Fahrten von Profisportlern im Mannschaftsbus

Fahrten von Profisportlern im Mannschaftsbus können Sonntags, Feiertags- oder Nachtarbeit sein.

Fahrten von Profisportlern im Mannschaftsbus

Profi-Sportmannschaften reisen zu Auswärtsterminen regelmäßig in Mannschaftsbussen an. Das Finanzgericht Düsseldorf hat nun die Fahrzeiten im Mannschaftsbus als zur Arbeitszeit der Sportler und Betreuer gehörig angesehen. Zahlt ihr Arbeitgeber für die Beförderungszeiten einen Zuschlag für Sonntags, Feiertags- oder Nachtarbeit, ist dieser steuerfrei.

Geklagt vor dem Finanzgericht Düsseldorf hatte eine Profi-Sportmannschaft. Die bei ihr angestellten Spieler und Betreuer sind arbeitsvertraglich verpflichtet, zu auswärts stattfindenden Terminen im Mannschaftsbus anzureisen. Eine individuelle Anreise ist ihnen nicht erlaubt. Die Mannschaft zahlte ihren Arbeitnehmern Zuschläge zu Sonntags, Feiertags- und Nacharbeit steuerfrei aus. Das Finanzamt vertrat die Auffassung, dass der Lohnzuschlag für das rein passive Verhalten der Arbeitnehmer während der Fahrt im Mannschaftsbus steuerpflichtig sei. Die Beförderungszeiten seien nicht mit einer belastenden Tätigkeit der Arbeitnehmer verbunden. Die Mannschaft wurde zur Nachzahlung von Lohnsteuer aufgefordert.

Dagegen hat sich die Mannschaft vor dem Finanzgericht Düsseldorf erfolgreich zur Wehr gesetzt; das Finanzgericht Düsseldorf hat eine Steuerfreiheit der ausgezahlten Lohnzuschläge bejaht:

Die Anwendung der einschlägigen Steuerbefreiungsvorschrift setze eine tatsächlich geleistete Arbeit an einem Sonntag, Feiertag oder zur Nachtzeit voraus. Hierfür sei lediglich eine vergütungspflichtige Arbeitszeit erforderlich. Das passive Verhalten der Spieler und Betreuer während der Beförderung im Mannschaftsbus erfülle diese Voraussetzung. Sie seien arbeitsvertraglich zur Teilnahme an den Fahrten verpflichtet; hierfür hätten sie Zuschläge von der Mannschaft erhalten.

Nach § 3b Abs. 1 EStG in der für die Streitjahre geltenden Gesetzesfassung sind Zuschläge, die für tatsächlich geleistete Sonntags, Feiertags- oder Nachtarbeit neben dem Grundlohn gezahlt werden, steuerfrei, soweit sie bestimmte Vomhundertsätze des Grundlohns nicht übersteigen. Die Steuerbefreiung tritt nur ein, wenn die neben dem Grundlohn gewährten Zuschläge für tatsächlich geleistete Sonntags, Feiertags- oder Nachtarbeit gezahlt worden sind1. Es muss also eine entsprechende subjektive Zweckbestimmung vorliegen. Hierzu sind grundsätzlich Einzelaufstellungen der tatsächlich erbrachten Arbeitsstunden an Sonntagen, Feiertagen oder zur Nachtzeit erforderlich2. Dadurch soll von vornherein gewährleistet werden, dass nur Zuschläge steuerfrei bleiben, bei denen betragsmäßig genau feststeht, dass sie nur für die Sonntags, Feiertags- oder Nachtarbeit gezahlt werden und keine allgemeinen Gegenleistungen für die Arbeitsleistung darstellen. An einer Zahlung der Zuschläge für Sonntags, Feiertags- oder Nachtarbeit fehlt es, wenn diese nur pauschal abgegolten werden, da hierdurch weder eine Zurechnung der Sache nach (tatsächlich geleistete Arbeit während begünstigter Zeiten) noch der Höhe nach (Steuerfreistellung nur nach Vomhundertsätzen des Grundlohns) möglich ist3.

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Die für die Steuerfreistellung in § 3b EStG erforderlichen gesetzlichen Voraussetzungen sind im Streitfall erfüllt.

Die ihrem Umfang nach unstreitigen Zuschläge, die auf die „passiven“ Fahrzeiten entfallen, sind den Arbeitnehmern der Mannschaft neben dem Grundlohn gezahlt worden.

Für die „passiven“ Fahrzeiten bestand ein Anspruch der Arbeitnehmer auf Zahlung von Grundlohn.

Grundlohn liegt nach der Legaldefinition in § 3b Abs. 2 Satz 1 1. Halbs. EStG bei laufendem Arbeitslohn vor, der dem Arbeitnehmer bei der für ihn regelmäßigen Arbeitszeit für den jeweiligen Lohnzahlungszeitraum zusteht. Danach ist immer dann von Grundlohn auszugehen, wenn für Arbeitszeit ein Lohnanspruch besteht, also Arbeitszeit im vergütungsrechtlichen Sinne vorliegt.

Aufgrund der gesetzlich für die Steuerfreiheit der Zuschläge in § 3b Abs. 1 EStG vorgegebenen Anknüpfung der Freistellung an das Vorliegen von Grundlohn sind dessen Voraussetzungen begrifflich vorrangig, nämlich vor der Frage einer Zahlung der Zuschläge für tatsächlich geleistete Arbeit, festzustellen. Mit dem Grundlohn muss die Arbeitsleistung als solche abgegolten werden und mit dem Zuschlag, dass die Arbeit zu ungünstigen Zeiten geleistet wird4.

Im Streitfall ist für die „passiven“ Fahrzeiten, also die Zeiten, in denen die Spieler/Betreuer nicht im engeren Sinne arbeitsbezogen tätig sind (z.B. Zeiten ohne Gruppen- oder Einzelgespräche), ein Anspruch auf Zahlung von Arbeitslohn gegeben.

Nach § 611 Abs. 1 BGB i. V. m. § 2 Abs. 2 Buchst. f des Standardarbeitsvertrages sind die Arbeitnehmer zur Teilnahme an den Fahrten zu Reisen …, für die der [Arbeitgeber] auch das zu benutzende Verkehrsmittel bestimmt, verpflichtet. Korrespondierend zur arbeitsvertraglichen Pflicht der Arbeitnehmer besteht nach § 611 Abs. 1 BGB eine Vergütungspflicht des Arbeitgebers für die versprochenen Dienste und damit ein Lohnzahlungsanspruch. Eine gesonderte Regelung für Fahrzeiten, in denen die Spieler/Betreuer nur „passiv“ an den Fahrten teilnehmen, etwa in dem Sinne, dass solche Fahrzeiten nicht vergütungspflichtig sein sollen, ist nach dem Inhalt des dem Gericht vorgelegten Standardvertrages von den Vertragsparteien nicht getroffen worden.

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Auch nach der neueren Rspr. des Bundesarbeitsgerichts (BAG) sind Fahrzeiten unabhängig davon, ob sie Hauptleistungspflichten im eigentlichen Sinne darstellen (wie z.B. bei einem Berufskraftfahrer), jedenfalls dann als vergütungsrechtliche Arbeitszeiten zu behandeln, wenn die Dienstreise vom Arbeitgeber angeordnet worden ist und der Arbeitnehmer aufgrund dessen über die auf die Dienstreise entfallenen Zeiten nicht selbst verfügen kann, er also weder eine Pause i. S. des ArbZG noch Freizeit hat5.

Entgegen der Auffassung des Beklagten handelt es sich bei den „passiven“ Fahrzeiten“ nicht um solche, die in keinem Zusammenhang mit einer korrespondierenden Arbeitsleistung stehen. Die darin zum Ausdruck kommende Beurteilung des Beklagten der Fahrzeiten als „arbeitsfreie“ Reisezeit baut auf der Behandlung von Fahrzeiten/Dienstreisen nach dem ArbZG auf. Die Vorgaben des ArbZG dienen nach § 1 Nr. 1 ArbZG dem Zweck, im Hinblick auf die Beanspruchung des Arbeitnehmers einen effektiven Arbeits- und Gesundheitsschutz sicher zu stellen6.)). Die Auslegung des Arbeitszeitbegriffes i. S. des ArbZG ist von der Auslegung im vergütungsrechtlichen Sinne zu unterscheiden. Die gesetzliche Vergütungspflicht des Arbeitgebers ist von der arbeitszeitrechtlichen Einordnung unabhängig7. Die Auslegung im jeweiligen Kontext kann zu voneinander abweichenden Ergebnissen führen8. Aufgrund der Bezugnahme in § 3b Abs. 1 EStG auf die vergütungsrechtlich ausgerichtete Definition des Grundlohns ist das Verständnis in dem vom Beklagten vertretenen arbeitsschutzrechtlichen Sinne bei der Frage, ob Arbeitszeit vorliegt, nicht vertretbar.

Ob im Streitfall während der gesamten Dauer der Fahrzeiten daneben eine „Rufbereitschaft“ der Spieler/Betreuer bestand, die ebenfalls als Arbeitszeit im vergütungsrechtlichen Sinne anzusehen sein könnte9, oder alternativ die „passiven“ Fahrzeiten als (nicht vergütungspflichtige) Pausen gemäß R 3b Abs. 6 Satz 2 LStR gleichsam als begünstigte Arbeitszeit zu behandeln wären, kann im Hinblick auf die Feststellung, dass bereits die „passiven“ Fahrzeiten als solche als Arbeitszeit zu beurteilen sind, dahinstehen. .

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Von der Mannschaft sind auf den Grundlohn im vorstehenden Sinne unstreitig auch Zuschläge für Sonntags, Feiertags- und Nachtarbeit an die Arbeitnehmer gezahlt worden. Die Zuschläge überschreiten zudem nicht die maximal steuerfreien Beträge.

Bei den Zuschlägen handelt es sich darüber hinaus um Zuschläge, die entsprechend dem Gesetzestext des § 3b Abs. 1 1. Halbs. EStG für „tatsächlich geleistete“ Sonntags, Feiertags- und Nachtarbeit gezahlt worden sind.

Der Begriff der „tatsächlich geleisteten Arbeit“ ist in § 3b EStG nicht legaldefiniert. Das Gesetz enthält in § 3b Abs. 2 Satz 1 1. Halbs. EStG nur die bereits dargestellte Definition des Grundlohnes. Aufgrund dessen liegt nach dem Wortlautverständnis des § 3b Abs. 1 1. Halbs. EStG tatsächlich geleistete Arbeit immer dann vor, wenn der Arbeitnehmer die von ihm arbeitsrechtlich geschuldete Arbeitsleistung erbringt, für die ein Anspruch auf Grundlohn besteht.

Bei der Auslegung des Merkmals „tatsächlich geleistete Arbeit“, sind, sofern – wie vorliegend – die Voraussetzungen für vergütungspflichtige Arbeitszeit erfüllt sind, keine weitergehenden Voraussetzungen bzw. Einschränkungen für die Steuerfreiheit anhand des Wortlauts des § 3b Abs. 1 1. Halbs. EStG auszumachen. Insbesondere lassen sich dem Wortlaut der gesetzlichen Regelung keine Anhaltspunkte dafür entnehmen, dass vergütungspflichtige Zeiten, nur deshalb, weil sie „passive“ Fahrzeiten darstellen; vom Begriff der tatsächlich geleisteten Arbeit i. S. des § 3b Abs. 1 1. Halbs. EStG auszunehmen sind.

Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs sind Zuschläge nur dann nicht steuerfrei, wenn ihnen keine tatsächliche Arbeitsleistung zugrunde liegt, wie dies im Rahmen einer Entgeltfortzahlung der Fall ist10. Für eine solche Ausnahme liegen im Streitfall keine Anhaltspunkte vor. Weitere Einschränkungen lassen sich – soweit ersichtlich – weder der bisherigen Rspr.11 noch dem Schrifttum12 entnehmen.

Eine Auslegung des Tatbestandsmerkmals der „tatsächlich geleisteten Arbeit“ in dem vom Beklagten vertretenen Sinne, wonach es sich für die Steuerfreiheit der Zuschläge um eine „belastende“ (Haupt-)Tätigkeit handeln muss, ist auch nicht anhand weiterer Auslegungskriterien gerechtfertigt. Anhaltspunkte für das Erfordernis einer belastenden Hauptleistung ergeben sich weder aus der Entstehungsgeschichte, dem Zweck des Gesetzes noch der Gesetzessystematik. Aufgrund dessen kann die von den Beteiligten unterschiedlich beurteilte Frage, ob auch die „passiven“ Fahrzeiten der Spieler/Betreuer in einem Mannschaftsbus „belastend“ sind oder nicht, dahin gestellt bleiben.

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§ 3b EStG ist aus wirtschafts- und arbeitsmarktpolitischen Gründen und dem Allgemeininteresse an Sonntags, Feiertags- und Nachtarbeit geschaffen worden13. In der Gesetzesbegründung zum Steuerreformgesetz 199014 führt der Gesetzgeber hierzu nur aus, dass (wie bisher) sowohl im öffentlichen Bereich als auch im privaten Bereich ein Interesse der Allgemeinheit an dieser Arbeit, also an der Arbeit an Sonn- und Feiertagen sowie Nachts bestehe, und benennt hierzu beispielhaft bestimmte Berufsgruppen, ohne diese abschließend aufzuzählen oder einen Berufs- oder Kriterienkatalog hinsichtlich der begünstigten Arbeitnehmer bzw. einzelner Tätigkeiten aufzustellen. Lediglich die bisherigen Unterschiede beim Umfang der Besteuerung danach, ob und in welcher Höhe Lohnzuschläge gesetzlich geregelt oder tarifvertraglich festgelegt sind, solle beseitigt werden.

Auch der späteren Gesetzesbegründung zum Steueränderungsgesetz 200315 lassen sich keine Anhaltspunkte für vom Gesetzgeber gewollte Beschränkungen bezüglich der zu begünstigten Berufsgruppen bzw. bezüglich der ausgeübten Tätigkeiten entnehmen. Die Gesetzesänderung zur Neufassung des § 3b EStG enthält nur eine Beschränkung der als Grundlohn zu berücksichtigenden Bemessungsgrundlage auf 50 Euro. In der Einzelbegründung zur Gesetzesänderung16 wird lediglich im Zusammenhang mit der angestrebten Begrenzung der Steuerfreiheit für einkommensstarke Gruppen beispielhaft auf die Gruppe der Profisportler Bezug genommen. Daraus lässt sich aber nicht ableiten, dass der Gesetzgeber hinsichtlich dieser Berufsgruppe eine Unterscheidung bzw. Einschränkung je nach der konkret ausgeübten Tätigkeit vornehmen wollte.

Schließlich rechtfertigen auch steuersystematische Gesichtspunkte keine vom Wortlaut der Regelung abweichende Auslegung i. S. des Vorbringens des Beklagten. Zwar handelt es sich bei der Steuerfreistellung von der sachlichen Steuerpflicht um eine Ausnahmeregelung, die deshalb grundsätzlich eng auszulegen ist17. Hiermit lässt sich jedoch ebenso wenig wie mit der Tatsache, dass die Steuerfreistellung als rechtspolitisch verfehlt angesehen wird18 eine aus dem Wortlaut der Vorschrift nicht zu entnehmende Ausnahme von der Steuerfreistellung für nicht „belastende“ Tätigkeiten begründen.

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Selbst wenn ungeachtet der vorstehenden Ausführungen ein dem Vorbringen des Beklagten entsprechender (subjektiver) Wille des Gesetzgebers bestanden haben sollte, könnte dieser bei der Auslegung nicht berücksichtigt werden. Nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts19 und des Bundesfinanzhofs20 ist für die Auslegung von Steuergesetzen der objektivierte Wille des Gesetzgebers maßgebend, wie er sich aus dem Gesetzeswortlaut und aus dem Sinnzusammenhang der Vorschrift ergibt. Der subjektive Wille der am Gesetzgebungsverfahren beteiligten Personen kann für die Auslegung nur insofern von Bedeutung sein, als er die Richtigkeit einer nach den sonstigen Grundsätzen ermittelten Auslegung bestätigt oder Zweifel behebt, die sonst nicht ausgeräumt werden könnten. Die Motive und Vorstellungen der Mitglieder der gesetzgebenden Körperschaften können mithin nur dann berücksichtigt werden, wenn sie – was vorliegend nicht der Fall ist – im Gesetz selbst einen hinreichend bestimmten Ausdruck gefunden haben21.

Neben den vorstehenden Erwägungen sprechen schließlich auch rein praktische Überlegungen gegen eine vom Gesetzgeber (subjektiv) gewollte Beschränkung der Steuerbefreiung für Sonntags, Feiertags- und Nachtzuschläge auf bestimmte Arten von Tätigkeiten innerhalb eines einheitlichen Arbeitsverhältnisses. Denn gerade dann, wenn – wie im Streitfall – während einer einheitlichen Dienstreise neben die „belastenden“ Tätigkeiten sowie die nach R 3b Abs. 6 Satz 2 LStR zu begünstigenden Pausenzeiten, zusätzlich „passive“ Fahrzeiten treten, würden sich daraus umfangreiche, in der Praxis nicht zu realisierende und darüber hinaus nicht überprüfbare Aufzeichnungspflichten ergeben.

Finanzgericht Düsseldorf, Urteil vom 11. Juli 2019 – 14 K 1653/17 L22

  1. vgl. BFH, Urteil vom 26.?10.?1984 VI?R?199/80, BFHE 142, 146, BStBl II 1985, 57[]
  2. BFH, Urteil vom 28.11.1990 VI?R?90/87, BFHE 163, 73, BStBl II 1991, 293[]
  3. BFH, Urteil vom 25.?05.?2005 IX?R?72/02, BFHE 210, 113, BStBl II 2005, 725; FG Baden-Württemberg Urteil vom 23.03.2017 1 K 3342/15[]
  4. von Beckerath in Kirchhof, EStG, 8. Aufl., § 3b Rz. 6[]
  5. BAG, Urteil 20.04.2011 5 AZR 200/10, NZA 2011, 917; Stöhr/Stolzenberg, Dienstreisen: Arbeitszeitrechtliche Behandlung und Vergütung, NZA 2019, 505 m.w.N. zur Entwicklung der arbeitsrechtlichen Rspr.[]
  6. Baeck/Deutsch, Arbeitszeitgesetz, beck-online, § 2 Rn. 74[]
  7. BAG, NZA 2011, 917[]
  8. vgl. Stöhr/Stolzenberg, a.a.O.[]
  9. vgl. BFH, Urteil vom 27.08.2002 – VI R 64/96, BFHE 200, 240, BStBl II 2002, 883[]
  10. vgl. BFH, Urteile vom 03.05.1974 – VI R 211/71, BFHE 112, 478, BStBl II 1974, 646, zum freigestellten Betriebsratsmitglied; vom 18.09.1981 – VI R 44/77, BFHE 134, 149, BStBl II 1981, 801, zum Freizeitausgleich unter Fortzahlung der Bezüge; vom 24.11.1989 – VI R 92/88, BFHE 159, 157, BStBl II 1990, 315, zu Zeitzuschlägen bei Bereitschaftsdienst; BFH, Beschluss vom 27.05.2009 – VI B 69/08, BFHE 225, 137, BStBl II 2009, 730 zum MuschG[]
  11. vgl. BFH, Urteil vom 27.08.2002 – VI R 64/96, BFHE 200, 240, BStBl II 2002, 883 m.w.N.[]
  12. vgl. Wagner in Heuermann/Wagner, beck-online, E. Steuerfreiheit von Arbeitslohn, Rn. 378 ff.[]
  13. Blümich/Erhard, 146. EL Februar 2019, EStG, § 3b Rn. 5[]
  14. BT-Drs. 11/2157, 138[]
  15. BT-Drs. 15/1945[]
  16. BT-Drs. 15/1945, V. B Art. 1 zu § 3b Abs. 2 Satz 1 EStG[]
  17. vgl. BFH, Beschluss vom 27.05.2009 – VI B 69/08, BFHE 225, 137, BStBl II 2009, 730[]
  18. Erhard in Hermann/Heuer/Raupach, EStG FinanzgerichttG, § 3b EStG Anm. 6; Wagner in Heuermann/Wagner, beck-online, E. Steuerfreiheit von Arbeitslohn, Rn. 375[]
  19. vgl. z.B. BVerfG, Urteil vom 21.05.1952 – 2 BvH 2/52, BVerfGE 1, 299; und Beschluss vom 17.05.1960 – 2 BvL 11/59, 11/60, BVerfGE 11, 126[]
  20. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 14.05.1991 – VIII R 31/88, BFHE 164, 159, BStBl II 1992, 167 m.w.N.[]
  21. BVerfGE 11, 126; BVerfG, Urteil vom 19.12.1961 – 2 BvL 6/59, BVerfGE 13, 261; BVerfG, Beschluss vom 16.12.1981 – 1 BvR 898/79 u.a., BVerfGE 59, 128[]
  22. nicht rkr. – Revision beim BFH – VI R 28/19[]
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