Fah­rer­ge­stel­lung als Lohn

Über­lässt der Arbeit­ge­ber sei­nem Arbeit­neh­mer für Fahr­ten zwi­schen Woh­nung und Arbeits­stät­te einen Fah­rer, führt das dem Grun­de nach zu einem lohn­steu­er­recht­lich erheb­li­chen Vor­teil. Der Vor­teil bemisst sich grund­sätz­lich nach dem übli­chen End­preis am Abga­be­ort einer ver­gleich­ba­ren von frem­den Drit­ten erbrach­ten Leis­tung (§ 8 Abs. 2 Satz 1 EStG).

Fah­rer­ge­stel­lung als Lohn

Fahr­ten zwi­schen Woh­nung und Arbeits­stät­te

Ob eine Fahrt zwi­schen Woh­nung und Arbeits­stät­te i.S. des § 8 Abs. 2 Satz 3 EStG vor­liegt, beur­teilt sich nach den Grund­sät­zen, die für den Wer­bungs­kos­ten­ab­zug für Fahr­ten zwi­schen Woh­nung und (regel­mä­ßi­ger) Arbeits­stät­te i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG gel­ten 1.

Regel­mä­ßi­ge Arbeits­stät­te i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG ist nur der orts­ge­bun­de­ne Mit­tel­punkt der dau­er­haft ange­leg­ten beruf­li­chen Tätig­keit des Arbeit­neh­mers und damit der Ort, an dem der Arbeit­neh­mer sei­ne auf­grund des Dienst­ver­hält­nis­ses geschul­de­te Leis­tung zu erbrin­gen hat. Dies ist im Regel­fall der Betrieb oder eine Betriebs­stät­te des Arbeit­ge­bers, der der Arbeit­neh­mer zuge­ord­net ist und die er nicht nur gele­gent­lich, son­dern mit einer gewis­sen Nach­hal­tig­keit, also fort­dau­ernd und immer wie­der auf­sucht 2.

Nach frü­he­rer Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs konn­te ein Arbeit­neh­mer auch meh­re­re regel­mä­ßi­ge Arbeits­stät­ten neben­ein­an­der inne­ha­ben. Die­se Recht­spre­chung hat der BFH jedoch zwi­schen­zeit­lich auf­ge­ge­ben 3. Denn die­ser orts­ge­bun­de­ne Mit­tel­punkt der beruf­li­chen Tätig­keit des Arbeit­neh­mers kann nur an einem Ort lie­gen. Nur inso­weit kann sich der Arbeit­neh­mer auf die immer glei­chen Wege ein­stel­len und so (etwa durch Fahr­ge­mein­schaf­ten, öffent­li­che Ver­kehrs­mit­tel oder eine ziel­ge­rich­te­te Wohn­sitz­nah­me in der Nähe der regel­mä­ßi­gen Arbeits­stät­te) auf eine Min­de­rung der Wege­kos­ten hin­wir­ken.

Ist der Arbeit­neh­mer in meh­re­ren betrieb­li­chen Ein­rich­tun­gen des Arbeit­ge­bers tätig, sind des­halb die Umstän­de des Ein­zel­fal­les zu wür­di­gen und der orts­ge­bun­de­ne Mit­tel­punkt der beruf­li­chen Tätig­keit zu bestim­men. Hier­bei ist ins­be­son­de­re zu berück­sich­ti­gen, wel­cher Tätig­keits­stät­te der Arbeit­neh­mer vom Arbeit­ge­ber zuge­ord­net wor­den ist, wel­che Tätig­keit er an den ver­schie­de­nen Arbeits­stät­ten im Ein­zel­nen wahr­nimmt oder wahr­zu­neh­men hat und wel­ches kon­kre­te Gewicht die­ser Tätig­keit zukommt. Allein der Umstand, dass der Arbeit­neh­mer eine Tätig­keits­stät­te im zeit­li­chen Abstand immer wie­der auf­sucht, reicht für die Annah­me einer regel­mä­ßi­gen Arbeits­stät­te jeden­falls dann nicht aus, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge fort­dau­ernd und immer wie­der ver­schie­de­ne Betriebs­stät­ten sei­nes Arbeit­ge­bers auf­sucht. Der regel­mä­ßi­gen Arbeits­stät­te muss viel­mehr hin­rei­chend zen­tra­le Bedeu­tung gegen­über den wei­te­ren Tätig­keits­or­ten zukom­men.

Dazu wird zu prü­fen sein, ob und gege­be­nen­falls wel­cher der Tätig­keits­stät­ten des Arbeit­neh­mers eine hin­rei­chend zen­tra­le Bedeu­tung gegen­über den wei­te­ren Tätig­keits­or­ten zukommt. Dabei ist vor allem zu berück­sich­ti­gen, ob und wel­cher betrieb­li­chen Ein­rich­tung sei­nes Arbeit­ge­bers der Arbeit­neh­mer zuge­ord­net war, wel­che Tätig­keit er an den ver­schie­de­nen Arbeits­stät­ten im Ein­zel­nen wahr­nahm oder wahr­zu­neh­men hat­te und wel­ches Gewicht die­sen Tätig­kei­ten jeweils zukam 4.

War der Arbeit­neh­mer der Arbeit­neh­mer an einer regel­mä­ßi­gen Arbeits­stät­te tätig gewe­sen, wird wei­ter zu berück­sich­ti­gen sein, dass nach der Recht­spre­chung des erken­nen­den BFHs die 0,03 %-Zuschlags­re­ge­lung nur soweit zur Anwen­dung kommt, wie der Arbeit­neh­mer den Dienst­wa­gen tat­säch­lich für Fahr­ten zwi­schen Woh­nung und Arbeits­stät­te nutzt 5. Es wird des­halb fest­zu­stel­len sein, wann der Arbeit­neh­mer jeweils die­se eine regel­mä­ßi­ge Tätig­keits­stät­te auf­ge­sucht hat. Wei­ter wird zu beach­ten sein, dass die 0,03 %-Rege­lung als Kor­rek­tur­vor­schrift zwar die Fahr­ten zwi­schen Woh­nung und regel­mä­ßi­ger Arbeits­stät­te erfasst, aber nicht zur Anwen­dung kommt, soweit der Arbeit­neh­mer Dienst­rei­sen unmit­tel­bar von der Woh­nung aus ange­tre­ten hat 6.

Fah­rer­ge­stel­lung

Soweit der Arbeit­neh­mer für die Fahr­ten zwi­schen Woh­nung und Arbeits­stät­te nicht nur einen Dienst­wa­gen, son­dern auch einen Fah­rer zur Ver­fü­gung hat­te, führt das dem Grun­de nach zu einem lohn­steu­er­recht­lich erheb­li­chen Vor­teil.

Der Bun­des­fi­nanz­hof hält die in sei­nem Urteil in BFHE 231, 127, BSt­Bl II 2011, 354, Rz 28 geäu­ßer­ten Zwei­fel an sei­ner bis­he­ri­gen Recht­spre­chung 7 im Ergeb­nis nicht für durch­grei­fend. Für die Annah­me eines Vor­teils kommt es nicht dar­auf an, ob der Arbeit­neh­mer in dem mit Fah­rer über­las­se­nen Fahr­zeug bereits auf dem Weg zur regel­mä­ßi­gen Arbeits­stät­te büro­mä­ßi­ge Tätig­kei­ten tat­säch­lich aus­übt oder aus­üben könn­te. Ent­schei­dend ist viel­mehr, dass der Arbeit­ge­ber sei­nem Arbeit­neh­mer für eine Auf­ga­be, die Ange­le­gen­heit des Arbeit­neh­mers ist, eine Dienst­leis­tung in Form der Per­so­nal­über­las­sung zur Ver­fü­gung stellt, die für sich betrach­tet einen Wert hat. Die­se Per­so­nal­über­las­sung betrifft auch nicht den unmit­tel­ba­ren betrieb­li­chen Bereich des Arbeit­ge­bers, den er mit Arbeits­mit­teln und Per­so­nal aus­zu­stat­ten hat, um den eigent­li­chen Arbeits­pro­zess zu för­dern. Die vom Arbeit­ge­ber erbrach­te Leis­tung der Beför­de­rung des Arbeit­neh­mers von der Woh­nung zur Arbeits­stät­te ist wei­ter kei­ne blo­ße nicht ein­kom­men­steu­er­ba­re Auf­merk­sam­keit, son­dern grund­sätz­lich ein­kom­men­steu­er­bar, sofern nicht die Steu­er­be­frei­ung des § 3 Nr. 32 EStG greift 8. Inso­fern ist eine sol­che Per­so­nal­über­las­sung ein vom Arbeit­ge­ber zuge­wen­de­ter Vor­teil, dem ein Ent­loh­nungs­cha­rak­ter für das Zur­ver­fü­gung­stel­len der Arbeits­kraft zukommt.

Anders als in dem vom Bun­des­fi­nanz­hof mit Urteil in BFHE 231, 127, BSt­Bl II 2011, 354 ent­schie­de­nen Streit­fall führt der hier als Arbeits­lohn zu erfas­sen­de Vor­teil aus der arbeit­ge­ber­sei­ti­gen Gestel­lung eines Fah­rers zu einem höhe­ren Ansatz der Ein­künf­te des Arbeit­neh­mers aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit. Fahr­ten zwi­schen Woh­nung und regel­mä­ßi­ger Arbeits­stät­te sind nach der in den Streit­jah­ren (2001 bis 2003) gel­ten­den und bis zum gegen­wär­ti­gen Zeit­punkt unver­än­der­ten Rechts­la­ge zwar beruf­lich ver­an­lass­te Fahr­ten, die nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG grund­sätz­lich zum Wer­bungs­kos­ten­ab­zug berech­ti­gen. Aber der Arbeit­neh­mer kann die­se Auf­wen­dun­gen nur im Rah­men der für Fahr­ten zwi­schen Woh­nung und Arbeits­stät­te gel­ten­den Höchst­be­trä­ge abzie­hen. Nach § 9 Abs. 2 EStG sind indes­sen durch die Ent­fer­nungs­pau­scha­le sämt­li­che Auf­wen­dun­gen abge­gol­ten, die durch die Wege zwi­schen Woh­nung und regel­mä­ßi­ger Arbeits­stät­te ver­an­lasst sind. Inso­weit sal­die­ren sich Ein­nah­men und Erwerbs­auf­wen­dun­gen des Arbeit­neh­mers nicht.

Der Wert des vom Arbeit­ge­ber erlang­ten Vor­teils ist, wie alle nicht in Geld bestehen­den Ein­nah­men, mit dem um übli­che Preis­nach­läs­se gemin­der­ten übli­chen End­preis am Abga­be­ort anzu­set­zen (§ 8 Abs. 2 Satz 1 EStG). Zutref­fend hat des­halb das Finanz­ge­richt dazu aus­ge­führt, dass der für eine Fah­rer­ge­stel­lung zusätz­lich erlang­te geld­wer­te Vor­teil zu schät­zen ist und dass für die­se Schät­zung der Lis­ten­preis des gefah­re­nen Fahr­zeugs nicht sach­ge­recht ist. Maß­stab zur Bewer­tung des Vor­teils ist der Wert einer von einem frem­den Drit­ten bezo­ge­nen ver­gleich­ba­ren Dienst­leis­tung; die­ser Wert kann, muss aber nicht den zeit­an­tei­li­gen Per­so­nal­kos­ten des Arbeit­ge­bers ent­spre­chen. Denn der Wert eines vom Arbeit­ge­ber erlang­ten Vor­teils bil­det sich nicht stets und unmit­tel­bar in den Kos­ten ab, die der Arbeit­ge­ber selbst dafür auf­ge­wen­det hat. Ange­sichts des­sen wird das Finanz­ge­richt den Wert der vom Arbeit­ge­ber erlang­ten Dienst­leis­tung zu schät­zen und anzu­set­zen haben.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 15. Mai 2013 – VI R 44/​11

  1. BFH, Urteil vom 04.04.2008 – VI R 85/​04, BFHE 221, 11, BSt­Bl II 2008, 887[]
  2. stän­di­ge Recht­spre­chung, z.B. BFH, Urtei­le vom 28.03.2012 – VI R 48/​11, BFHE 237, 82, BSt­Bl II 2012, 926; vom 22.09.2010 – VI R 54/​09, BFHE 231, 127, BSt­Bl II 2011, 354; jeweils m.w.N.[]
  3. BFH, Urtei­le vom 19.01.2012 – VI R 23/​11, BFHE 236, 351, BSt­Bl II 2012, 472; – VI R 36/​11, BFHE 236, 353, BSt­Bl II 2012, 503; – VI R 32/​11, BFH/​NV 2012, 936; vom 09.06.2011 – VI R 36/​10, BFHE 234, 160, BSt­Bl II 2012, 36; – VI R 55/​10, BFHE 234, 164, BSt­Bl II 2012, 38; – VI R 58/​09, BFHE 234, 155, BSt­Bl II 2012, 34[]
  4. z.B. BFH, Urteil in BFHE 234, 164, BSt­Bl II 2012, 38[]
  5. BFH, Urteil vom 22.09.2010 – VI R 57/​09, BFHE 231, 139, BSt­Bl II 2011, 359[]
  6. BFH, Urteil in BFHE 231, 127, BSt­Bl II 2011, 354, Rz 26[]
  7. BFH, Urteil vom 27.09.1996 – VI R 84/​95, BFHE 181, 181, BSt­Bl II 1997, 147[]
  8. vgl. Pflü­ger in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 19 EStG Rz 135[]