Fahrtenbuchmethode für den Dienstwagen – und die Leasingsonderzahlung

Im Rahmen der Fahrtenbuchmethode sind die Gesamtkosten jedenfalls dann periodengerecht anzusetzen, wenn der Arbeitgeber die Kosten des von ihm überlassenen Kfz in seiner Gewinnermittlung dementsprechend erfassen muss.

Fahrtenbuchmethode für den Dienstwagen – und die Leasingsonderzahlung

Eine Leasingsonderzahlung ist daher nur zeitanteilig bei den gesamten Kfz-Aufwendungen i.S. des § 8 Abs. 2 Satz 4 EStG zu berücksichtigen.

Die Überlassung eines betrieblichen PKW durch den Arbeitgeber an den Arbeitnehmer für dessen Privatnutzung führt zu einer Bereicherung des Arbeitnehmers und damit zu Lohnzufluss i.S. des § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG. Nach § 8 Abs. 2 Satz 4 EStG kann der Wert nach den Sätzen 2 und 3, nämlich der Wert der privaten Nutzung eines betrieblichen Kfz zu privaten Fahrten, statt mit der 1 %-Regelung auch mit dem auf die private Nutzung und die Nutzung zu Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte entfallenden Teil der „gesamten Kraftfahrzeugaufwendungen“ angesetzt werden, wenn die durch das Kfz „insgesamt entstehenden Aufwendungen“ durch Belege und das Verhältnis der privaten Fahrten und der Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte zu den übrigen Fahrten durch ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch nachgewiesen werden (Fahrtenbuchmethode)1.

Zu diesen insgesamt entstehenden Kfz-Aufwendungen (Gesamtkosten) gehören die Kosten, die unmittelbar dem Halten und dem Betrieb des Kfz dienen und in Zusammenhang mit dessen Nutzung typischerweise entstehen; dazu rechnen insbesondere die Kosten für Betriebsstoffe, Wartung und Reparaturen sowie die regelmäßig wiederkehrenden festen Kosten, etwa für die Haftpflichtversicherung, die Kfz-Steuer, AfA oder Leasing- und Leasingsonderzahlungen und Garagenmiete2; das entsprach auch der Auffassung der Finanzverwaltung im Streitjahr wie auch noch gegenwärtig (vgl. R 31.(9) Nr. 2 Satz 8 LStR 2005; R 8.1 Abs. 9 Nr. 2 Satz 9 LStR 2015, H 8.1 (910) „Gesamtkosten“ des Lohnsteuer-Handbuchs 2015).

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Die zutreffende Ermittlung des geldwerten Vorteils gebietet nicht nur, die Gesamtkosten dem Grunde nach zutreffend zu erfassen, sondern auch, diese Gesamtkosten periodengerecht den jeweiligen Nutzungszeiträumen zuzuordnen. Seit jeher werden gemäß § 7 Abs. 1 EStG die Anschaffungskosten eines Fahrzeugs in der Weise berücksichtigt, dass sie über den gesamten voraussichtlichen Nutzungszeitraum des Fahrzeugs hinweg aufgeteilt werden, statt dass sie im Jahr der Rechnungsstellung oder Bezahlung in einem Betrag in die Gesamtkosten eingehen. Nichts anderes hat für die in der Gewinnermittlung zu erfassenden Mietvorauszahlungen oder Leasingsonderzahlungen zu gelten, die für einen Zeitraum von mehr als einem Jahr erbracht werden. Dies gilt jedenfalls dann, wenn der Arbeitgeber die Kosten des von ihm überlassenen Fahrzeugs in seiner Gewinnermittlung periodengerecht erfassen muss.

Entsprechend diesen Grundsätzen ist zur Frage der periodengerechten Aufteilung des Aufwands i.S. des § 8 Abs. 2 Satz 4 EStG im hier gegebenen Streitfall zutreffend § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG anzuwenden, wonach in der Steuerbilanz für Ausgaben vor dem Abschlussstichtag auf der Aktivseite Rechnungsabgrenzungsposten anzusetzen sind, soweit sie Aufwand für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen. Ob der den Dienstwagen überlassende Arbeitgeber im Rahmen seiner Gewinnermittlung in Bezug auf den Dienstwagen diese Gewinnermittlungsgrundsätze tatsächlich beachtet, ist unerheblich. Maßgeblich ist vielmehr, welcher Aufwand sich bei zutreffender Anwendung gesetzlicher Bilanzierungsgrundsätze im Veranlagungszeitraum tatsächlich ergeben hätte. Denn ein allgemeines Korrespondenzprinzip besteht nicht; es gibt keine Rechtsgrundlage dafür, dass auf der Arbeitgeberseite einerseits und auf der Arbeitnehmerseite andererseits stets korrespondierende Ansätze vorzunehmen wären3.

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Zu Unrecht wird hiergegen eingewendet, dass zum Bereich der Überschusseinkünfte zählende Lohnvorteile des Arbeitnehmers zu bewerten seien, auf die nicht die Grundsätze der Gewinnermittlung (§ 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG) Anwendung fänden. Denn für die Bewertung der privaten Kfz-Nutzung gelten die Grundsätze der Gewinnermittlung. Im Bereich der Gewinneinkünfte gelten diese unmittelbar, weil insoweit § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG für die Zwecke der Gewinnermittlung die Bewertung der Nutzungsentnahme normiert. Aber auch im Rahmen der Arbeitnehmerbesteuerung geht es um die private Nutzung eines betrieblichen Kfz; insoweit ist § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG zur Bewertung der privaten Nutzung nach § 8 Abs. 2 Satz 2 EStG entsprechend anzuwenden und beansprucht nach § 8 Abs. 2 Satz 4 EStG auch Geltung bei Anwendung der Fahrtenbuchmethode. Mithin sind auch auf die Bewertung des Vorteils eines zur privaten Nutzung überlassenen (betrieblichen) Dienstwagens die Grundsätze der Gewinnermittlung entsprechend anwendbar, um den Vorteil zutreffend, nämlich auch periodengerecht zu erfassen. Dies schließt nicht aus, entsprechend den allgemeinen Grundsätzen der Gewinnermittlung, bei nur geringfügigen Beträgen auf den Ansatz eines Rechnungsabgrenzungspostens zu verzichten, wie z.B. bei Steuern und Versicherungen für einen nur aus wenigen Fahrzeugen bestehenden Fuhrpark4.

Der periodengerechten Zuordnung der Leasingsonderzahlungen steht auch nicht der Einwand der Revision entgegen, dass dadurch im Fall des Übergangs auf die 1 %-Regelung im nachfolgenden Veranlagungszeitraum die anteilige Leasingsonderzahlung unberücksichtigt bleibe. Denn Ziel aktiver Rechnungsabgrenzungsposten ist es, Ausgaben vor dem Bilanzstichtag in die Jahre zu verlagern, in die sie wirtschaftlich gehören. Sie dienen damit der periodengerechten Erfolgsermittlung5. Dementsprechend sind sie auch geeignet, einen dem Arbeitnehmer zugewandten Vorteil bei Anwendung der so genannten Fahrtenbuchmethode zutreffend zu bewerten, wenn der Arbeitgeber für einen geleasten oder gemieteten Dienstwagen eine Sonderzahlung geleistet hat. Darüber hinaus entspricht es der Natur der 1 %-Regelung als einer nur grob typisierenden Regelung, dass einzelne vorteilserhöhende wie vorteilsmindernde Umstände unberücksichtigt bleiben. So führen etwa Kosten für Nachrüstungen des Dienstwagens6 oder auch umfangreiche Reparaturen weder zu einer Erhöhung der Bemessungsgrundlage, des Bruttolistenneupreises, noch führen Erwerb und Überlassung gebrauchter Dienstwagen mit deutlich unter den Bruttolistenneupreisen liegenden Anschaffungskosten zu einer Verringerung dieser Bemessungsgrundlage.

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Die Gegenansicht kann sich schließlich auch nicht mit Erfolg auf das Urteil des Bundesfinanzhofs vom 05.05.19947 zur Behandlung von Leasingsonderzahlungen als sofort abziehbare Werbungskosten berufen. Denn die Entscheidung behandelt die Frage des Werbungskostenabzugs bei Überschusseinkünften im Anwendungsbereich des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7, § 7 Abs. 1 EStG, ob nämlich Anschaffungskosten eines Nutzungsrechts vorliegen. Das verneinte der Bundesfinanzhof, weil zu den Anschaffungskosten für den Erwerb eines Nutzungsrechts keine Pachtvorauszahlungen oder Einmalzahlungen gehören; diese können gemäß § 11 Abs. 2 EStG sofort abgezogen werden. Dies gilt aber nicht für die grundsätzlich aus der Gewinnermittlung des Arbeitgebers gewonnenen gesamten Kfz-Aufwendungen i.S. des § 8 Abs. 2 Satz 4 EStG.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 3. September 2015 – VI R 27/14

  1. zuletzt BFH, Urteile vom 18.12 2014 – VI R 75/13, BFHE 248, 336, BStBl – II 2015, 670; vom 20.03.2014 – VI R 35/12, BFHE 245, 192, BStBl – II 2014, 643; jeweils m.w.N.[]
  2. BFH, Urteil vom 14.09.2005 – VI R 37/03, BFHE 211, 215, BStBl – II 2006, 72, m.w.N.; Blümich/Glenk, § 8 EStG Rz 122; Pust in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 8 Rz 435; Kister in Herrmann/Heuer/Raupach, § 8 EStG Rz 101; für den gesamten Nutzungszeitraum Schmidt/Krüger, EStG, 34. Aufl., § 8 Rz 52; Steiner in Lademann, EStG, § 8 EStG Rz 117[]
  3. vgl. BFH, Beschluss vom 29.03.2005 – IX B 174/03, BFHE 212, 561, BStBl – II 2006, 368, mit Hinweis auf die im Schrifttum dazu nahezu einhellig vertretene Auffassung[]
  4. BFH, Beschluss vom 18.03.2010 – X R 20/09, BFH/NV 2010, 1796, m.w.N.; Förster, BFH/PR 2010, 417[]
  5. Bauer, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 5 Rz F 3[]
  6. BFH, Urteil vom 13.10.2010 – VI R 12/09, BFHE 231, 540, BStBl – II 2011, 361[]
  7. BFH, Urteil vom 05.05.1994 – VI R 100/93, BFHE 174, 359, BStBl – II 1994, 643[]
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