Ergän­zen­der Haf­tungs­be­scheid nach Lohn­steu­er­au­ßen­prü­fung

Das Finanz­amt ist zum Erlass eines ergän­zen­den Haf­tungs­be­scheids berech­tigt, wenn die Erhö­hung der dem ers­ten Haf­tungs­be­scheid zu Grun­de lie­gen­den Lohn­steu­er­schuld auf neu­en im Rah­men einer Außen­prü­fung fest­ge­stell­ten Tat­sa­chen beruht. Dass die Lohn­steu­er­schuld und damit der Haf­tungs­an­spruch im Zeit­punkt des Erlas­ses des ers­ten Haf­tungs­be­scheids bereits mate­ri­ell-recht­lich ent­stan­den waren, steht einer wei­te­ren Haf­tungs­inan­spruch­nah­me nicht ent­ge­gen.

Ergän­zen­der Haf­tungs­be­scheid nach Lohn­steu­er­au­ßen­prü­fung

Mit die­ser Begrün­dung sah der Bun­des­fi­nanz­hof in einem aktu­el­len Fall das Finanz­amt nicht durch den ers­ten Haf­tungs­be­scheid gehin­dert, in dem zwei­ten Haf­tungs­be­scheid auch die in der Lohn­steu­er­au­ßen­prü­fung für das zwei­te bis vier­te Quar­tal 2005 ermit­tel­ten wei­te­ren Lohn­steu­ern zu erfas­sen und den Arbeit­ge­ber hier­für als Haf­tungs­schuld­ner (§ 69 Satz 1 i.V.m. § 34 Abs. 1 AO) in Anspruch zu neh­men.

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat in sei­nem Urteil vom 25. Mai 2004 1 ent­schie­den, dass für die Zuläs­sig­keit eines neben einen bereits bestehen­den Haf­tungs­be­scheid gegen­über einem bestimm­ten Haf­tungs­schuld­ner tre­ten­den wei­te­ren Haf­tungs­be­scheids ent­schei­dend ist, ob die­ser den glei­chen Gegen­stand regelt wie der bereits ergan­ge­ne Haf­tungs­be­scheid oder ob die Haf­tungs­inan­spruch­nah­me für ver­schie­de­ne Sach­ver­hal­te oder zu ver­schie­de­nen Zei­ten ent­stan­de­ne Haf­tungs­tat­be­stän­de erfol­gen soll. Nur im letz­ten Fall han­de­le es sich um Haf­tungs­fäl­le, die nicht von­ein­an­der abhin­gen und zu recht­lich selb­stän­di­gen Haf­tungs­an­sprü­chen führ­ten, die Gegen­stand ver­schie­de­ner Haf­tungs­be­schei­de sein könn­ten. Gegen­stand eines Haf­tungs­be­scheids, mit dem der Haf­tungs­schuld­ner auf­grund eines bestimm­ten Haf­tungs­tat­be­stands für eine Jah­res­steu­er­schuld des Steu­er­schuld­ners in Anspruch genom­men wer­den soll, sei stets der gesam­te zum 31.12. des Kalen­der­jah­res ent­stan­de­ne Steu­er­an­spruch und nicht ein Teil­an­spruch.

In dem ent­schie­de­nen Fall war der Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rer in einem ers­ten Haf­tungs­be­scheid nur hin­sicht­lich eines Teil­be­trags der fest­ge­setz­ten Umsatz­steu­er, der nicht von der Voll­zie­hung aus­ge­setzt war, in Haf­tung genom­men wor­den. Mit dem zwei­ten Haf­tungs­be­scheid wur­de der bei Erlass des ers­ten Haf­tungs­be­scheids von der Voll­zie­hung aus­ge­setz­te Rest­be­trag der Gesamt­rück­stän­de ein­ge­for­dert. Bei die­ser Sach­ver­halts­kon­stel­la­ti­on hat der Bun­des­fi­nanz­hof den Erlass eines ergän­zen­den Haf­tungs­be­scheids für unzu­läs­sig ange­se­hen, weil der ers­te Bescheid über den­sel­ben Sach­ver­halt ent­schie­den hat wie auch der zwei­te und die Inan­spruch­nah­me auf eine zu nied­ri­ge Haf­tungs­sum­me auf einer rechts­irr­tüm­li­chen Beur­tei­lung des Sach­ver­halts oder einer feh­len­den Ermes­sens­ent­schei­dung beruh­te.

Die Sach­ver­halts­kon­stel­la­ti­on im hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Streit­fall unter­schei­det sich hier­von wesent­lich: Wäh­rend im ers­ten Urteil 2 den Haf­tungs­be­schei­den eine fest­ge­setz­te Jah­res­steu­er­schuld zu Grun­de lag, betraf im Streit­fall der ers­te Haf­tungs­be­scheid ledig­lich ange­mel­de­te bzw. geschätz­te Lohn­steu­ern, wäh­rend der zwei­te Haf­tungs­be­scheid die Lohn­steu­er erfass­te, die auf die –erst durch die Lohn­steu­er­au­ßen­prü­fung ermit­tel­ten und nicht ver­steu­er­ten– Spe­sen­zah­lun­gen ent­fiel. Erst durch die –nach Erlass des ers­ten Haf­tungs­be­scheids durch­ge­führ­te– Lohn­steu­er­au­ßen­prü­fung wur­de fest­ge­stellt, dass an die Arbeit­neh­mer der Ltd. Spe­sen gezahlt wor­den sind, die zu Unrecht nicht der Lohn­steu­er unter­wor­fen wur­den. Die­ser Sach­ver­halt war dem Finanz­amt im Gegen­satz zu der Kon­stel­la­ti­on des v BFH-Urteils 2 bei Erlass des ers­ten Haf­tungs­be­scheids –dem die unrich­ti­ge Anmel­dung für das zwei­te und die Schät­zungs­be­schei­de für das drit­te und vier­te Kalen­der­vier­tel­jahr 2005 zu Grun­de lagen– nicht bekannt und konn­te folg­lich bei Erlass des Bescheids auch nicht berück­sich­tigt wer­den. Somit lag sei­tens des Finanz­amt im Streit­fall, anders als im ers­ten BFH-Urteil 2 bei der Inan­spruch­nah­me auf eine zu nied­ri­ge Haf­tungs­sum­me durch den ers­ten Haf­tungs­be­scheid weder eine rechts­irr­tüm­li­che Sach­ver­halts­be­ur­tei­lung noch eine feh­len­de Ermes­sens­ent­schei­dung, son­dern eine unvoll­stän­di­ge Sach­ver­halts­kennt­nis zu Grun­de.

In dem ers­ten Urteil 2 hat der Bun­des­fi­nanz­hof aus­drück­lich offen­ge­las­sen, ob eine Nach­for­de­rung wei­te­rer Haf­tungs­be­trä­ge ohne vor­he­ri­ge Rück­nah­me oder Wider­ruf eines bereits ergan­ge­nen Haf­tungs­be­scheids nach Maß­ga­be der all­ge­mei­nen Grund­sät­ze des Ver­trau­ens­schut­zes zuläs­sig wäre und für die Fäl­le in Betracht kom­men könn­te, in denen die Haf­tungs­inan­spruch­nah­me durch Erlass eines wei­te­ren Bescheids ver­än­der­ten Sach­ver­hal­ten ange­passt wer­den soll, so z.B. bei einer Erhö­hung der Steu­er­schuld, für die der Haf­tungs­schuld­ner in Anspruch genom­men wor­den ist, infol­ge des Bekannt­wer­dens neu­er Tat­sa­chen oder eines Rechts­be­helfs­ver­fah­rens.

Der Streit­fall gibt Anlass, inso­weit die BFHs­recht­spre­chung fort­zu­ent­wi­ckeln:

Der vom Bun­des­fi­nanz­hof 2 auf­ge­stell­te Rechts­satz, wonach einem wei­te­ren –ergän­zen­den– Haf­tungs­be­scheid ein ers­ter Haf­tungs­be­scheid ent­ge­gen­steht, in dem der Haf­tungs­be­trag zu nied­rig fest­ge­setzt wor­den ist, obwohl die Steu­er­schuld, für die gehaf­tet wer­den soll, tat­säch­lich mit einem höhe­ren Betrag ent­stan­den ist, ist vor dem Hin­ter­grund der kon­kret ent­schie­de­nen Sach­ver­halts­kon­stel­la­ti­on zu ver­ste­hen. Ihm kann jedoch kei­ne all­ge­mein gül­ti­ge Aus­sa­ge dahin­ge­hend zukom­men, dass in einem sol­chen Fall stets eine spä­te­re wei­te­re Haf­tungs­inan­spruch­nah­me aus­ge­schlos­sen sein soll. Es kann näm­lich Fall­kon­stel­la­tio­nen geben, in denen –wie im Streit­fall– die Erhö­hung der Steu­er­schuld auf neu­en Tat­sa­chen beruht, die das Finanz­amt man­gels Kennt­nis im ers­ten Haf­tungs­be­scheid nicht berück­sich­ti­gen konn­te. In sol­chen Fäl­len hält der Bun­des­fi­nanz­hof einen ergän­zen­den Haf­tungs­be­scheid für zuläs­sig.

Auch nach Maß­ga­be der all­ge­mei­nen Grund­sät­ze des Ver­trau­ens­schut­zes 3 ist in der Kon­stel­la­ti­on des Streit­falls der Erlass des zwei­ten Haf­tungs­be­scheids nicht zu bean­stan­den, auch wenn dem ers­ten Haf­tungs­be­scheid kein aus­drück­li­cher Vor­be­halt zu ent­neh­men war, zunächst nur einen Teil­be­trag der Steu­er­schuld gel­tend machen zu wol­len 4. Da die Lohn­steu­er­an­mel­dung unter dem Vor­be­halt der Nach­prü­fung steht (§§ 168, 164 AO) und eine Schät­zung natur­ge­mäß unge­wiss ist, muss­te die als Haf­tungs­schuld­ne­rin in Anspruch genom­me­ne Klä­ge­rin bei einer Erhö­hung der Lohn­steu­er­schuld infol­ge einer Außen­prü­fung mit einem ergän­zen­den Nach­for­de­rungs­be­scheid rech­nen.

Auf Ver­trau­ens­schutz kann sich die Klä­ge­rin im hier ent­schie­de­nen Fall dar­über hin­aus schon des­halb nicht beru­fen, weil sie durch die unzu­tref­fen­de Lohn­steu­er­an­mel­dung für das zwei­te Kalen­der­vier­tel­jahr 2005 und durch die feh­len­den Lohn­steu­er­an­mel­dun­gen für das drit­te und vier­te Kalen­der­vier­tel­jahr 2005 die zu gerin­ge ers­te Haf­tungs­inan­spruch­nah­me selbst ver­ur­sacht hat. Dar­an ändert auch nichts, dass das Finanz­amt das Ergeb­nis der Lohn­steu­er­au­ßen­prü­fung nicht abge­war­tet und erst danach einen ein­zi­gen –das Ergeb­nis der Lohn­steu­er­au­ßen­prü­fung berück­sich­ti­gen­den "umfas­sen­den"– Haf­tungs­be­scheid erlas­sen hat. Allein aus der zeit­li­chen Nähe zwi­schen dem ers­ten Haf­tungs­be­scheid (14. Juni 2006) und der Lohn­steu­er­au­ßen­prü­fung (Juli und August 2006) kann eine erhöh­te Schutz­wür­dig­keit der Klä­ge­rin und damit die Unzu­läs­sig­keit des zwei­ten ergän­zen­den Haf­tungs­be­scheids nicht her­ge­lei­tet wer­den.

Auch im Übri­gen ist der zwei­te Haf­tungs­be­scheid recht­mä­ßig.

Die Klä­ge­rin hat durch die Nicht­ab­füh­rung der ein­zu­be­hal­ten­den und anzu­mel­den­den Lohn­steu­er die ihr als Geschäfts­füh­re­rin der Ltd. oblie­gen­den steu­er­li­chen Pflich­ten zumin­dest grob fahr­läs­sig ver­letzt 5. Denn als Geschäfts­füh­re­rin und gesetz­li­cher Ver­tre­te­rin der Ltd. i.S. des § 34 Abs. 1 AO oblag ihr die Pflicht zur Ein­be­hal­tung und frist­ge­rech­ten Abfüh­rung der ange­mel­de­ten Lohn­steu­er­ab­zugs­be­trä­ge (§ 38 Abs. 3 Satz 1 und § 41a EStG).

Zwi­schen der schuld­haf­ten Pflicht­ver­let­zung der Klä­ge­rin und dem Ein­tritt des durch die Nich­t­ent­rich­tung der Lohn­steu­er ent­stan­de­nen Ver­mö­gens­scha­dens besteht auch ein adäqua­ter Kau­sal­zu­sam­men­hang.

Die Pflicht der Klä­ge­rin zur Ent­rich­tung der Lohn­steu­er ent­fällt auch nicht auf­grund etwai­ger Liqui­di­täts­pro­ble­me der Ltd. Zwar hat das FG offen­ge­las­sen, ab wel­chem Zeit­punkt sich die Ltd. in einem Liqui­di­täts­eng­pass befand. Der Bun­des­fi­nanz­hof kann die Fra­ge gleich­wohl dahin­ge­stellt las­sen, ob und zu wel­chen Zeit­punk­ten in den Jah­ren 2005 und 2006 die Ltd. über aus­rei­chen­de finan­zi­el­le Mit­tel ver­füg­te, auf­grund derer die Klä­ge­rin in der Lage war, die ein­zu­be­hal­ten­de und anzu­mel­den­de Lohn­steu­er zu ent­rich­ten. Jeden­falls hät­te ein –vom FG nicht fest­ge­stell­ter– Liqui­di­täts­eng­pass der Ltd. ihre Pflicht, die Lohn­steu­er abzu­füh­ren, nicht ent­fal­len las­sen; ggf. hät­ten die Löh­ne ent­spre­chend gekürzt aus­ge­zahlt wer­den müs­sen 6.

Uner­heb­lich ist auch, dass offen­sicht­lich die Lohn­steu­er­an­mel­dun­gen nicht gemäß § 164 Abs. 2 AO auf­grund der Ergeb­nis­se der Lohn­steu­er­au­ßen­prü­fung geän­dert wor­den sind. Denn der Haf­tungs­an­spruch ent­steht unab­hän­gig von der Fäl­lig­keit oder der Fest­set­zung der Steu­er, sobald der Tat­be­stand ver­wirk­licht ist, der zum Ent­ste­hen der Steu­er­schuld führt (§ 38 AO); daher kommt es auf die Fest­set­zung der Steu­er­schuld nicht an 7. Lohn­steu­er ent­steht nach § 38 Abs. 2 Satz 2 EStG in dem Zeit­punkt, in dem der Arbeits­lohn dem Arbeit­neh­mer zufließt. Der Anspruch auf Abfüh­rung der Lohn­steu­er, der Grund­la­ge der Steu­er­fest­set­zung ist, ent­steht somit nicht erst mit der Abga­be der Lohn­steu­er­an­mel­dung 8.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 15. Febru­ar 2011 – VII R 66/​10

  1. BFH, Urteil vom 25.05.2004 – VII R 29/​02, BFHE 205, 539, BSt­Bl II 2005, 3[]
  2. in BFHE 205, 539, BSt­Bl II 2005, 3[][][][][]
  3. vgl. BFH, Urteil in BFHE 205, 539, BSt­Bl II 2005, 3[]
  4. vgl. dazu Rüs­ken, Ent­schei­dun­gen des Bun­des­fi­nanz­hofs für die Pra­xis der Steu­er­be­ra­tung 2004, 413 f.[]
  5. vgl. BFH, Urteil vom 23.09.2008 – VII R 27/​07, BFHE 222, 228, BSt­Bl II 2009, 129; sowie Klein/​Rüsken, AO, 10. Aufl., § 69 Rz 46, 71, m.w.N.[]
  6. BFH, Urteil vom 27.02.2007 – VII R 67/​05, BFHE 216, 491, BSt­Bl II 2009, 348[]
  7. vgl. BFH, Urteil in BFHE 205, 539, BSt­Bl II 2005, 3, m.w.N.[]
  8. BFH, Urteil vom 07.07.2004 – VI R 171/​00, BFHE 206, 562, BSt­Bl II 2004, 1087[]