Arbeit­ge­ber dem Arbeit­neh­mer Mit­tel zur Ver­fü­gung gestellt und die­ser sie zum Zwe­cke sei­ner Zukunfts­si­che­rung ver­wen­det hat11, greift nicht durch. Denn die­se Recht­spre­chung betrifft allein die Fra­ge, ob Zukunfts­si­che­rungs­leis­tun­gen (im Streit­fall also die Ver­si­che­rungs­prä­mi­en) bereits im Zah­lungs­zeit­punkt zum Zufluss von Arbeits­lohn füh­ren oder erst bei Ein­tritt des Ver­si­che­rungs­falls. Zu der sich dar­an anschlie­ßen­den Fra­ge, ob es sich um Bar- oder um Sach­lohn han­delt, hat sich der Bun­des­fi­nanz­hof auch in dem Urteil in BFHE 238, 408, BSt­Bl II 2013, 190 dem­ge­gen­über nicht ver­hal­ten. Da es nach der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs für die Abgren­zung von Bar- und Sach­lohn allein auf den Rechts­grund des Zuflus­ses und inso­weit auf die arbeits­ver­trag­li­che Rege­lung ankommt, kommt eine "wirt­schaft­li­che Betrach­tungs­wei­se" in die­sem Zusam­men­hang nicht in Betracht12. Auch die Fra­ge, ob bzw. inwie­fern Bei­trä­ge des Arbeit­ge­bers an pri­va­te Kran­ken­zu­satz­ver­si­che­run­gen als Son­der­aus­ga­ben beim Arbeit­neh­mer abzu­zie­hen sind, spielt in die­sem Zusam­men­hang kei­ne Rol­le.

Schließ­lich kommt auch kei­ne teleo­lo­gi­sche Reduk­ti­on von § 8 Abs. 2 Satz 11 EStG dahin­ge­hend in Betracht, dass Zukunfts­si­che­rungs­leis­tun­gen aus­nahms­wei­se nicht von der Vor­schrift erfasst wer­den. Zwar trifft es zu, dass die Anwen­dung auf Zukunfts­si­che­rungs­leis­tun­gen die Frei­gren­ze auf­zeh­ren kann, so dass dann bei wei­te­ren Sach­leis­tun­gen des Arbeit­ge­bers für eine Steu­er­frei­stel­lung nach § 8 Abs. 2 Satz 11 EStG kein Raum mehr bleibt oder ‑falls wei­te­re Sach­leis­tun­gen gewährt wer­den- die Steu­er­frei­stel­lung wegen Über­schrei­tens der Frei­gren­ze ins­ge­samt ent­fällt. Die Steu­er­pflich­ti­gen müs­sen sich an einer selbst gewähl­ten Gestal­tung aller­dings auch im Hin­blick auf damit ein­her­ge­hen­de nega­ti­ve Aus­wir­kun­gen fest­hal­ten las­sen. Dass die Rege­lung weit­ge­hend leer lau­fen wür­de, ver­mag der Bun­des­fi­nanz­hof nicht zu erken­nen13.

Auch der Ver­weis auf die Steu­er­be­frei­un­gen bei Zukunfts­si­che­rungs­leis­tun­gen ver­fängt in Bezug auf den streit­ge­gen­ständ­li­chen zusätz­li­chen Kran­ken­ver­si­che­rungs­schutz nicht. Denn die dies­be­züg­li­chen Rege­lun­gen in § 3 Nrn. 56 und 63 EStG sowie § 22 Nr. 5 EStG zur Ver­mei­dung einer dop­pel­ten Steu­er­frei­stel­lung im Hin­blick auf die nach­ge­la­ger­te Besteue­rung fin­den auf die Absi­che­rung aktu­el­ler Risi­ken durch eine Kran­ken­zu­satz­ver­si­che­rung kei­ne Anwen­dung.

Wie bereits aus­ge­führt, wur­de die Frei­gren­ze in Höhe von nun­mehr 44 EUR als "Bei­trag zur Ver­wal­tungs­ver­ein­fa­chung" ein­ge­führt. Ent­spre­chen­der Ver­ein­fa­chungs­be­darf kann sich aber durch­aus auch bei der Bewer­tung von Ver­si­che­rungs­schutz erge­ben, bei­spiels­wei­se bei unüb­li­chen Tarif­vor­tei­len, wel­che beim Arbeit­ge­ber zu ver­güns­tig­ten Bei­trags­zah­lun­gen füh­ren14. Dar­über hin­aus ist die Bewer­tungs­be­dürf­tig­keit des Sach­be­zugs kei­ne kon­sti­tu­ti­ve tat­be­stand­li­che Vor­aus­set­zung für die Anwen­dung der Frei­gren­ze.

Inso­weit kann auch offen­blei­ben, ob § 8 Abs. 2 Satz 11 EStG auf Bei­trä­ge und Zuwen­dun­gen des Arbeit­ge­bers zur Abde­ckung von bio­me­tri­schen Risi­ken der betrieb­li­chen Alters­ver­sor­gung an einen Pen­si­ons­fonds, eine Pen­si­ons­kas­se oder eine Direkt­ver­si­che­rung i.S. des § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG wegen einer in die­ser Vor­schrift mög­li­cher­wei­se begrün­de­ten spe­zi­al­ge­setz­li­chen Bewer­tungs­vor­schrift (hier­zu Brie­se, BB 2018, 1307, 1308, m.w.N.) über­haupt anwend­bar ist. Denn die Frei­gren­ze des § 8 Abs. 2 Satz 11 EStG gilt nur für Sach­be­zü­ge, die nach § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG zu bewer­ten sind.

Bei Her­an­zie­hung die­ser Grund­sät­ze hat der Bun­des­fi­nanz­hof im hier ent­schie­de­nen Fall Sach­lohn ange­nom­men.

Vor­lie­gend hat­te der Arbeit­neh­mer ledig­lich einen Anspruch auf zusätz­li­chen Ver­si­che­rungs­schutz in Gestalt von ver­schie­de­nen Vor­sor­ge­un­ter­su­chun­gen, Chef­arzt­be­hand­lung und Unter­brin­gung im Zwei­bett­zim­mer sowie bei Zahn­ersatz, jedoch kei­nen Anspruch auf Aus­zah­lung eines ent­spre­chen­den Geld­be­trags. Damit ist ihm kein Gut in Geld, son­dern in Gel­des­wert i.S. des § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG zuge­flos­sen15, das der monat­li­chen Frei­gren­ze des § 8 Abs. 2 Satz 11 EStG unter­liegt.

Der Bun­des­fi­nanz­hof folgt dem Finanz­amt nicht dar­in, der Arbeit­ge­ber habe dem Arbeit­neh­mer im Streit­fall bei Ein­tritt eines bestimm­ten Ereig­nis­ses (der Rech­nungs­stel­lung bei­spiels­wei­se durch den Arzt) eine bestimm­te Geld­leis­tung ver­spro­chen. Ver­trag­lich zuge­sagt wird auch bei einer pri­va­ten Kran­ken­zu­satz­ver­si­che­rung der Ver­si­che­rungs­schutz. Ledig­lich die Abrech­nung unter­schei­det sich von der gesetz­li­chen Kran­ken­ver­si­che­rung mit ihrem Grund­satz des Sach­leis­tungs­prin­zips. In der pri­va­ten (Zusatz-)Krankenversicherung ist dem­ge­gen­über das Kos­ten­er­stat­tungs­prin­zip vor­herr­schend, d.h., der Pri­vat­pa­ti­ent bezahlt sei­ne Rech­nung regel­mä­ßig zunächst direkt an den Arzt und erhält den erstat­tungs­fä­hi­gen Anteil anschlie­ßend von sei­ner pri­va­ten Kran­ken­ver­si­che­rung zurück.

Anhalts­punk­te, dass der Wert des Ver­si­che­rungs­schut­zes beim Arbeit­neh­mer die monat­li­che Frei­gren­ze über­schrei­tet, sind nicht ersicht­lich. Viel­mehr ist es zwi­schen den Betei­lig­ten unstrei­tig, dass der um übli­che Preis­nach­läs­se gemin­der­te übli­che End­preis am Abga­be­ort (§ 8 Abs. 2 Satz 1 EStG) im Streit­fall den Auf­wen­dun­gen des Arbeit­ge­bers ent­spricht und die Bewer­tung des Ver­si­che­rungs­schut­zes auf Grund­la­ge der vom Arbeit­ge­ber gezahl­ten Bei­trä­ge des­halb nicht zu bean­stan­den ist16.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 7. Juni 2018 – VI R 13/​16

  1. Bestä­ti­gung des BFH, Urteils vom 14.04.2011 – VI R 24/​10, BFHE 233, 246, BSt­Bl II 2011, 767 []
  2. z.B. BFH, Urteil vom 11.12 2008 – VI R 9/​05, BFHE 224, 70, BSt­Bl II 2009, 385 []
  3. BFH, Urteil vom 07.05.2009 – VI R 8/​07, BFHE 225, 68, BSt­Bl II 2010, 194 []
  4. s. BFH, Urteil vom 16.04.1999 – VI R 66/​97, BFHE 188, 338, BSt­Bl II 2000, 408, unter II. 1. []
  5. grund­le­gend BFH, Urtei­le vom 11.11.2010 – VI R 21/​09, BFHE 232, 50, BSt­Bl II 2011, 383; – VI R 27/​09, BFHE 232, 56, BSt­Bl II 2011, 386, und – VI R 41/​10, BFHE 232, 62, BSt­Bl II 2011, 389 []
  6. BFH, Urteil in BFHE 232, 56, BSt­Bl II 2011, 386, Rz 17 []
  7. Pust in Littmann/​Bitz/​Pust, Das Ein­kom­men­steu­er­recht, Kom­men­tar, § 8 Rz 28, Rz 34 und 670 "Ver­si­che­rungs­schutz"; der­sel­be, Höchst­rich­ter­li­che Finanz­recht­spre­chung 2003, 577; Gröpl, in: Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, EStG, § 8 Rz B 13 und B 105; Kis­ter in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 8 EStG Rz 140; Eis­gru­ber in Kirch­hof, EStG, 17. Aufl., § 19 Rz 78 "Zukunfts­si­che­rungs­leis­tun­gen"; Schmidt/​Krüger, EStG, 37. Aufl., § 8 Rz 18 und Rz 68; Ada­mek in Bordewin/​Brandt, § 8 EStG Rz 42; Rund­s­ha­gen in Korn, § 8 EStG Rz 60 "Grup­pen­kran­ken­ver­si­che­rung"; Linck in Schaub, Arbeits­rechts-Hand­buch, 2011, § 68 Rz 12a; Oehl­schlä­gel, Die Besteue­rung geld­wer­ter Vor­teils­ge­wäh­run­gen des Arbeit­ge­bers, S. 29; Albert, Deut­sche Steu­er-Zei­tung 1998, 124 (131); Hilbert/​Sperandio, Neue Wirt­schafts-Brie­fe Her­ne 2011, 3032; Gese­rich, Deut­sches Steu­er­recht ‑DStR- 2014, 561, 563; Red­dig, EFG 2017, 1256; Brie­se, Betriebs-Bera­ter ‑BB- 2018, 1307; Blümich/​Glenk, § 8 EStG Rz 226 "Ver­si­che­rungs­schutz", a.A. aber in Rz 226 "Zukunfts­si­che­rungs­leis­tun­gen"; zur Auf­fas­sung der Finanz­ver­wal­tung ten­die­rend Hartz/​Meeßen/​Wolf, AB- C‑Führer Lohn­steu­er, "Sach­be­zü­ge" Rz 4÷1÷2 []
  8. BT-Drs. 13/​1686, S. 8 []
  9. vgl. BFH, Urtei­le in BFHE 232, 50, BSt­Bl II 2011, 383, in BFHE 232, 56, BSt­Bl II 2011, 386 und in BFHE 232, 62, BSt­Bl II 2011, 389, jeweils unter II. 1.c bb []
  10. BMF, Schrei­ben vom 10.10.2013 – IV C 5‑S 2334÷13÷10001, BSt­Bl I 2013, 1301, ersetzt durch Schrei­ben der Ober­fi­nanz­di­rek­ti­on Frank­furt am Main vom 16.10.2017 S 2334 A‑104-St 211 []
  11. z.B. BFH, Urteil vom 05.07.2012 – VI R 11/​11, BFHE 238, 408, BSt­Bl II 2013, 190 []
  12. eben­so Koller/​Renn, DStR 2011, 555, 558 []
  13. a.A. BFH, Urteil vom 26.11.2002 – VI R 68/​01, BFHE 201, 123, BSt­Bl II 2003, 492, unter II. 2.c ff für nach § 40b EStG in der bis zum 31.12 2004 gel­ten­den Fas­sung pau­scha­lie­rungs­fä­hi­ge Zukunfts­si­che­rungs­leis­tun­gen []
  14. s. BFH, Beschluss vom 28.06.2007 – VI R 45/​02, BFH/​NV 2007, 1871, unter III. 2.b bb; eben­so Brie­se, BB 2018, 1307, 1308 []
  15. so schon BFH, Urteil vom 14.04.2011 – VI R 24/​10, BFHE 233, 246, BSt­Bl II 2011, 767 []
  16. BFH, Urteil vom 06.06.2018 – VI R 32/​16, Rz 23 []