Fahr­ten­buch­me­tho­de für den Dienst­wa­gen – und die Lea­sing­son­der­zah­lung

Im Rah­men der Fahr­ten­buch­me­tho­de sind die Gesamt­kos­ten jeden­falls dann peri­oden­ge­recht anzu­set­zen, wenn der Arbeit­ge­ber die Kos­ten des von ihm über­las­se­nen Kfz in sei­ner Gewinn­ermitt­lung dem­entspre­chend erfas­sen muss.

Fahr­ten­buch­me­tho­de für den Dienst­wa­gen – und die Lea­sing­son­der­zah­lung

Eine Lea­sing­son­der­zah­lung ist daher nur zeit­an­tei­lig bei den gesam­ten Kfz-Auf­wen­dun­gen i.S. des § 8 Abs. 2 Satz 4 EStG zu berück­sich­ti­gen.

Die Über­las­sung eines betrieb­li­chen PKW durch den Arbeit­ge­ber an den Arbeit­neh­mer für des­sen Pri­vat­nut­zung führt zu einer Berei­che­rung des Arbeit­neh­mers und damit zu Lohn­zu­fluss i.S. des § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG. Nach § 8 Abs. 2 Satz 4 EStG kann der Wert nach den Sät­zen 2 und 3, näm­lich der Wert der pri­va­ten Nut­zung eines betrieb­li­chen Kfz zu pri­va­ten Fahr­ten, statt mit der 1 %-Rege­lung auch mit dem auf die pri­va­te Nut­zung und die Nut­zung zu Fahr­ten zwi­schen Woh­nung und Arbeits­stät­te ent­fal­len­den Teil der "gesam­ten Kraft­fahr­zeug­auf­wen­dun­gen" ange­setzt wer­den, wenn die durch das Kfz "ins­ge­samt ent­ste­hen­den Auf­wen­dun­gen" durch Bele­ge und das Ver­hält­nis der pri­va­ten Fahr­ten und der Fahr­ten zwi­schen Woh­nung und Arbeits­stät­te zu den übri­gen Fahr­ten durch ein ord­nungs­ge­mä­ßes Fahr­ten­buch nach­ge­wie­sen wer­den (Fahr­ten­buch­me­tho­de) 1.

Zu die­sen ins­ge­samt ent­ste­hen­den Kfz-Auf­wen­dun­gen (Gesamt­kos­ten) gehö­ren die Kos­ten, die unmit­tel­bar dem Hal­ten und dem Betrieb des Kfz die­nen und in Zusam­men­hang mit des­sen Nut­zung typi­scher­wei­se ent­ste­hen; dazu rech­nen ins­be­son­de­re die Kos­ten für Betriebs­stof­fe, War­tung und Repa­ra­tu­ren sowie die regel­mä­ßig wie­der­keh­ren­den fes­ten Kos­ten, etwa für die Haft­pflicht­ver­si­che­rung, die Kfz-Steu­er, AfA oder Lea­sing- und Lea­sing­son­der­zah­lun­gen und Gara­gen­mie­te 2; das ent­sprach auch der Auf­fas­sung der Finanz­ver­wal­tung im Streit­jahr wie auch noch gegen­wär­tig (vgl. R 31.(9) Nr. 2 Satz 8 LStR 2005; R 8.1 Abs. 9 Nr. 2 Satz 9 LStR 2015, H 8.1 (910) "Gesamt­kos­ten" des Lohn­steu­er-Hand­buchs 2015).

Die zutref­fen­de Ermitt­lung des geld­wer­ten Vor­teils gebie­tet nicht nur, die Gesamt­kos­ten dem Grun­de nach zutref­fend zu erfas­sen, son­dern auch, die­se Gesamt­kos­ten peri­oden­ge­recht den jewei­li­gen Nut­zungs­zeit­räu­men zuzu­ord­nen. Seit jeher wer­den gemäß § 7 Abs. 1 EStG die Anschaf­fungs­kos­ten eines Fahr­zeugs in der Wei­se berück­sich­tigt, dass sie über den gesam­ten vor­aus­sicht­li­chen Nut­zungs­zeit­raum des Fahr­zeugs hin­weg auf­ge­teilt wer­den, statt dass sie im Jahr der Rech­nungs­stel­lung oder Bezah­lung in einem Betrag in die Gesamt­kos­ten ein­ge­hen. Nichts ande­res hat für die in der Gewinn­ermitt­lung zu erfas­sen­den Miet­vor­aus­zah­lun­gen oder Lea­sing­son­der­zah­lun­gen zu gel­ten, die für einen Zeit­raum von mehr als einem Jahr erbracht wer­den. Dies gilt jeden­falls dann, wenn der Arbeit­ge­ber die Kos­ten des von ihm über­las­se­nen Fahr­zeugs in sei­ner Gewinn­ermitt­lung peri­oden­ge­recht erfas­sen muss.

Ent­spre­chend die­sen Grund­sät­zen ist zur Fra­ge der peri­oden­ge­rech­ten Auf­tei­lung des Auf­wands i.S. des § 8 Abs. 2 Satz 4 EStG im hier gege­be­nen Streit­fall zutref­fend § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG anzu­wen­den, wonach in der Steu­er­bi­lanz für Aus­ga­ben vor dem Abschluss­stich­tag auf der Aktiv­sei­te Rech­nungs­ab­gren­zungs­pos­ten anzu­set­zen sind, soweit sie Auf­wand für eine bestimm­te Zeit nach die­sem Tag dar­stel­len. Ob der den Dienst­wa­gen über­las­sen­de Arbeit­ge­ber im Rah­men sei­ner Gewinn­ermitt­lung in Bezug auf den Dienst­wa­gen die­se Gewinn­ermitt­lungs­grund­sät­ze tat­säch­lich beach­tet, ist uner­heb­lich. Maß­geb­lich ist viel­mehr, wel­cher Auf­wand sich bei zutref­fen­der Anwen­dung gesetz­li­cher Bilan­zie­rungs­grund­sät­ze im Ver­an­la­gungs­zeit­raum tat­säch­lich erge­ben hät­te. Denn ein all­ge­mei­nes Kor­re­spon­denz­prin­zip besteht nicht; es gibt kei­ne Rechts­grund­la­ge dafür, dass auf der Arbeit­ge­ber­sei­te einer­seits und auf der Arbeit­neh­mer­sei­te ande­rer­seits stets kor­re­spon­die­ren­de Ansät­ze vor­zu­neh­men wären 3.

Zu Unrecht wird hier­ge­gen ein­ge­wen­det, dass zum Bereich der Über­schus­s­ein­künf­te zäh­len­de Lohn­vor­tei­le des Arbeit­neh­mers zu bewer­ten sei­en, auf die nicht die Grund­sät­ze der Gewinn­ermitt­lung (§ 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG) Anwen­dung fän­den. Denn für die Bewer­tung der pri­va­ten Kfz-Nut­zung gel­ten die Grund­sät­ze der Gewinn­ermitt­lung. Im Bereich der Gewinn­ein­künf­te gel­ten die­se unmit­tel­bar, weil inso­weit § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG für die Zwe­cke der Gewinn­ermitt­lung die Bewer­tung der Nut­zungs­ent­nah­me nor­miert. Aber auch im Rah­men der Arbeit­neh­mer­be­steue­rung geht es um die pri­va­te Nut­zung eines betrieb­li­chen Kfz; inso­weit ist § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG zur Bewer­tung der pri­va­ten Nut­zung nach § 8 Abs. 2 Satz 2 EStG ent­spre­chend anzu­wen­den und bean­sprucht nach § 8 Abs. 2 Satz 4 EStG auch Gel­tung bei Anwen­dung der Fahr­ten­buch­me­tho­de. Mit­hin sind auch auf die Bewer­tung des Vor­teils eines zur pri­va­ten Nut­zung über­las­se­nen (betrieb­li­chen) Dienst­wa­gens die Grund­sät­ze der Gewinn­ermitt­lung ent­spre­chend anwend­bar, um den Vor­teil zutref­fend, näm­lich auch peri­oden­ge­recht zu erfas­sen. Dies schließt nicht aus, ent­spre­chend den all­ge­mei­nen Grund­sät­zen der Gewinn­ermitt­lung, bei nur gering­fü­gi­gen Beträ­gen auf den Ansatz eines Rech­nungs­ab­gren­zungs­pos­tens zu ver­zich­ten, wie z.B. bei Steu­ern und Ver­si­che­run­gen für einen nur aus weni­gen Fahr­zeu­gen bestehen­den Fuhr­park 4.

Der peri­oden­ge­rech­ten Zuord­nung der Lea­sing­son­der­zah­lun­gen steht auch nicht der Ein­wand der Revi­si­on ent­ge­gen, dass dadurch im Fall des Über­gangs auf die 1 %-Rege­lung im nach­fol­gen­den Ver­an­la­gungs­zeit­raum die antei­li­ge Lea­sing­son­der­zah­lung unbe­rück­sich­tigt blei­be. Denn Ziel akti­ver Rech­nungs­ab­gren­zungs­pos­ten ist es, Aus­ga­ben vor dem Bilanz­stich­tag in die Jah­re zu ver­la­gern, in die sie wirt­schaft­lich gehö­ren. Sie die­nen damit der peri­oden­ge­rech­ten Erfolgs­er­mitt­lung 5. Dem­entspre­chend sind sie auch geeig­net, einen dem Arbeit­neh­mer zuge­wand­ten Vor­teil bei Anwen­dung der so genann­ten Fahr­ten­buch­me­tho­de zutref­fend zu bewer­ten, wenn der Arbeit­ge­ber für einen geleas­ten oder gemie­te­ten Dienst­wa­gen eine Son­der­zah­lung geleis­tet hat. Dar­über hin­aus ent­spricht es der Natur der 1 %-Rege­lung als einer nur grob typi­sie­ren­den Rege­lung, dass ein­zel­ne vor­teils­er­hö­hen­de wie vor­teils­min­dern­de Umstän­de unbe­rück­sich­tigt blei­ben. So füh­ren etwa Kos­ten für Nach­rüs­tun­gen des Dienst­wa­gens 6 oder auch umfang­rei­che Repa­ra­tu­ren weder zu einer Erhö­hung der Bemes­sungs­grund­la­ge, des Brut­to­lis­ten­neu­prei­ses, noch füh­ren Erwerb und Über­las­sung gebrauch­ter Dienst­wa­gen mit deut­lich unter den Brut­to­lis­ten­neu­prei­sen lie­gen­den Anschaf­fungs­kos­ten zu einer Ver­rin­ge­rung die­ser Bemes­sungs­grund­la­ge.

Die Gegen­an­sicht kann sich schließ­lich auch nicht mit Erfolg auf das Urteil des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 05.05.1994 7 zur Behand­lung von Lea­sing­son­der­zah­lun­gen als sofort abzieh­ba­re Wer­bungs­kos­ten beru­fen. Denn die Ent­schei­dung behan­delt die Fra­ge des Wer­bungs­kos­ten­ab­zugs bei Über­schus­s­ein­künf­ten im Anwen­dungs­be­reich des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7, § 7 Abs. 1 EStG, ob näm­lich Anschaf­fungs­kos­ten eines Nut­zungs­rechts vor­lie­gen. Das ver­nein­te der Bun­des­fi­nanz­hof, weil zu den Anschaf­fungs­kos­ten für den Erwerb eines Nut­zungs­rechts kei­ne Pacht­vor­aus­zah­lun­gen oder Ein­mal­zah­lun­gen gehö­ren; die­se kön­nen gemäß § 11 Abs. 2 EStG sofort abge­zo­gen wer­den. Dies gilt aber nicht für die grund­sätz­lich aus der Gewinn­ermitt­lung des Arbeit­ge­bers gewon­ne­nen gesam­ten Kfz-Auf­wen­dun­gen i.S. des § 8 Abs. 2 Satz 4 EStG.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 3. Sep­tem­ber 2015 – VI R 27/​14

  1. zuletzt BFH, Urtei­le vom 18.12 2014 – VI R 75/​13, BFHE 248, 336, BSt­Bl – II 2015, 670; vom 20.03.2014 – VI R 35/​12, BFHE 245, 192, BSt­Bl – II 2014, 643; jeweils m.w.N.[]
  2. BFH, Urteil vom 14.09.2005 – VI R 37/​03, BFHE 211, 215, BSt­Bl – II 2006, 72, m.w.N.; Blümich/​Glenk, § 8 EStG Rz 122; Pust in Littmann/​Bitz/​Pust, Das Ein­kom­men­steu­er­recht, Kom­men­tar, § 8 Rz 435; Kis­ter in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 8 EStG Rz 101; für den gesam­ten Nut­zungs­zeit­raum Schmidt/​Krüger, EStG, 34. Aufl., § 8 Rz 52; Stei­ner in Lade­mann, EStG, § 8 EStG Rz 117[]
  3. vgl. BFH, Beschluss vom 29.03.2005 – IX B 174/​03, BFHE 212, 561, BSt­Bl – II 2006, 368, mit Hin­weis auf die im Schrift­tum dazu nahe­zu ein­hel­lig ver­tre­te­ne Auf­fas­sung[]
  4. BFH, Beschluss vom 18.03.2010 – X R 20/​09, BFH/​NV 2010, 1796, m.w.N.; Förs­ter, BFH/​PR 2010, 417[]
  5. Bau­er, in: Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, EStG, § 5 Rz F 3[]
  6. BFH, Urteil vom 13.10.2010 – VI R 12/​09, BFHE 231, 540, BSt­Bl – II 2011, 361[]
  7. BFH, Urteil vom 05.05.1994 – VI R 100/​93, BFHE 174, 359, BSt­Bl – II 1994, 643[]