Ein­wen­dungs­aus­schluss im Haf­tungs­ver­fah­ren – durch unter­las­se­nen Wider­spruch im insol­venz­recht­li­chen Prü­fungs­ter­min

Der als Haf­tungs­schuld­ner nach § 69 AO in Anspruch genom­me­ne Geschäfts­füh­rer einer GmbH ist nach § 166 AO im Haf­tungs­ver­fah­ren mit Ein­wen­dun­gen gegen unan­fecht­bar fest­ge­setz­te Steu­ern der von ihm ver­tre­te­nen und in Insol­venz gera­te­nen GmbH aus­ge­schlos­sen, wenn er im Prü­fungs­ter­min nicht anwe­send gewe­sen ist und des­halb gegen die For­de­run­gen kei­nen Wider­spruch erho­ben hat, so dass die­se zur Tabel­le fest­ge­stellt wor­den sind.

Ein­wen­dungs­aus­schluss im Haf­tungs­ver­fah­ren – durch unter­las­se­nen Wider­spruch im insol­venz­recht­li­chen Prü­fungs­ter­min

Als Geschäfts­füh­rer der GmbH hat­te der Geschäfts­füh­rer nach § 34 Abs. 1 AO i.V.m. § 35 Abs. 1 des Geset­zes betref­fend die Gesell­schaf­ten mit beschränk­ter Haf­tung die Pflich­ten zu erfül­len, die der GmbH als Arbeit­ge­be­rin beim Lohn­steu­er­ab­zug obla­gen. Ihn traf daher gemäß § 41a Abs. 1 des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes die öffent­lich-recht­li­che Ver­pflich­tung, bis zum zehn­ten Tag nach Ablauf eines jeden Lohn­steu­er-Anmel­dungs­zeit­raums dem Finanz­amt die Sum­me der ein­zu­be­hal­ten­den Lohn­steu­er in einer Steu­er­erklä­rung anzu­ge­ben und die im Lohn­steu­er-Anmel­dungs­zeit­raum ins­ge­samt ein­be­hal­te­ne Lohn­steu­er an das Finanz­amt abzu­füh­ren. Dabei steht die Lohn­steu­er­an­mel­dung nach § 168 Satz 1 AO unter dem Vor­be­halt der Nach­prü­fung, so dass für den Steu­er­pflich­ti­gen und sei­nen gesetz­li­chen Ver­tre­ter nach § 164 Abs. 2 Satz 2 AO die Mög­lich­keit besteht, jeder­zeit die Auf­he­bung oder Ände­rung der Steu­er­fest­set­zung zu bean­tra­gen, solan­ge der Vor­be­halt noch wirk­sam ist. Soweit die Lohn­steu­er­an­mel­dung mit ihrem Rege­lungs­ge­halt bestands­kräf­tig gewor­den ist, ent­fal­tet sie in Bezug auf die ein­zu­be­hal­ten­de Lohn­steu­er Tat­be­stands­wir­kung 1.

Die Nicht­ab­füh­rung der Lohn­steu­ern durch den hier­zu ver­pflich­te­ten Geschäfts­füh­rer als Geschäfts­füh­rer der Steu­er­schuld­ne­rin ist eine Pflicht­ver­let­zung, die nach der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs sein Ver­schul­den indi­ziert 2. Es ist daher davon aus­zu­ge­hen, dass der Geschäfts­füh­rer infol­ge der Nicht­ab­füh­rung der Lohn­steu­ern zum jewei­li­gen Fäl­lig­keits­zeit­punkt sei­ne steu­er­li­chen Pflich­ten zumin­dest grob fahr­läs­sig ver­letzt und damit den Tat­be­stand des § 69 AO ver­wirk­licht hat.

Aan der Erfül­lung die­ser Pflicht war er nicht durch die Bestel­lung eines vor­läu­fi­gen Insol­venz­ver­wal­ters mit Zustim­mungs­vor­be­halt (§ 21 Abs. 2 Nr. 2 2. Alter­na­ti­ve InsO) gehin­dert. Wie der Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­den hat 3 steht die Bestel­lung eines vor­läu­fi­gen Insol­venz­ver­wal­ters einer haf­tungs­recht­li­chen Inan­spruch­nah­me des Geschäfts­füh­rers der in Insol­venz gera­te­nen Gesell­schaft nicht ent­ge­gen. Denn im Fall der Bestel­lung eines vor­läu­fi­gen Insol­venz­ver­wal­ters ohne Anord­nung eines all­ge­mei­nen Ver­fü­gungs­ver­bots (vgl. § 22 Abs. 1 Satz 1 InsO) ver­bleibt die Ver­wal­tungs- und Ver­fü­gungs­be­fug­nis wie auch die Pro­zess­füh­rungs­be­fug­nis beim Schuld­ner 4. Dar­an ver­mag auch ein Zustim­mungs­vor­be­halt nichts zu ändern. Denn der vor­läu­fi­ge Insol­venz­ver­wal­ter mit all­ge­mei­nem Zustim­mungs­vor­be­halt kann nicht als Ver­mö­gens­ver­wal­ter nach § 34 Abs. 1 AO ange­se­hen wer­den. Infol­ge­des­sen wird der Schuld­ner nicht durch den vor­läu­fi­gen Insol­venz­ver­wal­ter aus sei­ner Pflich­ten­stel­lung ver­drängt 5. Der Geschäfts­füh­rer war folg­lich an einer ‑even­tu­ell ver­spä­te­ten- Abfüh­rung der ein­zu­be­hal­ten­den Lohn­steu­ern auch nach der Bestel­lung eines vor­läu­fi­gen Insol­venz­ver­wal­ters grund­sätz­lich nicht gehin­dert.

Im vor­lie­gen­den Fall muss­te sich der Geschäfts­füh­rer den Inhalt der bestands­kräf­ti­gen Lohn­steu­er­an­mel­dun­gen nach § 166 AO ent­ge­gen­hal­ten las­sen und konn­te sich im vor­lie­gen­den Haf­tungs­ver­fah­ren nicht dar­auf beru­fen, dass Löh­ne in den streit­ge­gen­ständ­li­chen Mona­ten tat­säch­lich nicht gezahlt wor­den sei­en.

Nach § 166 AO hat eine gegen­über dem Steu­er­pflich­ti­gen unan­fecht­bar fest­ge­setz­te Steu­er gegen sich gel­ten zu las­sen, wer in der Lage gewe­sen wäre, den gegen den Steu­er­pflich­ti­gen erlas­se­nen Bescheid als des­sen Ver­tre­ter, Bevoll­mäch­tig­ter oder kraft eige­nen Rechts anzu­fech­ten. Die mit Prä­k­lu­si­ons­wir­kung aus­ge­stat­te­te Rege­lung will ver­hin­dern, dass das gegen den Steu­er­pflich­ti­gen durch­ge­führ­te Ver­fah­ren noch­mals auf­ge­rollt und dadurch das Haf­tungs­ver­fah­ren unnö­tig ver­zö­gert wird; wobei der Gesetz­ge­ber dem Anfech­tungs­be­rech­tig­ten zumu­tet, selbst dafür Sor­ge zu tra­gen, wie er die ihm ein­ge­räum­te unein­ge­schränk­te Rechts­mit­tel­be­fug­nis sicher­stel­len will 6.

Aller­dings tritt die Dritt­wir­kung der unan­fecht­ba­ren Steu­er­fest­set­zung nach stän­di­ger Recht­spre­chung nicht ein, wenn der als Haf­tungs­schuld­ner in Anspruch genom­me­ne Geschäfts­füh­rer einer GmbH nicht wäh­rend der gesam­ten Dau­er der Rechts­mit­tel­frist berech­tigt gewe­sen ist, als Ver­tre­ter der GmbH zu han­deln 7 oder wenn er sei­ne Ver­tre­tungs­be­fug­nis zu einem Zeit­punkt ver­lo­ren hat, zu dem er noch vor Ablauf der Fest­set­zungs­frist und dem damit ver­bun­de­nen Weg­fall des Vor­be­halts (§ 164 Abs. 4 Satz 1 AO) nach § 164 Abs. 2 Satz 2 AO einen Antrag auf Ände­rung oder Auf­he­bung der unter Vor­be­halt fest­ge­setz­ten Steu­er hät­te stel­len kön­nen 8. Eine sol­che Ein­schrän­kung des § 166 AO ist jedoch nicht über den Prü­fungs­ter­min hin­aus gebo­ten, in dem der spä­te­re Haf­tungs­schuld­ner als Ver­tre­ter des Steu­er­schuld­ners Ein­wen­dun­gen hät­te erhe­ben kön­nen.

Im Streit­fall hat der Geschäfts­füh­rer die Ver­fü­gungs­be­fug­nis über das Ver­mö­gen der GmbH, die inzwi­schen auf­ge­löst ist, mit der Eröff­nung des Insol­venz­ver­fah­rens ver­lo­ren und sie auch nicht wie­der­erlangt.

Im Prü­fungs­ter­min hat das Finanz­amt die gegen­über der GmbH bestehen­den Steu­er­for­de­run­gen zur Tabel­le ange­mel­det; nach einer spä­te­ren Berich­ti­gung sind die­se auch bis auf einen gerin­ge­ren Teil­be­trag fest­ge­stellt wor­den. Der Geschäfts­füh­rer hat­te die Mög­lich­keit, durch einen im Prü­fungs­ter­min erho­be­nen Wider­spruch den Grund und die Höhe der Pri­mär­schuld nach Auf­he­bung des Insol­venz­ver­fah­rens über das Ver­mö­gen der GmbH einer gericht­li­chen Über­prü­fung zu unter­zie­hen, so dass ihm recht­li­ches Gehör nicht ver­sagt wor­den ist.

Bei die­sem Sach­ver­halt braucht der Bun­des­fi­nanz­hof nicht dar­über zu ent­schei­den, ob § 166 AO nur dann anzu­wen­den ist, wenn die in die­ser Vor­schrift genann­ten Per­so­nen nicht nur in der Lage gewe­sen sind, den gegen den Steu­er­schuld­ner erlas­se­nen Steu­er­be­scheid anzu­fech­ten, son­dern auch die Mög­lich­keit gehabt haben, das durch die Anfech­tung ein­ge­lei­te­te Rechts­be­helfs­ver­fah­ren bis zu einer strei­ti­gen Ent­schei­dung selbst durch­zu­füh­ren 9, denn im hier ent­schie­de­nen Streit­fall ist gegen die streit­ge­gen­ständ­li­chen Steu­er­an­mel­dun­gen kein Ein­spruch ein­ge­legt wor­den.

Aus die­sem Grund kann auch offen­blei­ben, ob § 166 AO Anwen­dung fin­den kann, wenn kein Bescheid ergan­gen ist und ledig­lich Steu­er­for­de­run­gen zur Tabel­le ange­mel­det wor­den sind 10.

Der Ent­schei­dung des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts vom 29.11.1996 11 lässt sich für den Streit­fall nichts ent­neh­men, weil in dem vom Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt ent­schie­de­nen Fall dem Haf­tungs­schuld­ner im Ergeb­nis kei­ne Rechts­schutz­mög­lich­keit zur Ver­fü­gung stand, sich als Betriebs­über­neh­mer gegen eine Haf­tung für Gewer­be­steu­er­schul­den des frü­he­ren Grund­stücks­ei­gen­tü­mers mit Ein­wen­dun­gen gegen die Pri­mär­schuld zur Wehr zu set­zen.

Die durch § 166 AO her­bei­ge­führ­te Dritt­wir­kung der Steu­er­fest­set­zung wird im Streit­fall nicht dadurch aus­ge­schlos­sen, dass der Geschäfts­füh­rer sei­ne Ver­tre­tungs­be­fug­nis noch vor Ablauf der Fest­set­zungs­frist ver­lo­ren hat und somit dar­an gehin­dert gewe­sen ist, die­se Frist zur Stel­lung eines Ände­rungs­an­trags nach § 164 Abs. 2 Satz 2 AO voll aus­zu­schöp­fen. Die Mög­lich­keit, Ein­wen­dun­gen gegen die Steu­er­fest­set­zung zu erhe­ben, ist ihm des­halb zu ver­sa­gen, weil er in der Lage gewe­sen ist, im Prü­fungs­ter­min nach § 178 Abs. 1 InsO einen Wider­spruch gegen die vom Finanz­amt gel­tend gemach­ten For­de­run­gen zu erhe­ben.

Zwar hat er durch sei­nen Pro­zess­ver­tre­ter gegen­über dem Insol­venz­ver­wal­ter schrift­lich Ein­wen­dun­gen erhe­ben las­sen, doch sind aus­weis­lich des Pro­to­kolls zum Prü­fungs­ter­min weder er selbst noch sein Pro­zess­ver­tre­ter erschie­nen, obwohl der Insol­venz­ver­wal­ter den Geschäfts­füh­rer aus­drück­lich dar­auf hin­ge­wie­sen hat, dass die nicht aus­drück­lich gegen­über dem Amts­ge­richt bestrit­te­nen For­de­run­gen als aner­kannt gel­ten und dass daher die Teil­nah­me an der Vor­prü­fung zu dem vom Gericht anbe­raum­ten Prü­fungs­ter­min zu emp­feh­len sei.

Ein wirk­sa­mer Wider­spruch kann nach § 178 Abs. 1 InsO nicht durch eine schrift­li­che Erklä­rung außer­halb des Prü­fungs­ter­mins erho­ben wer­den. Dies ergibt sich aus dem inso­weit ein­deu­ti­gen Wort­laut der Vor­schrift, nach dem eine For­de­rung als fest­ge­stellt gilt, soweit gegen sie im Prü­fungs­ter­min oder im ‑vom Gericht anzu­ord­nen­den- schrift­li­chen Ver­fah­ren nach § 177 InsO ein Wider­spruch nicht erho­ben wird. Auch das in § 176 InsO fest­ge­leg­te Erör­te­rungs­er­for­der­nis bei bestrit­te­nen For­de­run­gen weist dar­auf hin, dass die per­sön­li­che Anwe­sen­heit des jeweils Wider­spre­chen­den erfor­der­lich ist. Ein nur schrift­lich erho­be­ner Wider­spruch ist unbe­acht­lich 12. Da das Amts­ge­richt ein schrift­li­ches Ver­fah­ren nicht ange­ord­net hat, hät­te der Geschäfts­füh­rer einen wirk­sa­men Wider­spruch nur im Prü­fungs­ter­min erhe­ben kön­nen, so dass das Schrei­ben sei­nes Pro­zess­ver­tre­ters für einen wirk­sa­men Wider­spruch nicht als aus­rei­chend erach­tet wer­den kann.

Nach dem Sinn und Zweck des § 166 AO führt das dar­ge­stell­te Ver­säum­nis des Geschäfts­füh­rers zum Aus­schluss sei­ner Ein­wen­dun­gen im Haf­tungs­ver­fah­ren, so dass er die unan­fecht­ba­re Fest­set­zung der Pri­mär­schuld gegen sich gel­ten las­sen muss. Zwar hät­te ein im Prü­fungs­ter­min erho­be­ner Wider­spruch nach § 178 Abs. 1 Satz 2 InsO nicht die Fest­stel­lung der For­de­rung zur Tabel­le ver­hin­dern kön­nen, doch hät­te er Wir­kun­gen in Bezug auf das wei­te­re Ver­fah­ren nach Auf­he­bung des Insol­venz­ver­fah­rens ent­fal­tet. Soweit näm­lich der Schuld­ner im Prü­fungs­ter­min ange­mel­de­ten For­de­run­gen nicht wider­spro­chen hat, kön­nen die Insol­venz­gläu­bi­ger aus der Ein­tra­gung in die Tabel­le wie aus einem voll­streck­ba­ren Urteil die Zwangs­voll­stre­ckung gegen ihn betrei­ben (§ 201 Abs. 2 Satz 1 InsO), sofern kein Rest­schuld­be­frei­ungs­ver­fah­ren ein­ge­lei­tet wor­den ist oder das Insol­venz­ge­richt eine Rest­schuld­be­frei­ung ver­sagt oder wider­ru­fen hat. Bereits die Ein­tra­gung einer (selbst wider­spro­che­nen) Steu­er­for­de­rung in die Tabel­le ent­fal­tet Rechts­wir­kun­gen wie ein Steu­er­be­scheid 13 und kommt damit einer Steu­er­fest­set­zung gleich 14, wobei der unwi­der­spro­che­nen Ein­tra­gung die­sel­be Wir­kung zukommt wie der beim Bestrei­ten vor­zu­neh­men­den Fest­stel­lung gemäß § 185 InsO i.V.m. § 251 Abs. 3 AO 15.

Durch sei­nen Wider­spruch kann sich der Schuld­ner die Mög­lich­keit vor­be­hal­ten, nach Auf­he­bung des Insol­venz­ver­fah­rens vor dem Finanz­ge­richt ein strei­ti­ges Ver­fah­ren über die Berech­ti­gung des ange­mel­de­ten Anspruchs aus dem Steu­er­schuld­ver­hält­nis zu füh­ren 16, denn im Rah­men des § 178 Abs. 1 Satz 2 InsO i.V.m. § 201 Abs. 2 InsO kann der Schuld­ner außer­halb des Insol­venz­ver­fah­rens sowohl den Grund als auch die Höhe der For­de­rung bestrei­ten. Für zivil­recht­li­che For­de­run­gen hat der Bun­des­ge­richts­hof (BGH) ent­schie­den, dass der Schuld­ner, falls ein Gläu­bi­ger aus der voll­streck­ba­ren Aus­fer­ti­gung aus der Tabel­le die Zwangs­voll­stre­ckung betrei­ben soll­te, sich dage­gen im Wege der Voll­stre­ckungs­ab­wehr­kla­ge (§ 767 der Zivil­pro­zess­ord­nung) zur Wehr set­zen kön­ne, so dass der Wider­spruch das Risi­ko begrün­de, dass es frü­her oder spä­ter zu einer gericht­li­chen Aus­ein­an­der­set­zung über die Zuläs­sig­keit der Zwangs­voll­stre­ckung kom­men wer­de 17. Dabei ist zu berück­sich­ti­gen, dass der Gesetz­ge­ber mit der § 201 Abs. 2 InsO ent­spre­chen­den Rege­lung der Kon­kurs­ord­nung (KO) den Zweck ver­folgt hat, "unnö­ti­gen und kost­spie­li­gen Auf­schub (sowie) böse Aus­flüch­te" des Schuld­ners zu ver­hin­dern 18. Eine sol­che Funk­ti­on kommt auch § 166 AO zu, der, wie bereits dar­ge­stellt, ver­hin­dern soll, dass der Haf­tungs­schuld­ner das gegen den Steu­er­pflich­ti­gen durch­ge­führ­te Ver­fah­ren noch­mals auf­rollt und dadurch zusätz­li­chen Auf­wand sowie eine Ver­zö­ge­rung der Durch­set­zung des Haf­tungs­an­spruchs ver­ur­sacht. Auf­grund der auf­ge­zeig­ten Rechts­wir­kun­gen, die mit einem Wider­spruch ver­bun­den sind, ist das Ver­säum­nis eines sol­chen mit dem Ver­säum­nis einer Anfech­tungs­mög­lich­keit gleich zu erach­ten, so dass der Anwen­dungs­be­reich des § 166 AO eröff­net ist 19.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 16. Mai 2017 – VII R 25/​16

  1. BFH, Urtei­le vom 24.08.2004 – VII R 50/​03, BFHE 207, 5, BSt­Bl II 2005, 127; und vom 20.01.1998 – VII R 80/​97, BFH/​NV 1998, 814[]
  2. BFH-Ent­schei­dun­gen vom 13.03.2003 – VII R 46/​02, BFHE 202, 22, BSt­Bl II 2003, 556; vom 25.07.2003 – VII B 240/​02, BFH/​NV 2003, 1540; und vom 20.10.2005 – VII B 17/​05, BFH/​NV 2006, 241[]
  3. BFH, Beschlüs­se vom 03.12 2004 – VII B 178/​04, BFH/​NV 2005, 661; und vom 30.12 2004 – VII B 145/​04, BFH/​NV 2005, 665[]
  4. Haar­mey­er in Mün­che­ner Kom­men­tar zur Insol­venz­ord­nung, § 22 Rz 133, 184[]
  5. vgl. Sinz in Uhlen­bruck, Insol­venz­ord­nung, 14. Aufl., § 22 Rz 209, m.w.N.[]
  6. BFH, Urteil vom 28.07.1966 – V 64/​64, BFHE 86, 636, BSt­Bl III 1966, 610[]
  7. BFH-Ent­schei­dun­gen in BFHE 207, 5, BSt­Bl II 2005, 127; und vom 28.03.2001 – VII B 213/​00, BFH/​NV 2001, 1217[]
  8. vgl. BFH, Beschluss in BFH/​NV 2001, 1217 zum Gesamt­voll­stre­ckungs­ver­fah­ren, das wegen Mas­se­lo­sig­keit abge­wie­sen wor­den ist[]
  9. vgl. VG Olden­burg, Beschluss vom 21.05.2007 – 2 B 4958/​06, und Beschluss des Finanz­ge­richt Köln vom 24.11.2014 13 – V 2905/​14, dem ein Fall zugrun­de lag, in dem der Geschäfts­füh­rer einer in Insol­venz gera­te­nen GmbH gegen die sei­ner haf­tungs­recht­li­chen Inan­spruch­nah­me zugrun­de geleg­ten Steu­er­be­schei­de in sei­ner Eigen­schaft als gesetz­li­cher Ver­tre­ter Ein­spruch ein­ge­legt hat­te, der sich jedoch durch die Eröff­nung des Insol­venz­ver­fah­rens über das Ver­mö­gen der GmbH und der Fest­stel­lung der Steu­er­for­de­run­gen zur Tabel­le erle­digt hat­te[]
  10. vgl. etwa Krumm, Die Dritt­wir­kung eines Rechts­er­kennt­nis­ak­tes gegen­über dem Haf­tungs­schuld­ner, Steu­ern und Wirt­schaft 2012, 329, 340 f., im Hin­blick auf den Wort­laut des § 166 AO: "den gegen den Steu­er­pflich­ti­gen erlas­se­nen Bescheid … anzu­fech­ten"[]
  11. BVerfG, Beschluss vom 29.11.1996 – 2 BvR 1157/​93, HFR 1997, 247[]
  12. Sinz in Uhlen­bruck, a.a.O., § 176 Rz 28; Schu­ma­cher in Mün­che­ner Kom­men­tar zur InsO, § 178 Rz 40; Depré in Kayser/​Thole, Hei­del­ber­ger Kom­men­tar, Insol­venz­ord­nung, 8. Aufl., § 176 Rz 7[]
  13. BFH, Urteil vom 19.08.2008 – VII R 36/​07, BFHE 222, 205, BSt­Bl II 2009, 90[]
  14. Heu­er­mann in Hübschmann/​Hepp/​Spitaler ‑HHSp‑, § 166 AO Rz 4b; Krumm, Die Dritt­wir­kung eines Rechts­er­kennt­nis­ak­tes gegen­über dem Haf­tungs­schuld­ner, Steu­er und Wirt­schaft ‑StuW- 2012, 329, 339, der dar­auf hin­weist, dass die Fest­stel­lung eines Anspruchs zur Tabel­le ana­log § 166 AO einen dritt­wir­kungs­ge­eig­ne­ten Rechts­er­kennt­nis­akt dar­stellt[]
  15. BFH, Urteil vom 24.11.2011 – V R 13/​11, BFHE 235, 137, BSt­Bl II 2012, 298[]
  16. Krumm in Tipke/​Kruse, Abga­ben­ord­nung, Finanz­ge­richts­ord­nung, § 166 AO Rz 17[]
  17. BGH, Urteil vom 02.12 2010 – IX ZR 41/​10, Zeit­schrift für das gesam­te Insol­venz­recht ‑Zin­sO- 2011, 39[]
  18. Schu­ma­cher in Mün­che­ner Kom­men­tar zur InsO, § 178 Rz 70 unter Hin­weis auf die Moti­ve zur KO, S. 384[]
  19. FG Rhein­land-Pfalz, Urteil vom 25.02.2014 – 3 K 1283/​12, EFG 2014, 1166; FG Köln, Urteil vom 18.01.2017 – 10 K 3671/​14, HFR 2017, 625; Frot­scher in Schwarz/​Pahlke, AO, § 166 Rz 10; Heu­er­mann in HHSp, § 166 AO Rz 4b; Cös­ter in Koenig, Abga­ben-ord­nung, § 166 Rz 2; Krumm in StuW, S. 329, 337 ff.; ande­rer Ansicht Beschluss des VG Olden­burg vom 21.05.2007 2 B 4958/​06; Oel­le­rich in Beermann/​Gosch, AO § 166 Rz 36, und Kah­lert, Wider­spruchs­lo­se Aner­ken­nung einer Steu­er­for­de­rung zur Insol­venz­ta­bel­le, Neue Wirt­schafts-Brie­fe 2016, 409[]