Dienstwagenbesteuerung auch ohne private Nutzung

Stellt der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer unentgeltlich oder verbilligt ein Fahrzeug zur privaten Nutzung zur Verfügung, führt dies beim Arbeitnehmer auch dann zu einem steuerpflichtigen Vorteil, wenn der Arbeitnehmer das Fahrzeug tatsächlich nicht privat nutzt. Der Vorteil ist, wenn ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch nicht geführt worden ist, nach der 1%-Regelung zu bewerten. Dies hat der Bundesfinanzhof jetzt in vier bei ihm anhängigen Fällen entschieden und damit seine bisherige Rechtsprechung korrigiert. Bisher wurde in derartigen Fällen die tatsächliche private Nutzung des Fahrzeugs vermutet. Der Steuerpflichtige konnte die Vermutung unter engen Voraussetzungen widerlegen. Diese Möglichkeit ist nun entfallen.

Im ersten Streitfall¹ stellte die Klägerin, eine Steuerberatungsgesellschaft, ihrem Geschäftsführer einen Dienstwagen zur Verfügung. Nach dem Anstellungsvertrag durfte er den Dienstwagen auch für Privatfahrten nutzen. Bei der Lohnsteuer setzte die Klägerin für die private Nutzung lediglich eine Kostenpauschale an, denn eine private Nutzung des Dienstwagens habe nicht stattgefunden. Im Anschluss an eine Lohnsteueraußenprüfung erließ das Finanzamt einen Lohnsteuerhaftungsbescheid. Einspruch und Klage blieben ohne Erfolg.

Der Bundesfinanzhof hat die Entscheidung des Finanzgerichts bestätigt. Die vom Arbeitgeber gewährte Möglichkeit, den Dienstwagen auch privat nutzen zu dürfen, führt beim Arbeitnehmer zu einem Vorteil, der als Lohn zu versteuern ist. Ob der Arbeitnehmer von der Möglichkeit der privaten Nutzung Gebrauch gemacht hat, ist dafür unerheblich, denn der Vorteil in Gestalt der konkreten Möglichkeit, das Fahrzeug auch zu Privatfahrten nutzen zu dürfen, ist dem Arbeitnehmer bereits mit der Überlassung des Fahrzeugs zugeflossen. Deshalb hatte das Finanzgericht den geldwerten Vorteil aus der Überlassung des Dienstwagens zur privaten Nutzung zu Recht (auch ohne weitere Feststellungen zum Sachverhalt) als Arbeitslohn angesehen.

Der Bundesfinanzhof bestätigte auch die Auffassung der Vorinstanz, dass der Vorteil nach der 1%-Regelung zu bewerten sei. § 8 Abs. 2 Satz 2 EStG setzt keine tatsächliche Nutzung voraus, sondern verweist nur auf die 1%-Regelung (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG). Mit dem Betrag, der nach der 1%-Regelung als Einnahme anzusetzen ist, sollen sämtliche geldwerten Vorteile, die sich aus der Möglichkeit zur privaten Nutzung des Dienstwagens ergeben – unabhängig von Nutzungsart und Nutzungsumfang – pauschal abgegolten werden. Diese Typisierung hat der Bundesfinanzhof wiederholt als verfassungsgemäß erachtet. Da im Streitfall ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch nicht geführt worden war, kam eine andere Entscheidung nicht in Betracht.

In drei weiteren Urteilen² hat der BFH aber auch (nochmals) verdeutlicht, dass die 1 %-Regelung nur zur Anwendung kommt, wenn feststeht, dass der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer tatsächlich einen Dienstwagen zur privaten Nutzung arbeitsvertraglich oder doch zumindest auf Grundlage einer konkludent getroffenen Nutzungsvereinbarung überlassen hat.

Dienstwagenüberlassung zur privaten Nutzung führt stets zu einem lohnsteuerlichen Vorteil

Die unentgeltliche oder verbilligte Überlassung eines Dienstwagens durch den Arbeitgeber an den Arbeitnehmer für dessen Privatnutzung führt unabhängig davon, ob und in welchem Umfang der Arbeitnehmer den betrieblichen PKW tatsächlich privat nutzt, zu einem lohnsteuerlichen Vorteil³.

Nach § 42d Abs. 1 Nr. 1 EStG haftet der Arbeitgeber für die Lohnsteuer, die er nach § 38 Abs. 1, Abs. 3 Satz 1 EStG bei jeder Lohnzahlung vom Arbeitslohn –auch soweit er durch einen Dritten gewährt wird– für Rechnung des Arbeitnehmers einzubehalten und nach § 41a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG abzuführen hat.

Überlässt der Arbeitgeber einem Arbeitnehmer unentgeltlich oder verbilligt einen Dienstwagen auch zur privaten Nutzung, führt das nach der ständigen Rechtsprechung des BFHs zu einem als Lohnzufluss nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG zu erfassenden steuerbaren Nutzungsvorteil des Arbeitnehmers⁴. Der Arbeitnehmer ist um den Betrag bereichert, den er für eine vergleichbare Nutzung aufwenden müsste und den er sich durch die Überlassung des Fahrzeugs durch den Arbeitgeber erspart⁵.

Die Überlassung eines Dienstwagens durch den Arbeitgeber an den Arbeitnehmer für dessen Privatnutzung führt damit unabhängig von den tatsächlichen Nutzungsverhältnissen zu einer Bereicherung des Arbeitnehmers⁶. Denn der Vorteil aus der Nutzungsüberlassung umfasst das Zurverfügungstellen des Fahrzeugs selbst sowie die Übernahme sämtlicher damit verbundener Kosten wie Steuern, Versicherungsprämien, Reparatur–, Wartungs- und Treibstoffkosten und damit nutzungsabhängige wie -unabhängige Kosten⁷. Selbst wenn der Arbeitnehmer den hierzu überlassenen PKW tatsächlich nicht privat nutzen sollte, erspart er sich zumindest die (nutzungsunabhängigen) Kosten, die er für das Vorhalten eines betriebsbereiten Kfz verausgaben müsste⁸.

Der geldwerte Vorteil aus der unentgeltlichen bzw. verbilligten Überlassung eines Dienstwagens durch den Arbeitgeber an den Arbeitnehmer für dessen Privatnutzung fließt dem Arbeitnehmer mit der Inbesitznahme des Dienstwagens und nicht (erst) mit der tatsächlichen privaten Nutzung des PKW zu.

Allein der Anspruch auf eine vom Arbeitgeber zugesagte Leistung –etwa die arbeitsvertragliche Zusage, den dienstlichen PKW auch privat nutzen zu dürfen– vermag den Zufluss von Arbeitslohn nicht zu begründen⁹.

Zugeflossen ist eine Einnahme erst dann, wenn der Empfänger die wirtschaftliche Verfügungsmacht über die in Geld oder Geldeswert bestehenden Güter erlangt hat¹⁰. Das ist regelmäßig der Fall, wenn der Leistungserfolg eingetreten ist. Deshalb ist bei Nutzungsüberlassungen der geldwerte Vorteil bereits mit der tatsächlichen Überlassung des jeweiligen Wirtschaftsgutes zum Gebrauch zugeflossen; einer tatsächlichen Nutzung des Gegenstands durch den Arbeitnehmer bedarf es in diesen Fällen nicht¹¹.

Ob die Arbeitgeberin den auf der allgemeinen Lebenserfahrung gründenden Beweis des ersten Anscheins (Anscheinsbeweis), dass dienstliche Fahrzeuge, die zu privaten Zwecken zur Verfügung stehen, auch tatsächlich privat genutzt werden, durch die substantiierte Darlegung eines atypischen Sachverhalts (Gegenbeweis) zu entkräften vermag, ist damit für die Besteuerung des Nutzungsvorteils unerheblich. An der gegenteiligen Rechtsauffassung, wie sie der Bundesfinanzhof beispielsweise im Urteil in BFHE 229, 228, BStBl II 2010, 848 formuliert hat, hält der Bundesfinanzhof nicht länger fest. Die belastbare Behauptung des Steuerpflichtigen, das betriebliche Fahrzeug nicht für Privatfahrten genutzt oder Privatfahrten ausschließlich mit anderen Fahrzeugen durchgeführt zu haben, genügt damit nicht, um die Besteuerung des Nutzungsvorteils auszuschließen. Davon kann nur abgesehen werden, wenn der Steuerpflichtige zur privaten Nutzung des betrieblichen Fahrzeugs nicht (länger) befugt ist.

Gemessen an diesen Grundsätzen ist der geldwerte Vorteil trotz des Vortrags der Arbeitgeberin, ihr Geschäftsführer habe den dienstlichen PKW nicht privat genutzt, ohne weitere Feststellungen zum Sachverhalt als Arbeitslohn anzusehen.

Dem Geschäftsführer der Arbeitgeberin stand in dem hier entschiedenen Fall ein Firmenfahrzeug auch zur privaten Nutzung zur Verfügung. Mit der Zurverfügungstellung des Dienstwagens, dem Verschaffen der Sachherrschaft, ist dem Arbeitnehmer der streitgegenständliche Nutzungsvorteil zugeflossen. Denn damit ist ihm die umfassende Möglichkeit zur privaten Nutzung des Fahrzeugs eingeräumt worden. Eines weiteren Zutuns der Arbeitgeberin bedurfte es hierzu nicht. Diese hat vielmehr ihre arbeitsvertraglich geschuldete Leistung mit der Überlassung des PKWs erbracht.

Besteuerung nach der 1%-Regelung

Ob der Arbeitnehmer den Beweis des ersten Anscheins, dass dienstliche Fahrzeuge, die zu privaten Zwecken zur Verfügung stehen, auch tatsächlich privat genutzt werden, durch die substantiierte Darlegung eines atypischen Sachverhalts zu entkräften vermag, ist damit für die Besteuerung des Nutzungsvorteils nach § 8 Abs. 2 Satz 2 EStG unerheblich (Änderung der Rechtsprechung).

Nach § 8 Abs. 2 Sätze 2 bis 4 i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG ist der Vorteil aus der privaten Nutzungsüberlassung eines betrieblichen PKW der Höhe nach mit der 1 %-Regelung zu bewerten, sofern nicht das Verhältnis der privaten Fahrten zu den übrigen Fahrten durch ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch nachgewiesen wird.

Die 1 %-Regelung ist insoweit eine grundsätzlich zwingende, stark typisierende und pauschalierende Bewertungsregelung. Deshalb bleiben nach mittlerweile ständiger BFH-Rechtsprechung individuelle Besonderheiten hinsichtlich der Art und der Nutzung des Dienstwagens bei der Bewertung der Nutzungsvorteile grundsätzlich ebenso unberücksichtigt wie nachträgliche Änderungen des Fahrzeugwertes¹².

Der Wortlaut der Norm steht dem nicht entgegen. Auch wenn § 8 Abs. 2 Satz 2 EStG für die „private Nutzung“ die entsprechende Anwendung von § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG anordnet, setzt § 8 Abs. 2 Satz 2 EStG, anders als die Zuschlagsregelung nach § 8 Abs. 2 Satz 3 EStG, die nur insoweit zur Anwendung kommt, als der Arbeitnehmer den Dienstwagen tatsächlich für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte genutzt hat¹³, keine entsprechende tatsächliche private Nutzung des Fahrzeugs voraus. § 8 Abs. 2 Satz 2 EStG erklärt lediglich eine besondere Bewertungsregel für entsprechend anwendbar. Nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG ist die betriebsfremde (private) Nutzung eines betrieblichen PKW nicht nach den allgemeinen Regeln und damit nicht mit dem durch die Nutzungsentnahme verursachten Aufwand, sondern pauschal nach der 1 %-Regelung zu bewerten. Die Geltungsanordnung des § 8 Abs. 2 Satz 2 EStG erschöpft sich darin, dieses Bewertungsmaß auf die Bewertung eines lohnsteuerlichen Vorteils, der dem Grunde nach feststehen muss, zu erstrecken. Der private Nutzungsvorteil ist demnach nicht –wie bei Sachbezügen üblich– nach § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG mit den üblichen Endpreisen am Abgabeort anzusetzen, sondern –entsprechend der Regelung in § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG– pauschal mit 1 % des Bruttolistenneupreises zu bemessen.

Nur eine derartige Auslegung von § 8 Abs. 2 Satz 2 EStG trägt dem Sinn und Zweck der Regelung als pauschalierende und stark typisierende Bewertungsregelung hinreichend Rechnung. Ansonsten müssten die tatsächlichen Nutzungsverhältnisse für die Anwendung der Vorschrift in den Blick genommen werden. Mit der Anknüpfung der Bemessungsgrundlage an den Bruttolistenneupreis hat der Gesetzgeber jedoch erkennbar davon Abstand genommen, den Nutzungsvorteil (auch) danach zu bestimmen. Vielmehr sollen mit dem Betrag, der nach der 1 %-Regelung als Einnahme anzusetzen ist, sämtliche geldwerten Vorteile, die sich aus der Möglichkeit zur privaten Nutzung des betrieblichen Fahrzeugs ergeben, unabhängig von Nutzungsart und -umfang (pauschal) abgegolten werden¹⁴.

Ihre Rechtfertigung schöpft diese pauschale Bewertung aus dem allgemeinen Erfahrungssatz, dass bestimmte Kfz, sofern hierzu überlassen¹⁵, typischerweise und nicht nur vereinzelt und gelegentlich für private Zwecke genutzt werden¹⁶.

Der gesetzlich nicht weiter bestimmte Begriff des ordnungsgemäßen Fahrtenbuchs i.S. des § 8 Abs. 2 Satz 4 EStG ist durch die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs dahingehend präzisiert, dass nach Wortlaut sowie Sinn und Zweck der Regelung die dem Nachweis des zu versteuernden Privatanteils an der Gesamtfahrleistung dienenden Aufzeichnungen eine hinreichende Gewähr für ihre Vollständigkeit und Richtigkeit bieten und mit vertretbarem Aufwand auf ihre materielle Richtigkeit hin überprüfbar sein müssen. Ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch muss zeitnah und in geschlossener Form geführt werden, um so nachträgliche Einfügungen oder Änderungen auszuschließen oder als solche erkennbar zu machen. Hierfür hat es neben dem Datum und den Fahrtzielen grundsätzlich auch den jeweils aufgesuchten Kunden oder Geschäftspartner oder –wenn ein solcher nicht vorhanden ist– den konkreten Gegenstand der dienstlichen Verrichtung aufzuführen. Bloße Ortsangaben im Fahrtenbuch genügen allenfalls dann, wenn sich der aufgesuchte Kunde oder Geschäftspartner aus der Ortsangabe zweifelsfrei ergibt oder wenn sich dessen Name auf einfache Weise unter Zuhilfenahme von Unterlagen ermitteln lässt, die ihrerseits nicht mehr ergänzungsbedürftig sind. Dementsprechend müssen die zu erfassenden Fahrten einschließlich des an ihrem Ende erreichten Gesamtkilometerstands im Fahrtenbuch vollständig und in ihrem fortlaufenden Zusammenhang wiedergegeben werden. Grundsätzlich ist dabei jede einzelne berufliche Verwendung für sich und mit dem bei Abschluss der Fahrt erreichten Gesamtkilometerstand des Fahrzeugs aufzuzeichnen. Besteht allerdings eine einheitliche berufliche Reise aus mehreren Teilabschnitten, so können diese Abschnitte miteinander zu einer zusammenfassenden Eintragung verbunden werden. Dann genügt die Aufzeichnung des am Ende der gesamten Reise erreichten Gesamtkilometerstands, wenn zugleich die einzelnen Kunden oder Geschäftspartner im Fahrtenbuch in der zeitlichen Reihenfolge aufgeführt werden, in der sie aufgesucht worden sind. Wenn jedoch der berufliche Einsatz des Fahrzeugs zugunsten einer privaten Verwendung unterbrochen wird, stellt diese Nutzungsänderung wegen der damit verbundenen unterschiedlichen steuerlichen Rechtsfolgen einen Einschnitt dar, der im Fahrtenbuch durch Angabe des bei Abschluss der beruflichen Fahrt erreichten Kilometerstands zu dokumentieren ist¹⁷.

Allerdings gibt ein Fahrtenbuch erst dann im gebotenen Umfang ohne die Möglichkeit nachträglicher Manipulation hinreichend Aufschluss über die Fahrten, wenn nicht nur die Anzahl der gefahrenen Kilometer in Form der zurückgelegten Strecke selbst, sondern auch die Anfangs- und Endpunkte der Fahrten hinreichend konkret benannt sind. Denn ohne diese Angaben ließe sich allenfalls die an den jeweiligen Tagen gefahrene Strecke ersehen und der Umkreis bestimmen, in dem sich das Fahrzeug aufgehalten haben könnte, ohne aber beurteilen zu können, welchem Zweck die jeweiligen Fahrten gedient haben. Diese Angaben sind im Fahrtenbuch selbst zu machen¹⁸.

Eine andere Art als das Fahrtenbuch, um die tatsächlichen Nutzungsverhältnisse nachzuweisen, kennt das Gesetz nicht¹⁹. Vielmehr handelt es sich bei der 1 %-Regelung zur Ermittlung der privaten Nutzung eines Firmenfahrzeugs –sofern kein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch geführt wird– um eine zwingende Bewertungsregelung²⁰. Deshalb sind –entgegen der Auffassung der Klägerin– insbesondere Reisekosten- und Spesenabrechnungen, aber auch andere Unterlagen wie Werkstattrechnungen, Terminkalender, Fahrtaufzeichnungen in Form einer Excel-Tabelle sowie Angaben von Mitarbeitern, Arbeitskollegen oder Familienangehörigen zu den tatsächlichen Nutzungsverhältnissen nicht geeignet, das Verhältnis der privaten zur beruflichen Nutzung zu belegen.

Auschluss der privaten Nutzung

Über die Frage, ob und welches betriebliche Fahrzeug dem Arbeitnehmer ausdrücklich oder doch zumindest konkludent auch zur privaten Nutzung überlassen ist, entscheidet das Finanzgericht unter Berücksichtigung sämtlicher Umstände des Einzelfalls nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung.

Steht nicht fest, dass der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer einen Dienstwagen zur privaten Nutzung überlassen hat, kann auch der Beweis des ersten Anscheins diese fehlende Feststellung nicht ersetzen.

Die Überlassung eines Dienstwagens durch den Arbeitgeber an den Arbeitnehmer für dessen Privatnutzung führt damit unabhängig von den tatsächlichen Nutzungsverhältnissen zu einer Bereicherung des Arbeitnehmers²¹. Denn der Vorteil aus der Nutzungsüberlassung umfasst das Zurverfügungstellen des Fahrzeugs selbst sowie die Übernahme sämtlicher damit verbundener Kosten wie Steuern, Versicherungsprämien, Reparatur-, Wartungs- und Treibstoffkosten und damit nutzungsabhängige wie -unabhängige Kosten⁷. Selbst wenn der Arbeitnehmer den hierzu überlassenen PKW tatsächlich nicht privat nutzen sollte, erspart er sich zumindest die (nutzungsunabhängigen) Kosten, die er für das Vorhalten eines betriebsbereiten Kraftfahrzeugs verausgaben müsste⁸.

Allerdings begründet § 8 Abs. 2 Satz 2 EStG ebenso wenig wie § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG originär einen steuerbaren Tatbestand. Die Vorschriften regeln vielmehr nur die Bewertung eines Vorteils, der dem Grunde nach feststehen muss¹⁵. Deshalb setzt die Anwendung der 1 %-Regelung voraus, dass der Arbeitgeber seinem Arbeitnehmer tatsächlich einen Dienstwagen zur privaten Nutzung überlassen hat¹⁵. Denn der Ansatz eines lohnsteuerrechtlich erheblichen Vorteils rechtfertigt sich nur insoweit, als der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer gestattet, den Dienstwagen privat zu nutzen. Die unbefugte Privatnutzung des betrieblichen PKW hat dagegen keinen Lohncharakter. Ein Vorteil, den sich der Arbeitnehmer gegen den Willen des Arbeitgebers selbst zuteilt, wird nicht „für“ eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst gewährt und zählt damit nicht zum Arbeitslohn nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 8 Abs. 1 EStG²².

Über die Frage, ob und welches betriebliche Fahrzeug dem Arbeitnehmer auch zur privaten Nutzung überlassen ist, entscheidet das Finanzgericht unter Berücksichtigung sämtlicher Umstände des Einzelfalls nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung. Eine das klägerische Vorbringen schlicht wiedergebende Würdigung genügt hierfür jedoch nicht²³. Das Finanzgericht hat deshalb nicht nur den vom Steuerpflichtigen vorgebrachten Sachverhalt von Amts wegen aufzuklären. Unter Umständen muss es auch zusätzliche, für die Privatnutzung sprechende Umstände erheben und berücksichtigen. Denn an der Grenzlinie zwischen Berufs- und Privatsphäre besteht ein Anreiz für die Steuerpflichtigen, Privataufwendungen als beruflich veranlasst darzustellen, um so den Abzug dieser Aufwendungen zu erreichen. Dem haben Finanzverwaltung und Finanzgerichte bei der Sachverhaltsaufklärung und bei der Rechtsanwendung besonders Rechnung zu tragen²⁴.

Steht nicht fest, dass der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer einen Dienstwagen zur privaten Nutzung überlassen hat, kann auch der Beweis des ersten Anscheins diese fehlende Feststellung nicht ersetzen. Nach der allgemeinen Lebenserfahrung ist zwar typischerweise davon auszugehen, dass ein Arbeitnehmer einen auch zur privaten Nutzung überlassenen Dienstwagen auch tatsächlich privat nutzt. Weiter reicht dieser allgemeine Erfahrungssatz aber nicht. Er streitet insbesondere weder dafür, dass dem Arbeitnehmer überhaupt ein Dienstwagen aus dem vom Arbeitgeber vorgehaltenen Fuhrpark für private Zwecke zur Verfügung steht, noch dafür, dass er einen solchen unbefugt oder gar verbotswidrig privat nutzt. Dies gilt selbst dann, wenn der Arbeitgeber ein arbeitsvertraglich vereinbartes Privatnutzungsverbot nicht überwacht²⁵.

Dienstwagenüberlassung an einen angestellten Geschäftsführer eines Familienunternehmens

Dies gilt auch beim angestellten Geschäftsführer eines Familienunternehmens. Auch in einem solchen Fall lässt sich kein allgemeiner Erfahrungssatz des Inhalts feststellen, dass ein Privatnutzungsverbot nur zum Schein ausgesprochen ist oder der (Allein-)Geschäftsführer ein Privatnutzungsverbot generell missachtet.

Im vorliegenden Fall²⁶ hat das Finanzgericht festgestellt, dass der Klägerin die private Nutzung des dienstlichen PKW im Anstellungsvertrag ausdrücklich untersagt war. Es ist weiter zu der Erkenntnis gelangt, dass dieses Nutzungsverbot nicht nur zum Schein ausgesprochen, sondern tatsächlich „gelebt“ wurde. Denn es hat keine privaten Fahrten feststellen können. Die Fahrten nach den Messen im In- und Ausland –auf die nach Einschätzung des Finanzgericht ein Großteil der Jahresfahrleistung des Porsche entfällt– hat es zu Recht nicht als Privatfahrten i.S. des § 8 Abs. 2 Satz 2 EStG, sondern als berufliche Fahrten beurteilt. Denkgesetze und Erfahrungssätze sind hierbei nicht missachtet worden. Entsprechende Fehler werden auch vom Finanzamt nicht beklagt. Denn auch die Lohnsteuer-Außenprüfung hat keinen Anhalt für eine vertragswidrige Privatnutzung des Porsche ergeben.

Das Finanzamt stellt die Ernsthaftigkeit des ausgesprochenen Nutzungsverbots vielmehr allein deshalb in Frage, weil der Klägerin ein hochwertiges Dienstfahrzeug zur Verfügung stehe, sie aufgrund ihrer leitenden Position im Familienunternehmen keiner Kontrolle unterliege und bei Verstößen gegen das Nutzungsverbot nicht mit arbeitsrechtlichen Konsequenzen rechnen müsse. Insbesondere aufgrund der Gleichgerichtetheit der Interessen innerhalb der Familie müsse von einer konkludenten privaten Nutzungsmöglichkeit ausgegangen werden. Damit sei die Annahme einer privaten Nutzung nach dem Beweis des ersten Anscheins gerechtfertigt.

Dem ist das Finanzgericht zu Recht nicht gefolgt. Denn entgegen der Auffassung des Finanzamt ist kein Erfahrungssatz ersichtlich, dass ein in einem Familienunternehmen als Geschäftsführer angestelltes Familienmitglied generell arbeitsvertraglich vereinbarte Nutzungsverbote nicht achten wird. Zwar mag es sein, dass in Fällen wie dem vorliegenden der Arbeitnehmer –in Ermangelung einer „Kontrollinstanz“– bei einer Zuwiderhandlung keine arbeitsrechtlichen oder gar strafrechtlichen Konsequenzen zu gewärtigen hat. Gleichwohl rechtfertigt dies einen entsprechenden steuerstrafrechtlich erheblichen Generalverdacht als Regelvermutung nicht.

Ebenfalls revisionsrechtlich nicht zu beanstanden ist die Entscheidung der Vorinstanz insoweit, als das Finanzgericht die Einkünfte der Klägerin aus nichtselbständiger Arbeit nicht um einen Betrag von 288 EUR für die Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte erhöht hat. Auch diese Würdigung ist verfahrensfehlerfrei zustande gekommen und nicht durch Denkfehler oder die Verletzung von Erfahrungssätzen beeinflusst (§ 118 Abs. 2 FGO). Denn nach den unstreitigen Feststellungen des Finanzgericht hat das Finanzamt in keiner Weise dargelegt, aus welchen Umständen es ableitet, dass die Klägerin mit dem Porsche von ihrer Wohnung aus ihren Arbeitsplatz aufsuchte.

Dienstwagenüberlassung an einen angestellten Gesellschafter-Geschäftsführer

Der dargestellte Grundsatz gilt auch bei angestellten Gesellschafter-Geschäftsführern einer GmbH. Auch in einem solchen Fall lässt sich kein allgemeiner Erfahrungssatz des Inhalts feststellen, dass ein Privatnutzungsverbot nur zum Schein ausgesprochen ist oder der (Allein-)Geschäftsführer ein Privatnutzungsverbot generell missachtet.

Nutzt der Gesellschafter-Geschäftsführer den betrieblichen PKW allerdings unbefugt privat, liegt kein Arbeitslohn, sondern eine vGA vor.

Ein solcher Rechtsanwendungsfehler beklagte der Bundesfinanzhof in dem dritten hier entschiedenen Fall²⁷: Der Schluss des Finanzgericht, dass dem Kläger von der A der streitige Firmenwagen in den Streitjahren arbeitsvertraglich auch zur privaten Nutzung überlassen worden ist, hält revisionsrechtlicher Prüfung nicht stand.

Denn diese Erkenntnis beruht zum einen weniger auf festgestellten Tatsachen, als vielmehr auf der Vermutung, dass bei einem Gesellschafter-Geschäftsführer wegen seiner herausragenden Position und dem damit verbundenen jederzeitigen Zugriff auf die betrieblichen PKW nach den Regeln des Anscheinsbeweises von einer privaten Nutzung der PKW auszugehen sei, wenn kein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch geführt werde und daher der tatsächliche Umfang der privaten Nutzung des durch den Arbeitgeber überlassenen Dienstwagens nicht feststehe.

Einen –auf der allgemeinen Lebenserfahrung gründenden– Erfahrungssatz, nach dem ein angestellter Gesellschafter-Geschäftsführer generell arbeitsvertraglich vereinbarte Nutzungsverbote nicht achten werde, vermag der BFH nicht zu erkennen. Zwar mag es sein, dass in Fällen wie dem vorliegenden der Arbeitnehmer –in Ermangelung einer „Kontrollinstanz“– bei einer Zuwiderhandlung keine arbeitsrechtlichen oder gar strafrechtlichen Konsequenzen zu gewärtigen hat. Gleichwohl rechtfertigt dies einen entsprechenden steuerstrafrechtlich erheblichen Generalverdacht nicht. Dies gilt selbst dann, wenn der Arbeitgeber ein arbeitsvertraglich vereinbartes Privatnutzungsverbot nicht überwacht²⁸.

Vielmehr muss das Finanzgericht auch in solchen Fällen mit der erforderlichen Gewissheit feststellen, ob dem Arbeitnehmer-Gesellschafter-Geschäftsführer ein Firmenwagen arbeitsvertraglich zur privaten Nutzung überlassen worden ist¹⁵.

Zum anderen fehlt es an belastbaren Feststellungen insoweit, als das Gericht der Auffassung ist, dass dem Kläger das streitige Fahrzeug auch zur Privatnutzung zur Verfügung gestellt worden sei, weil insoweit ein entsprechender Konsens unter den beiden Gesellschaftern bestünde. Es ist für den BFH nicht nachvollziehbar, woher das Finanzgericht diese Erkenntnis schöpft. In diesem Zusammenhang ebenfalls nicht tragfähig erscheint dem BFH die Würdigung, nach der dem Kläger arbeitsvertraglich die private Nutzung „grundsätzlich“, aber damit nicht „ausnahmslos“ verboten war. Denn im allgemeinen Sprachgebrauch wird das Wort „grundsätzlich“ auch mit einem generalisierenden Bedeutungsgehalt im Sinne von „ohne Ausnahme“ verwendet. Für eine anderslautende Lesart bedarf es deshalb über den Wortlaut des in den Streitjahren gültigen Arbeitsvertrages hinausgehender Anhaltspunkte.

Das Finanzgericht wird nach Maßgabe der vorgenannten Rechtsgrundsätze den hier streitigen Sachverhalt insbesondere dahingehend zu würdigen haben, ob der Kläger arbeitsvertraglich zur privaten Nutzung des geleasten Audi A6 befugt war. Diese Feststellungen kann auch der Beweis des ersten Anscheins nicht ersetzen. Das Finanzgericht hat sich von der privaten Nutzungsbefugnis vielmehr mit der erforderlichen Gewissheit zu überzeugen. Weitere Feststellungen, insbesondere zu den tatsächlichen Nutzungsverhältnissen, sind jedoch nicht erforderlich. Denn die unentgeltliche oder verbilligte Überlassung eines Dienstwagens durch den Arbeitgeber an den Arbeitnehmer für dessen Privatnutzung führt davon unabhängig zu einem lohnsteuerlichen Vorteil des Arbeitnehmers²⁹, der nach § 8 Abs. 2 Sätze 2 bis 5 i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG entweder mit der Fahrtenbuchmethode oder, wenn kein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch geführt wird, mit der 1 %-Regelung zu bewerten ist.

Sollte das Finanzgericht hingegen feststellen, dass der Kläger den Betriebs-PKW ohne entsprechende Gestattung der Gesellschaft für private Zwecke genutzt hat, liegt eine verdeckte Gewinnausschüttung und kein Arbeitslohn vor. Denn die unbefugte Privatnutzung eines betrieblichen PKW hat keinen Lohncharakter³⁰.

Dienstwagenüberlassung an einen angestellten Alleingeschäftsführer

Darüber hinaus gilt dies auch auch generell bei angestellten Geschäftsführern einer GmbH. Auch in einem solchen Fall lässt sich kein allgemeiner Erfahrungssatz des Inhalts feststellen, dass ein Privatnutzungsverbot nur zum Schein ausgesprochen ist oder der (Allein-)Geschäftsführer ein Privatnutzungsverbot generell missachtet.

Auch im vierten hier entschiedenen Fall³¹ korrigierte der Bundesfinanzhof aus diesem Grund das finanzgerichtliche Urteil: Auch in diesem Fall hielt die Würdigung des Finanzgericht, dass dem Kläger von der E GmbH der Dienstwagen in den Streitjahren arbeitsvertraglich auch zur privaten Nutzung überlassen worden ist, der revisionsrechtlichen Prüfung des Bundesfinanzhofs nicht stand.

Soweit das Finanzgericht diese Erkenntnis aus der vom Kläger vorgelegten „Car Policy“ schöpft, ist dieser Schluss für den BFH nicht nachvollziehbar. Denn dort ist gerade das Gegenteil bestimmt. Dort ist ausdrücklich geregelt, dass sich die Nutzung nicht auf den privaten Bereich erstreckt. Die Erweiterung in der „Car Policy“, dass „im Bedarfsfall“ statt des Mitarbeiters „der Ehegatte (Lebenspartner) zugelassen“ wird, zielt ersichtlich auf die dienstliche Nutzung des PKW. Hieraus eine private Nutzungsbefugnis des Ehe- oder Lebenspartners zu lesen, ist eine –jedenfalls ohne weitere Klärung des tatsächlich gewollten Vertragsinhalts– nicht tragfähige Überinterpretation des Vertragsinhalts.

Darüber hinaus geht das Finanzgericht fehl, wenn es allein aus einer fehlenden Überwachung dieses Nutzungsverbots auf dessen Steuerunerheblichkeit schließt.

Denn einen –auf der allgemeinen Lebenserfahrung gründenden– Erfahrungssatz, nach dem ein angestellter Alleingeschäftsführer generell arbeitsvertraglich vereinbarte Nutzungsverbote nicht achten werde, vermag der BFH nicht zu erkennen. Zwar mag es sein, dass in Fällen wie dem vorliegenden der Arbeitnehmer –in Ermangelung einer „Kontrollinstanz“– bei einer Zuwiderhandlung keine arbeitsrechtlichen oder gar strafrechtlichen Konsequenzen zu gewärtigen hat. Gleichwohl rechtfertigt dies einen entsprechenden steuerstrafrechtlich erheblichen Generalverdacht nicht³². Dies gilt selbst dann, wenn der Arbeitgeber ein arbeitsvertraglich vereinbartes Privatnutzungsverbot nicht überwacht³³.

Das Finanzgericht wird nach Maßgabe der vorgenannten Rechtsgrundsätze den hier streitigen Sachverhalt insbesondere dahingehend weiter aufzuklären haben, ob dem Kläger der betriebliche PKW auch zur privaten Nutzung arbeitsvertraglich oder doch mindestens auf Grundlage einer konkludent getroffenen Nutzungsvereinbarung tatsächlich überlassen war. Diese Feststellungen kann auch bei einem Alleingeschäftsführer der Beweis des ersten Anscheins nicht ersetzen³².

Hat sich das Finanzgericht mit der erforderlichen Gewissheit davon überzeugt, dass dem Kläger der streitige PKW tatsächlich zur privaten Nutzung überlassen war, sind weitere Feststellungen insbesondere zu den Nutzungsverhältnissen nicht erforderlich. Der Vorteil ist unabhängig von den tatsächlichen Nutzungsverhältnissen nach § 8 Abs. 2 Sätze 2 bis 5 i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG entweder mit der Fahrtenbuchmethode oder, wenn kein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch geführt wird, mit der 1 %-Regelung zu bewerten²⁹.

Weiter weist der Bundesfinanzhof für den zweiten Rechtsgang darauf hin, dass allein die Nutzung eines betrieblichen Fahrzeugs für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte noch keine Überlassung zur privaten Nutzung i.S. des § 8 Abs. 2 Satz 2 EStG begründet³⁴.

Ob der Kläger eine regelmäßige Arbeitsstätte in den Streitjahren innehatte und wo eine solche gegebenenfalls zu verorten ist, bedarf ebenfalls noch weiterer Feststellungen des Finanzgericht. Denn der Mittelpunkt der dauerhaft angelegten beruflichen Tätigkeit und damit die regelmäßige Arbeitsstätte i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG bestimmt sich nach den qualitativen Merkmalen einer wie auch immer gearteten Arbeitsleistung, die der Arbeitnehmer an dieser Arbeitsstätte im Einzelnen wahrnimmt oder wahrzunehmen hat, sowie nach dem konkreten Gewicht dieser dort verrichteten Tätigkeit. Nach diesen Rechtsgrundsätzen erfüllt eine Betriebsstätte des Arbeitgebers, die der Arbeitnehmer beispielsweise lediglich zu Kontrollzwecken aufsucht, nicht die Voraussetzungen einer regelmäßigen Arbeitsstätte. Allein der Umstand, dass ein Arbeitnehmer den Betriebssitz oder sonstige Einrichtungen des Arbeitgebers mit einer gewissen Nachhaltigkeit aufsucht, genügt für sich betrachtet nicht, um dort den Tätigkeitsmittelpunkt eines Arbeitnehmers zu begründen. Hierfür muss der Arbeitnehmer an diesem Ort vielmehr schwerpunktmäßig tätig werden. Daran fehlt es insbesondere, wenn er –wie ein Außendienstmitarbeiter– seiner eigentlichen Tätigkeit außerhalb des Betriebssitzes nachgeht³⁵. Das Finanzgericht wird deshalb zu prüfen haben, ob die E GmbH in F eine betriebliche Einrichtung (bei der Konzernmutter³⁶) vorgehalten hat und in welchem qualitativen Umfang der Kläger dort tätig geworden ist.

Bundesfinanzhof, Urteile vom 21. März 2013 – VI R 31/10, VI R 46/11, VI R 42/12, VI R 23/12

1. BFH – VI R 31/10[↩]
2. BFH – VI R 46/11, VI R 42/12 und VI R 23/12[↩]
3. Abgrenzung vom BFH, Urteil vom 07.11.2006 – VI R 19/05, BFHE 215, 256, BStBl II 2007, 116[↩]
4. BFH, Urteile vom 06.11.2001 – VI R 62/96, BFHE 197, 142, BStBl II 2002, 370; vom 07.11.2006 – VI R 19/05, BFHE 215, 256, BStBl II 2007, 116; – VI R 95/04, BFHE 215, 252, BStBl II 2007, 269; vom 04.04.2008 – VI R 68/05, BFHE 221, 17, BStBl II 2008, 890; vom 28.08.2008 – VI R 52/07, BFHE 223, 12, BStBl II 2009, 280; vom 21.04.2010 – VI R 46/08, BFHE 229, 228, BStBl II 2010, 848; vom 06.10.2011 – VI R 56/10, BFHE 235, 383, BStBl II 2012, 362[↩]
5. vgl. BFH, Urteile vom 13.12.2012 – VI R 51/11, BFHE 240, 69, BStBl II 2013, 385, sowie vom 10.02.1961 – VI 89/60 U, BFHE 72, 376, BStBl III 1961, 139; vom 21.06.1963 – VI 306/61 U, BFHE 77, 191, BStBl III 1963, 387[↩]
6. Gröpl, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 8 Rz C 22; Blümich/Glenk, § 8 EStG Rz 113; Steiner in Lademann, § 8 EStG Rz 107; Pust in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 8 Rz 396; a.A. Kister in Herrmann/Heuer/Raupach, § 8 EStG Rz 80, 83[↩]
7. vgl. BFH, Urteile in BFHE 240, 69, BStBl II 2013, 385, sowie in BFHE 72, 376, BStBl III 1961, 139; in BFHE 77, 191, BStBl III 1963, 387[↩][↩]
8. Abgrenzung vom BFH, Urteil in BFHE 215, 256, BStBl II 2007, 116[↩][↩]
9. vgl. BFH, Urteile vom 23.06.2005 – VI R 124/99, BFHE 209, 549, BStBl II 2005, 766; – VI R 10/03, BFHE 209, 559, BStBl II 2005, 770; vom 20.06.2001 – VI R 105/99, BFHE 195, 395, BStBl II 2001, 689; vom 14.11.2012 – VI R 56/11, BFHE 239, 410, BStBl II 2013, 382[↩]
10. ständige Rechtsprechung, BFH, Urteile vom 04.05.2006 – VI R 19/03, BFHE 213, 381, BStBl II 2006, 832; vom 14.06.2005 – VIII R 47/03, BFH/NV 2005, 2181; vom 18.12.2001 – IX R 74/98, BFH/NV 2002, 643; jeweils m.w.N.[↩]
11. Bergkemper, FR 2007, 1032; vgl. BFH, Urteil vom 12.04.2007 – VI R 89/04, BFHE 217, 555, BStBl II 2007, 719[↩]
12. Urteil in BStBl II 2013, 385, m.w.N.[↩]
13. BFH, Urteil vom 22.09.2010 – VI R 57/09, BFHE 231, 139, BStBl II 2011, 359[↩]
14. BFH, Urteil vom 13.10.2010 – VI R 12/09, BFHE 231, 540, BStBl II 2011, 361[↩]
15. BFH, Urteil in BFHE 235, 383, BStBl II 2012, 362, m.w.N.[↩][↩][↩][↩]
16. BFH, Urteile vom 13.02.2003 – X R 23/01, BFHE 201, 499, BStBl II 2003, 472; in BFHE 229, 228, BStBl II 2010, 848[↩]
17. vgl. BFH, Urteile vom 09.11.2005 – VI R 27/05, BFHE 211, 508, BStBl II 2006, 408; vom 16.11.2005 – VI R 64/04, BFHE 211, 513, BStBl II 2006, 410; vom 16.03.2006 – VI R 87/04, BFHE 212, 546, BStBl II 2006, 625; vom 14.12.2006 – IV R 62/04, BFH/NV 2007, 691; vom 10.04.2008 – VI R 38/06, BFHE 221, 39, BStBl II 2008, 768[↩]
18. BFH, Urteil vom 01.03.2012 – VI R 33/10, BFHE 236, 497, BStBl II 2012, 505; Schneider, NWB 2012, 1892[↩]
19. vgl. BFH, Urteil in BFHE 221, 17, BStBl II 2008, 890, m.w.N.[↩]
20. BFH, Urteil in BFHE 215, 252, BStBl II 2007, 269, m.w.N.[↩]
21. BFH, Urteile vom 21.03.2013 – VI R 31/10 und – VI R 42/12; Gröpl, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 8 Rz C 22; Blümich/Glenk, § 8 EStG Rz 113; Steiner in Lademann, § 8 EStG Rz 107; Pust in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 8 Rz 396; a.A. Kister in Herrmann/Heuer/Raupach, § 8 EStG Rz 80, 83[↩]
22. vgl. BFH, Urteile vom 11.02.2010 – VI R 43/09, BFHE 228, 354, BStBl II 2012, 266; in BFHE 229, 228, BStBl II 2010, 848, und in BFHE 235, 383, BStBl II 2012, 362[↩]
23. BFH, Urteil vom 15.03.2007 – VI R 61/04, BFH/NV 2007, 1132[↩]
24. Beschluss des Großen BFHs des BFH vom 21.09.2009 – GrS 1/09, BFHE 227, 1, BStBl II 2010, 672[↩]
25. BFH, Urteile in BFHE 229, 228, BStBl II 2010, 848, und in BFHE 235, 383, BStBl II 2012, 362[↩]
26. BFH – VI R 23/12[↩]
27. BFH – VI R 46/11[↩]
28. BFH, Urteile in BFHE 229, 228, BStBl II 2010, 848; in BFHE 235, 383, BStBl II 2012, 362, und vom 21.03.2013 – VI R 42/12[↩]
29. BFH, Urteil vom 21.03.2013 – VI R 31/10[↩][↩]
30. BFH, Urteile vom 23.04.2009 – VI R 81/06, BFHE 225, 33, BStBl II 2012, 262, und vom 11.02.2010 – VI R 43/09, BFHE 228, 354, BStBl II 2012, 266[↩]
31. BFH – VI R 42/12[↩]
32. BFH, Urteil vom 21.03.2013 – VI R 46/11[↩][↩]
33. BFH, Urteile in BFHE 229, 228, BStBl II 2010, 848; in BFHE 235, 383, BStBl II 2012, 362, sowie vom 21.03.2013 – VI R 46/11[↩]
34. BFH, Urteil in BFHE 235, 383, BStBl II 2012, 362[↩]
35. BFH, Urteil vom 09.06.2011 – VI R 58/09, BFHE 234, 155, BStBl II 2012, 34[↩]
36. vgl. BFH, Urteil vom 13.06.2012 – VI R 47/11, BFHE 238, 53, BStBl II 2013, 169[↩]