Frei­stel­lungs­be­schei­ni­gung – und die erle­dig­te Ver­pflich­tungs­kla­ge

Die auf Ertei­lung einer Frei­stel­lungs­be­schei­ni­gung gerich­te­te Ver­pflich­tungs­kla­ge hat sich in der Haupt­sa­che erle­digt, wenn der Lohn­steu­er­ab­zug sowie die Lohn­steu­er­an­mel­dung nicht mehr geän­dert wer­den kön­nen und auch der Erlass eines Lohn­steu­er­nach­for­de­rungs- oder Haf­tungs­be­scheids nicht mehr in Betracht kommt.

Frei­stel­lungs­be­schei­ni­gung – und die erle­dig­te Ver­pflich­tungs­kla­ge

Nach stän­di­ger Recht­spre­chung gilt § 100 Abs. 1 Satz 4 FGO in ent­spre­chen­der Anwen­dung bei Ver­pflich­tungs­kla­gen, wenn sich wäh­rend des vom Finanz­amt als Revi­si­ons­klä­ger ein­ge­lei­te­ten Rechts­mit­tel­ver­fah­rens die Haupt­sa­che erle­digt und der Arbeit­ge­ber sei­nen Antrag umstellt (sog. Fort­set­zungs­fest­stel­lungs­kla­ge) 1.

Im hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Streit um eine Frei­stel­lungs­be­schei­ni­gung lagen die Zuläs­sig­keits­vor­aus­set­zun­gen der Fort­set­zungs­fest­stel­lungs­kla­ge vor. Die ursprüng­lich auf Ertei­lung der Frei­stel­lungs­be­schei­ni­gung gerich­te­te Ver­pflich­tungs­kla­ge 2 des Arbeit­ge­bers hat sich wäh­rend des Revi­si­ons­ver­fah­rens in der Haupt­sa­che erle­digt.

Zum einen ist der Lohn­steu­er­ab­zug für das Jahr 2012, in dem der strei­ti­ge Teil der Ein­mal­zah­lung lohn­steu­er­frei an den Arbeit­neh­mer aus­ge­zahlt wur­de, nach Aus­schrei­ben der Lohn­steu­er­be­schei­ni­gung nicht mehr änder­bar (§ 41c Abs. 3 Satz 1 EStG). Dar­an kann eine in Zukunft noch zu ertei­len­de Frei­stel­lungs­be­schei­ni­gung nichts mehr ändern. Des Wei­te­ren kann nach Auf­he­bung des Vor­be­halts der Nach­prü­fung auch die Lohn­steu­er­an­mel­dung für Juni 2012 nicht mehr gemäß § 164 Abs. 2 AO zum Nach­teil des Arbeit­ge­bers geän­dert wer­den. Schließ­lich hat nach stän­di­ger Recht­spre­chung des VI. Bun­des­fi­nanz­hofs des Bun­des­fi­nanz­hofs, der sich der hier ent­schei­den­de I. Bun­des­fi­nanz­hof des Bun­des­fi­nanz­hofs anschließt, die im Streit­fall durch­ge­führ­te Lohn­steu­er-Außen­prü­fung mit Auf­he­bung des Vor­be­halts der Nach­prü­fung in den Lohn­steu­er­an­mel­dun­gen auch weit­rei­chen­de Aus­wir­kun­gen auf die Nach­for­de­rung von Lohn­steu­er durch Steu­er­be­scheid gemäß § 167 AO oder die Lohn­steu­er­haf­tung gemäß § 42d EStG. Bei bei­den ‑dem Finanz­amt wahl­wei­se zur Ver­fü­gung ste­hen­den 3- Mög­lich­kei­ten ist näm­lich die Ände­rungs­sper­re des § 173 Abs. 2 AO zu beach­ten, d.h. es darf nach der (ergeb­nis­lo­sen) Lohn­steu­er-Außen­prü­fung 4 grund­sätz­lich kein Lohn­steu­er­nach­for­de­rungs- oder Haf­tungs­be­scheid mehr erge­hen, "falls nicht eine Steu­er­hin­ter­zie­hung oder leicht­fer­ti­ge Steu­er­ver­kür­zung vor­liegt" 5. Da im Streit­fall nichts für eine Steu­er­hin­ter­zie­hung oder Steu­er­ver­kür­zung spricht, ist objek­tiv kein Bedürf­nis mehr gege­ben, die Lohn­steu­er­be­schei­ni­gung zu erstrei­ten.

Der Arbeit­ge­ber hat im vor­lie­gen­den Fall jedoch ein berech­tig­tes Inter­es­se an der von ihm begehr­ten Rechts­wid­rig­keits­fest­stel­lung und daher zu Recht sei­nen Kla­ge­an­trag ent­spre­chend umge­stellt. Ein sol­ches Inter­es­se wird vor allem durch Wie­der­ho­lungs­ge­fahr indi­ziert, sofern die­se als hin­rei­chend kon­kret ein­zu­schät­zen ist 6.

Der Bun­des­fi­nanz­hof geht mit den Betei­lig­ten davon aus, dass eine sol­che Wie­der­ho­lungs­ge­fahr besteht. Nach dem plau­si­blen Vor­brin­gen des Arbeit­ge­bers möch­te die­ser auch in der Zukunft das Instru­ment des sog. signing bonus ein­set­zen, um renom­mier­te Wis­sen­schaft­ler im Wett­be­werb mit ande­ren For­schungs­ein­rich­tun­gen für sich zu gewin­nen. Dem­ge­mäß kann auch mit hin­rei­chen­der Wahr­schein­lich­keit davon aus­ge­gan­gen wer­den, dass es bei aus­län­di­schen Wis­sen­schaft­lern, die zur Zeit der Zah­lung noch im Aus­land ansäs­sig sind, erneut zu einem Streit mit dem Finanz­amt über die lohn­steu­er­li­che Frei­stel­lung die­ser Zah­lun­gen kom­men wird. Die Fra­ge stellt sich nicht ledig­lich im Anwen­dungs­be­reich des streit­ge­gen­ständ­li­chen Art. 15 Abs. 1 DBA-Schweiz 1971/​2010, son­dern bei sämt­li­chen Dop­pel­be­steue­rungs­ab­kom­men, die ver­gleich­ba­re Rege­lun­gen zur Behand­lung der Ein­künf­te aus unselb­stän­di­ger Arbeit ent­hal­ten 7.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 11. April 2018 – I R 5/​16

  1. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 19.06.1991 – I R 37/​90, BFHE 165, 59, BSt­Bl II 1991, 914; Gräber/​Stapperfend, Finanz­ge­richts­ord­nung, 8. Aufl., § 100 Rz 80, m.w.N.[]
  2. zur Kla­ge­art vgl. z.B. BFH, Beschluss vom 04.11.2014 – I R 19/​13, BFH/​NV 2015, 333[]
  3. Klein/​Rüsken, AO, 13. Aufl., § 167 Rz 6a, m.w.N.[]
  4. Mit­tei­lung gemäß § 202 Abs. 1 Satz 3 AO[]
  5. BFH, Urtei­le vom 17.02.1995 – VI R 52/​94, BFHE 177, 253, BSt­Bl II 1995, 555; vom 07.02.2008 – VI R 83/​04, BFHE 220, 220, BSt­Bl II 2009, 703, m.w.N.[]
  6. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 19.10.2001 – VI R 131/​00, BFHE 197, 98, BSt­Bl II 2002, 300[]
  7. vgl. den Über­blick bei Bourseaux/​Levedag in Schönfeld/​Ditz, DBA, Art. 15 Rz 147 ff.[]