Flüs­sig­ga­s­um­rüs­tung für den Dienst­wa­gen

Der nach­träg­li­che Ein­bau einer Gas­an­la­ge in einen Dienst­wa­gen erhöht nicht des­sen pau­scha­len Nut­zungs­wert. Die Kos­ten für den nach­träg­li­chen Ein­bau einer Flüs­sig­gas­an­la­ge in ein zur Pri­vat­nut­zung über­las­se­nes Fir­men­fahr­zeug sind mit­hin nicht als Kos­ten für Son­der­aus­stat­tung in die Bemes­sungs­grund­la­ge für die sog. 1%-Regelung ein­zu­be­zie­hen.

Flüs­sig­ga­s­um­rüs­tung für den Dienst­wa­gen

In dem vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall stell­te die Klä­ge­rin – ein Unter­neh­men, das Flüs­sig­gas ver­treibt – ihren Außen­dienst­mit­ar­bei­tern Fir­men­fahr­zeu­ge zur Ver­fü­gung, die auch pri­vat genutzt wer­den konn­ten. Die Fahr­zeu­ge wur­den geleast und in zeit­li­cher Nähe nach der Aus­lie­fe­rung für den Betrieb mit Flüs­sig­gas umge­rüs­tet. Die Lea­sing­ge­büh­ren, die sich nach Lis­ten­preis, Son­der­aus­stat­tun­gen und Umbau­ten rich­te­ten, und alle wei­te­ren Auf­wen­dun­gen für die Fir­men­fahr­zeu­ge trug aus­schließ­lich die Klä­ge­rin. Der Umbau der Fahr­zeu­ge war Bestand­teil diver­ser Wer­be­ak­tio­nen der Klä­ge­rin. Die auf Gas­be­trieb umge­rüs­te­ten Fahr­zeu­ge erhiel­ten ent­spre­chen­de Wer­be­auf­kle­ber, mit denen auf das Auto­gas­ge­schäft der Klä­ge­rin auf­merk­sam gemacht wur­de.

Die Klä­ge­rin rech­ne­te die Umrüs­tungs­kos­ten auf den Flüs­sig­gas­be­trieb nicht in die Bemes­sungs­grund­la­ge der 1%-Regelung für die pri­va­te PKW-Nut­zung ein und führ­te dies­be­züg­lich kei­ne Lohn­steu­er ab. Das Finanz­amt war dage­gen der Auf­fas­sung, dass die Umrüs­tungs­kos­ten in die Berech­nung des geld­wer­ten Vor­teils nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes ein­zu­be­zie­hen sei­en, da es sich inso­weit nicht um ein eigen­stän­di­ges Wirt­schafts­gut han­de­le, des­sen Nutz­bar­keit getrennt von der Mög­lich­keit zum pri­va­ten Gebrauch des Fahr­zeugs bewer­tet wer­den kön­ne. Der BFH bestä­tig­te die Auf­fas­sung der Klä­ge­rin: Die Fir­men­fahr­zeu­ge der Klä­ge­rin sei­en im Zeit­punkt der Erst­zu­las­sung nicht werk­sei­tig mit einer Flüs­sig­gas­an­la­ge aus­ge­stat­tet gewe­sen. Die Kos­ten für den nach­träg­li­chen Ein­bau der Anla­ge sei­en daher nicht als Son­der­aus­stat­tung in die Bemes­sungs­grund­la­ge der 1%-Regelung ein­zu­be­zie­hen. Die Bemes­sungs­grund­la­ge der 1%-Regelung sei stets bezo­gen auf den Zeit­punkt der Erst­zu­las­sung nach dem inlän­di­schen Lis­ten­preis zuzüg­lich der Kos­ten für Son­der­aus­stat­tun­gen ein­schließ­lich der Umsatz­steu­er zu ermit­teln.

Der nach­träg­li­che Ein­bau einer Flüs­sig­gas­an­la­ge in ein zur Pri­vat­nut­zung über­las­se­nes Fir­men­fahr­zeug ist nicht als Son­der­aus­stat­tung in die Bemes­sungs­grund­la­ge des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG ein­zu­be­zie­hen. Eine Son­der­aus­stat­tung im Sin­ne des Geset­zes liegt nur dann vor, wenn das Fahr­zeug bereits werk­sei­tig im Zeit­punkt der Erst­zu­las­sung damit aus­ge­stat­tet ist.

Mit dem Betrag, der nach der 1 %-Rege­lung als Ein­nah­me anzu­set­zen ist, wer­den sämt­li­che geld­wer­ten Vor­tei­le abge­gol­ten, die sich aus der Mög­lich­keit einer pri­va­ten Nut­zung des betrieb­li­chen Fahr­zeugs erge­ben; unselb­stän­di­ge Aus­stat­tungs­merk­ma­le kön­nen nicht getrennt bewer­tet wer­den.

Die unent­gelt­li­che oder ver­bil­lig­te Über­las­sung eines Fir­men­wa­gens durch den Arbeit­ge­ber an sei­ne Arbeit­neh­mer für deren Pri­vat­nut­zung führt nach der stän­di­gen Recht­spre­chung des Senats zu einem nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG zu erfas­sen­den Lohn­zu­fluss 1.

Die Bewer­tung des Nut­zungs­vor­teils bestimmt sich nach § 8 Abs. 2 Sät­ze 2 ff. EStG. Sofern nicht § 8 Abs. 2 Satz 4 EStG anzu­wen­den ist, gilt nach § 8 Abs. 2 Satz 2 EStG für die pri­va­te Nut­zung eines betrieb­li­chen Kraft­fahr­zeugs zu pri­va­ten Fahr­ten die in § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG getrof­fe­ne Rege­lung zur Nut­zungs­ent­nah­me ent­spre­chend. Danach ist der Wert die­ser Nut­zung für jeden Kalen­der­mo­nat mit 1 % des inlän­di­schen Lis­ten­prei­ses im Zeit­punkt der Erst­zu­las­sung zuzüg­lich der Kos­ten für Son­der­aus­stat­tun­gen ein­schließ­lich der Umsatz­steu­er anzu­set­zen. Die­se pau­scha­lie­ren­de und stark typi­sie­ren­de Bewer­tungs­re­ge­lung ist grund­sätz­lich zwin­gend 2. Mit dem Betrag, der nach der 1%-Regelung als Ein­nah­me anzu­set­zen ist, wer­den sämt­li­che geld­wer­ten Vor­tei­le abge­gol­ten, die sich aus der Mög­lich­keit zur pri­va­ten Nut­zung des betrieb­li­chen Fahr­zeugs erge­ben. Der ver­ein­fa­chen­de und typi­sie­ren­de Cha­rak­ter der Bewer­tungs­re­ge­lung gestat­tet es nicht, die mit dem Gebrauch des Fir­men­wa­gens not­wen­di­ger­wei­se ver­bun­de­nen Vor­tei­le aus der Ver­füg­bar­keit ein­zel­ner unselb­stän­di­ger Aus­stat­tungs­merk­ma­le von der Nut­zungs­mög­lich­keit des Fahr­zeugs selbst zu tren­nen 3.

Bemes­sungs­grund­la­ge für die Nut­zungs­vor­tei­le ist der inlän­di­sche Lis­ten­preis des betrieb­li­chen Kraft­fahr­zeugs im Zeit­punkt der Erst­zu­las­sung zuzüg­lich der Kos­ten für Son­der­aus­stat­tun­gen ein­schließ­lich der Umsatz­steu­er.

Unter dem inlän­di­schen Lis­ten­preis im Zeit­punkt der Erst­zu­las­sung im Sin­ne des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG ist die an die­sem Stich­tag maß­geb­li­che Preis­emp­feh­lung des Her­stel­lers zu ver­ste­hen, die für den End­ver­kauf des tat­säch­lich genutz­ten Fahr­zeug­mo­dells auf dem inlän­di­schen Neu­wa­gen­markt gilt. Auch die Auf­prei­se für werk­sei­tig zusätz­lich ein­ge­bau­te Aus­stat­tun­gen (Son­der­aus­stat­tung) sind mit den Wer­ten anzu­set­zen, die sich aus der Preis­lis­te des Her­stel­lers erge­ben. Sie erhö­hen den Lis­ten­preis des Fahr­zeugs ent­spre­chend 4. Der Begriff der Son­der­aus­stat­tung erfasst daher nur werk­sei­tig zusätz­lich ein­ge­bau­te Aus­stat­tun­gen des Fahr­zeugs im Zeit­punkt der Erst­zu­las­sung.

Der nach­träg­li­che Ein­bau von zusätz­li­chen Aus­stat­tun­gen in ein betrieb­li­ches Fahr­zeug ist dage­gen nicht als Son­der­aus­stat­tung in die Bemes­sungs­grund­la­ge des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG ein­zu­be­zie­hen. Denn zum einen han­delt es sich dabei nicht um werk­sei­tig zusätz­lich ein­ge­bau­te Aus­stat­tun­gen des Fahr­zeugs, zum ande­ren ist die zusätz­li­che Aus­stat­tung auch nicht im Zeit­punkt der Erst­zu­las­sung vor­han­den. Das Gesetz stellt bereits nach dem Wort­laut der Vor­schrift auf das gesetz­li­che Merk­mal des Zeit­punk­tes der Erst­zu­las­sung sowohl für die Umsatz­steu­er als auch für die Son­der­aus­stat­tung ab. Des­halb ermit­telt sich die Bemes­sungs­grund­la­ge der 1%-Regelung stets bezo­gen auf den Zeit­punkt der Erst­zu­las­sung nach dem inlän­di­schen Lis­ten­preis zuzüg­lich der Kos­ten für Son­der­aus­stat­tun­gen ein­schließ­lich der Umsatz­steu­er. Nur eine der­ar­ti­ge Aus­le­gung trägt dem Sinn und Zweck der Rege­lung als pau­scha­lie­ren­de und stark typi­sie­ren­de Bewer­tungs­re­ge­lung hin­rei­chend Rech­nung. Ansons­ten müss­ten ohne zeit­li­che Begren­zung alle nach­träg­li­chen Umbau­maß­nah­men an gebrauch­ten Fahr­zeu­gen für die Anwen­dung der Vor­schrift nach­voll­zo­gen wer­den. Mit der Anknüp­fung der Bemes­sungs­grund­la­ge an den Zeit­punkt der Erst­zu­las­sung statt an die tat­säch­li­chen Anschaf­fungs­kos­ten hat der Gesetz­ge­ber jedoch erkenn­bar nach­träg­li­che Wert­ver­än­de­run­gen an dem jewei­li­gen Fahr­zeug von der Bemes­sungs­grund­la­ge der 1%-Regelung aus­neh­men wol­len.

In Anwen­dung die­ser Rechts­grund­sät­ze ist daher nicht davon aus­zu­ge­hen, dass der nach­träg­li­che Ein­bau einer Flüs­sig­gas­an­la­ge die Bemes­sungs­grund­la­ge der 1 %-Rege­lung erhöht und daher zu einem wei­te­ren als Lohn­zu­fluss zu erfas­sen­den Nut­zungs­vor­teil führt. Die Fir­men­fahr­zeu­ge der Klä­ge­rin waren nach den Fest­stel­lun­gen des FG im Zeit­punkt der Erst­zu­las­sung nicht werk­sei­tig mit einer Flüs­sig­gas­an­la­ge aus­ge­stat­tet. Die Kos­ten für den nach­träg­li­chen Ein­bau der Anla­ge sind daher nicht als Son­der­aus­stat­tung in die Bemes­sungs­grund­la­ge des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG ein­zu­be­zie­hen.

Die in den Fir­men­wa­gen fest ein­ge­bau­te Flüs­sig­gas­an­la­ge ist auch kein eigen­stän­di­ges Wirt­schafts­gut, des­sen Nutz­bar­keit getrennt von der Mög­lich­keit zum pri­va­ten Gebrauch des Fahr­zeugs bewer­tet wer­den könn­te. Denn als zusätz­li­ches Aus­stat­tungs­merk­mal der über­las­se­nen Fahr­zeu­ge ersetzt sie nicht den vor­han­de­nen Ben­zinan­trieb, son­dern ermög­licht zusätz­lich, das Fahr­zeug auch mit Flüs­sig­gas zu betrei­ben. Die Ver­wen­dung des Gas­an­triebs wäh­rend der Fahrt dient damit allein dem bestim­mungs­ge­mä­ßen Gebrauch des Fir­men­wa­gens selbst und erfüllt ent­ge­gen dem Vor­brin­gen der Revi­si­on kei­nen vom Gebrauch des Kraft­fahr­zeugs ablös­ba­ren eigen­stän­di­gen Zweck. Des­halb kommt es auch nicht dar­auf an, ob der Ein­bau der Flüs­sig­gas­an­la­ge in die Fir­men­fahr­zeu­ge der Klä­ge­rin mög­li­cher­wei­se aus­schließ­lich eigen­be­trieb­li­chen Inter­es­sen des Arbeit­ge­bers dient oder über­haupt einen geld­wer­ten Vor­teil für den Arbeit­neh­mer dar­stellt.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 13. Okto­ber 2010 – VI R 12/​09

  1. vgl. BFH, Urtei­le vom 06.11.2001 – VI R 62/​96, BFHE 197, 142, BSt­Bl II 2002, 370; vom 07.11.2006 – VI R 95/​04, BFHE 215, 252, BSt­Bl II 2007, 269; vom 04.04.2008 – VI R 68/​05, BFHE 221, 17, BSt­Bl II 2008, 890; vom 21.04.2010 – VI R 46/​08, BFHE 229, 228, BSt­Bl II 2010, 848[]
  2. vgl. BFH, Urteil in BFHE 215, 252, BSt­Bl II 2007, 269, m.w.N.[]
  3. BFH, Urteil vom 16.02.2005 – VI R 37/​04, BFHE 209, 221, BSt­Bl II 2005, 563[]
  4. BFH, Urteil in BFHE 209, 221, BSt­Bl II 2005, 563[]