Einwendungsausschluss im Haftungsverfahren – durch unterlassenen Widerspruch im insolvenzrechtlichen Prüfungstermin

Der als Haftungsschuldner nach § 69 AO in Anspruch genommene Geschäftsführer einer GmbH ist nach § 166 AO im Haftungsverfahren mit Einwendungen gegen unanfechtbar festgesetzte Steuern der von ihm vertretenen und in Insolvenz geratenen GmbH ausgeschlossen, wenn er im Prüfungstermin nicht anwesend gewesen ist und deshalb gegen die Forderungen keinen Widerspruch erhoben hat, so dass diese zur Tabelle festgestellt worden sind.

Als Geschäftsführer der GmbH hatte der Geschäftsführer nach § 34 Abs. 1 AO i.V.m. § 35 Abs. 1 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung die Pflichten zu erfüllen, die der GmbH als Arbeitgeberin beim Lohnsteuerabzug oblagen. Ihn traf daher gemäß § 41a Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes die öffentlich-rechtliche Verpflichtung, bis zum zehnten Tag nach Ablauf eines jeden Lohnsteuer-Anmeldungszeitraums dem Finanzamt die Summe der einzubehaltenden Lohnsteuer in einer Steuererklärung anzugeben und die im Lohnsteuer-Anmeldungszeitraum insgesamt einbehaltene Lohnsteuer an das Finanzamt abzuführen. Dabei steht die Lohnsteueranmeldung nach § 168 Satz 1 AO unter dem Vorbehalt der Nachprüfung, so dass für den Steuerpflichtigen und seinen gesetzlichen Vertreter nach § 164 Abs. 2 Satz 2 AO die Möglichkeit besteht, jederzeit die Aufhebung oder Änderung der Steuerfestsetzung zu beantragen, solange der Vorbehalt noch wirksam ist. Soweit die Lohnsteueranmeldung mit ihrem Regelungsgehalt bestandskräftig geworden ist, entfaltet sie in Bezug auf die einzubehaltende Lohnsteuer Tatbestandswirkung¹.

Die Nichtabführung der Lohnsteuern durch den hierzu verpflichteten Geschäftsführer als Geschäftsführer der Steuerschuldnerin ist eine Pflichtverletzung, die nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs sein Verschulden indiziert². Es ist daher davon auszugehen, dass der Geschäftsführer infolge der Nichtabführung der Lohnsteuern zum jeweiligen Fälligkeitszeitpunkt seine steuerlichen Pflichten zumindest grob fahrlässig verletzt und damit den Tatbestand des § 69 AO verwirklicht hat.

Aan der Erfüllung dieser Pflicht war er nicht durch die Bestellung eines vorläufigen Insolvenzverwalters mit Zustimmungsvorbehalt (§ 21 Abs. 2 Nr. 2 2. Alternative InsO) gehindert. Wie der Bundesfinanzhof entschieden hat³ steht die Bestellung eines vorläufigen Insolvenzverwalters einer haftungsrechtlichen Inanspruchnahme des Geschäftsführers der in Insolvenz geratenen Gesellschaft nicht entgegen. Denn im Fall der Bestellung eines vorläufigen Insolvenzverwalters ohne Anordnung eines allgemeinen Verfügungsverbots (vgl. § 22 Abs. 1 Satz 1 InsO) verbleibt die Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis wie auch die Prozessführungsbefugnis beim Schuldner⁴. Daran vermag auch ein Zustimmungsvorbehalt nichts zu ändern. Denn der vorläufige Insolvenzverwalter mit allgemeinem Zustimmungsvorbehalt kann nicht als Vermögensverwalter nach § 34 Abs. 1 AO angesehen werden. Infolgedessen wird der Schuldner nicht durch den vorläufigen Insolvenzverwalter aus seiner Pflichtenstellung verdrängt⁵. Der Geschäftsführer war folglich an einer -eventuell verspäteten- Abführung der einzubehaltenden Lohnsteuern auch nach der Bestellung eines vorläufigen Insolvenzverwalters grundsätzlich nicht gehindert.

Im vorliegenden Fall musste sich der Geschäftsführer den Inhalt der bestandskräftigen Lohnsteueranmeldungen nach § 166 AO entgegenhalten lassen und konnte sich im vorliegenden Haftungsverfahren nicht darauf berufen, dass Löhne in den streitgegenständlichen Monaten tatsächlich nicht gezahlt worden seien.

Nach § 166 AO hat eine gegenüber dem Steuerpflichtigen unanfechtbar festgesetzte Steuer gegen sich gelten zu lassen, wer in der Lage gewesen wäre, den gegen den Steuerpflichtigen erlassenen Bescheid als dessen Vertreter, Bevollmächtigter oder kraft eigenen Rechts anzufechten. Die mit Präklusionswirkung ausgestattete Regelung will verhindern, dass das gegen den Steuerpflichtigen durchgeführte Verfahren nochmals aufgerollt und dadurch das Haftungsverfahren unnötig verzögert wird; wobei der Gesetzgeber dem Anfechtungsberechtigten zumutet, selbst dafür Sorge zu tragen, wie er die ihm eingeräumte uneingeschränkte Rechtsmittelbefugnis sicherstellen will⁶.

Allerdings tritt die Drittwirkung der unanfechtbaren Steuerfestsetzung nach ständiger Rechtsprechung nicht ein, wenn der als Haftungsschuldner in Anspruch genommene Geschäftsführer einer GmbH nicht während der gesamten Dauer der Rechtsmittelfrist berechtigt gewesen ist, als Vertreter der GmbH zu handeln⁷ oder wenn er seine Vertretungsbefugnis zu einem Zeitpunkt verloren hat, zu dem er noch vor Ablauf der Festsetzungsfrist und dem damit verbundenen Wegfall des Vorbehalts (§ 164 Abs. 4 Satz 1 AO) nach § 164 Abs. 2 Satz 2 AO einen Antrag auf Änderung oder Aufhebung der unter Vorbehalt festgesetzten Steuer hätte stellen können⁸. Eine solche Einschränkung des § 166 AO ist jedoch nicht über den Prüfungstermin hinaus geboten, in dem der spätere Haftungsschuldner als Vertreter des Steuerschuldners Einwendungen hätte erheben können.

Im Streitfall hat der Geschäftsführer die Verfügungsbefugnis über das Vermögen der GmbH, die inzwischen aufgelöst ist, mit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens verloren und sie auch nicht wiedererlangt.

Im Prüfungstermin hat das Finanzamt die gegenüber der GmbH bestehenden Steuerforderungen zur Tabelle angemeldet; nach einer späteren Berichtigung sind diese auch bis auf einen geringeren Teilbetrag festgestellt worden. Der Geschäftsführer hatte die Möglichkeit, durch einen im Prüfungstermin erhobenen Widerspruch den Grund und die Höhe der Primärschuld nach Aufhebung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der GmbH einer gerichtlichen Überprüfung zu unterziehen, so dass ihm rechtliches Gehör nicht versagt worden ist.

Bei diesem Sachverhalt braucht der Bundesfinanzhof nicht darüber zu entscheiden, ob § 166 AO nur dann anzuwenden ist, wenn die in dieser Vorschrift genannten Personen nicht nur in der Lage gewesen sind, den gegen den Steuerschuldner erlassenen Steuerbescheid anzufechten, sondern auch die Möglichkeit gehabt haben, das durch die Anfechtung eingeleitete Rechtsbehelfsverfahren bis zu einer streitigen Entscheidung selbst durchzuführen⁹, denn im hier entschiedenen Streitfall ist gegen die streitgegenständlichen Steueranmeldungen kein Einspruch eingelegt worden.

Aus diesem Grund kann auch offenbleiben, ob § 166 AO Anwendung finden kann, wenn kein Bescheid ergangen ist und lediglich Steuerforderungen zur Tabelle angemeldet worden sind¹⁰.

Der Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts vom 29.11.1996¹¹ lässt sich für den Streitfall nichts entnehmen, weil in dem vom Bundesverfassungsgericht entschiedenen Fall dem Haftungsschuldner im Ergebnis keine Rechtsschutzmöglichkeit zur Verfügung stand, sich als Betriebsübernehmer gegen eine Haftung für Gewerbesteuerschulden des früheren Grundstückseigentümers mit Einwendungen gegen die Primärschuld zur Wehr zu setzen.

Die durch § 166 AO herbeigeführte Drittwirkung der Steuerfestsetzung wird im Streitfall nicht dadurch ausgeschlossen, dass der Geschäftsführer seine Vertretungsbefugnis noch vor Ablauf der Festsetzungsfrist verloren hat und somit daran gehindert gewesen ist, diese Frist zur Stellung eines Änderungsantrags nach § 164 Abs. 2 Satz 2 AO voll auszuschöpfen. Die Möglichkeit, Einwendungen gegen die Steuerfestsetzung zu erheben, ist ihm deshalb zu versagen, weil er in der Lage gewesen ist, im Prüfungstermin nach § 178 Abs. 1 InsO einen Widerspruch gegen die vom Finanzamt geltend gemachten Forderungen zu erheben.

Zwar hat er durch seinen Prozessvertreter gegenüber dem Insolvenzverwalter schriftlich Einwendungen erheben lassen, doch sind ausweislich des Protokolls zum Prüfungstermin weder er selbst noch sein Prozessvertreter erschienen, obwohl der Insolvenzverwalter den Geschäftsführer ausdrücklich darauf hingewiesen hat, dass die nicht ausdrücklich gegenüber dem Amtsgericht bestrittenen Forderungen als anerkannt gelten und dass daher die Teilnahme an der Vorprüfung zu dem vom Gericht anberaumten Prüfungstermin zu empfehlen sei.

Ein wirksamer Widerspruch kann nach § 178 Abs. 1 InsO nicht durch eine schriftliche Erklärung außerhalb des Prüfungstermins erhoben werden. Dies ergibt sich aus dem insoweit eindeutigen Wortlaut der Vorschrift, nach dem eine Forderung als festgestellt gilt, soweit gegen sie im Prüfungstermin oder im -vom Gericht anzuordnenden- schriftlichen Verfahren nach § 177 InsO ein Widerspruch nicht erhoben wird. Auch das in § 176 InsO festgelegte Erörterungserfordernis bei bestrittenen Forderungen weist darauf hin, dass die persönliche Anwesenheit des jeweils Widersprechenden erforderlich ist. Ein nur schriftlich erhobener Widerspruch ist unbeachtlich¹². Da das Amtsgericht ein schriftliches Verfahren nicht angeordnet hat, hätte der Geschäftsführer einen wirksamen Widerspruch nur im Prüfungstermin erheben können, so dass das Schreiben seines Prozessvertreters für einen wirksamen Widerspruch nicht als ausreichend erachtet werden kann.

Nach dem Sinn und Zweck des § 166 AO führt das dargestellte Versäumnis des Geschäftsführers zum Ausschluss seiner Einwendungen im Haftungsverfahren, so dass er die unanfechtbare Festsetzung der Primärschuld gegen sich gelten lassen muss. Zwar hätte ein im Prüfungstermin erhobener Widerspruch nach § 178 Abs. 1 Satz 2 InsO nicht die Feststellung der Forderung zur Tabelle verhindern können, doch hätte er Wirkungen in Bezug auf das weitere Verfahren nach Aufhebung des Insolvenzverfahrens entfaltet. Soweit nämlich der Schuldner im Prüfungstermin angemeldeten Forderungen nicht widersprochen hat, können die Insolvenzgläubiger aus der Eintragung in die Tabelle wie aus einem vollstreckbaren Urteil die Zwangsvollstreckung gegen ihn betreiben (§ 201 Abs. 2 Satz 1 InsO), sofern kein Restschuldbefreiungsverfahren eingeleitet worden ist oder das Insolvenzgericht eine Restschuldbefreiung versagt oder widerrufen hat. Bereits die Eintragung einer (selbst widersprochenen) Steuerforderung in die Tabelle entfaltet Rechtswirkungen wie ein Steuerbescheid¹³ und kommt damit einer Steuerfestsetzung gleich¹⁴, wobei der unwidersprochenen Eintragung dieselbe Wirkung zukommt wie der beim Bestreiten vorzunehmenden Feststellung gemäß § 185 InsO i.V.m. § 251 Abs. 3 AO¹⁵.

Durch seinen Widerspruch kann sich der Schuldner die Möglichkeit vorbehalten, nach Aufhebung des Insolvenzverfahrens vor dem Finanzgericht ein streitiges Verfahren über die Berechtigung des angemeldeten Anspruchs aus dem Steuerschuldverhältnis zu führen¹⁶, denn im Rahmen des § 178 Abs. 1 Satz 2 InsO i.V.m. § 201 Abs. 2 InsO kann der Schuldner außerhalb des Insolvenzverfahrens sowohl den Grund als auch die Höhe der Forderung bestreiten. Für zivilrechtliche Forderungen hat der Bundesgerichtshof (BGH) entschieden, dass der Schuldner, falls ein Gläubiger aus der vollstreckbaren Ausfertigung aus der Tabelle die Zwangsvollstreckung betreiben sollte, sich dagegen im Wege der Vollstreckungsabwehrklage (§ 767 der Zivilprozessordnung) zur Wehr setzen könne, so dass der Widerspruch das Risiko begründe, dass es früher oder später zu einer gerichtlichen Auseinandersetzung über die Zulässigkeit der Zwangsvollstreckung kommen werde¹⁷. Dabei ist zu berücksichtigen, dass der Gesetzgeber mit der § 201 Abs. 2 InsO entsprechenden Regelung der Konkursordnung (KO) den Zweck verfolgt hat, „unnötigen und kostspieligen Aufschub (sowie) böse Ausflüchte“ des Schuldners zu verhindern¹⁸. Eine solche Funktion kommt auch § 166 AO zu, der, wie bereits dargestellt, verhindern soll, dass der Haftungsschuldner das gegen den Steuerpflichtigen durchgeführte Verfahren nochmals aufrollt und dadurch zusätzlichen Aufwand sowie eine Verzögerung der Durchsetzung des Haftungsanspruchs verursacht. Aufgrund der aufgezeigten Rechtswirkungen, die mit einem Widerspruch verbunden sind, ist das Versäumnis eines solchen mit dem Versäumnis einer Anfechtungsmöglichkeit gleich zu erachten, so dass der Anwendungsbereich des § 166 AO eröffnet ist¹⁹.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 16. Mai 2017 – VII R 25/16

1. BFH, Urteile vom 24.08.2004 – VII R 50/03, BFHE 207, 5, BStBl II 2005, 127; und vom 20.01.1998 – VII R 80/97, BFH/NV 1998, 814[↩]
2. BFH-Entscheidungen vom 13.03.2003 – VII R 46/02, BFHE 202, 22, BStBl II 2003, 556; vom 25.07.2003 – VII B 240/02, BFH/NV 2003, 1540; und vom 20.10.2005 – VII B 17/05, BFH/NV 2006, 241[↩]
3. BFH, Beschlüsse vom 03.12 2004 – VII B 178/04, BFH/NV 2005, 661; und vom 30.12 2004 – VII B 145/04, BFH/NV 2005, 665[↩]
4. Haarmeyer in Münchener Kommentar zur Insolvenzordnung, § 22 Rz 133, 184[↩]
5. vgl. Sinz in Uhlenbruck, Insolvenzordnung, 14. Aufl., § 22 Rz 209, m.w.N.[↩]
6. BFH, Urteil vom 28.07.1966 – V 64/64, BFHE 86, 636, BStBl III 1966, 610[↩]
7. BFH-Entscheidungen in BFHE 207, 5, BStBl II 2005, 127; und vom 28.03.2001 – VII B 213/00, BFH/NV 2001, 1217[↩]
8. vgl. BFH, Beschluss in BFH/NV 2001, 1217 zum Gesamtvollstreckungsverfahren, das wegen Masselosigkeit abgewiesen worden ist[↩]
9. vgl. VG Oldenburg, Beschluss vom 21.05.2007 – 2 B 4958/06, und Beschluss des Finanzgericht Köln vom 24.11.2014 13 – V 2905/14, dem ein Fall zugrunde lag, in dem der Geschäftsführer einer in Insolvenz geratenen GmbH gegen die seiner haftungsrechtlichen Inanspruchnahme zugrunde gelegten Steuerbescheide in seiner Eigenschaft als gesetzlicher Vertreter Einspruch eingelegt hatte, der sich jedoch durch die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der GmbH und der Feststellung der Steuerforderungen zur Tabelle erledigt hatte[↩]
10. vgl. etwa Krumm, Die Drittwirkung eines Rechtserkenntnisaktes gegenüber dem Haftungsschuldner, Steuern und Wirtschaft 2012, 329, 340 f., im Hinblick auf den Wortlaut des § 166 AO: „den gegen den Steuerpflichtigen erlassenen Bescheid … anzufechten“[↩]
11. BVerfG, Beschluss vom 29.11.1996 – 2 BvR 1157/93, HFR 1997, 247[↩]
12. Sinz in Uhlenbruck, a.a.O., § 176 Rz 28; Schumacher in Münchener Kommentar zur InsO, § 178 Rz 40; Depré in Kayser/Thole, Heidelberger Kommentar, Insolvenzordnung, 8. Aufl., § 176 Rz 7[↩]
13. BFH, Urteil vom 19.08.2008 – VII R 36/07, BFHE 222, 205, BStBl II 2009, 90[↩]
14. Heuermann in Hübschmann/Hepp/Spitaler -HHSp-, § 166 AO Rz 4b; Krumm, Die Drittwirkung eines Rechtserkenntnisaktes gegenüber dem Haftungsschuldner, Steuer und Wirtschaft -StuW- 2012, 329, 339, der darauf hinweist, dass die Feststellung eines Anspruchs zur Tabelle analog § 166 AO einen drittwirkungsgeeigneten Rechtserkenntnisakt darstellt[↩]
15. BFH, Urteil vom 24.11.2011 – V R 13/11, BFHE 235, 137, BStBl II 2012, 298[↩]
16. Krumm in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 166 AO Rz 17[↩]
17. BGH, Urteil vom 02.12 2010 – IX ZR 41/10, Zeitschrift für das gesamte Insolvenzrecht -ZinsO- 2011, 39[↩]
18. Schumacher in Münchener Kommentar zur InsO, § 178 Rz 70 unter Hinweis auf die Motive zur KO, S. 384[↩]
19. FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 25.02.2014 – 3 K 1283/12, EFG 2014, 1166; FG Köln, Urteil vom 18.01.2017 – 10 K 3671/14, HFR 2017, 625; Frotscher in Schwarz/Pahlke, AO, § 166 Rz 10; Heuermann in HHSp, § 166 AO Rz 4b; Cöster in Koenig, Abgaben-ordnung, § 166 Rz 2; Krumm in StuW, S. 329, 337 ff.; anderer Ansicht Beschluss des VG Oldenburg vom 21.05.2007 2 B 4958/06; Oellerich in Beermann/Gosch, AO § 166 Rz 36, und Kahlert, Widerspruchslose Anerkennung einer Steuerforderung zur Insolvenztabelle, Neue Wirtschafts-Briefe 2016, 409[↩]