Geld­wer­ter Vor­teil beim Job­ti­cket

Ein Sach­be­zug i.S. des § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG liegt auch dann vor, wenn der Arbeit­ge­ber dem Arbeit­neh­mer durch Ver­ein­ba­rung mit einem Ver­kehrs­be­trieb das Recht zum Erwerb einer ver­güns­tig­ten Jah­res­netz­kar­te (Job­ti­cket) ein­räumt, soweit sich dies für den Arbeit­neh­mer als Frucht sei­ner Arbeit für den Arbeit­ge­ber dar­stellt. Die­ser geld­wer­te Vor­teil fließt den Arbeit­neh­mern mit Aus­übung des Bezugs­rechts, also dem Erwerb der Jah­res­netz­kar­ten, zu. Auf die­sen Zeit­punkt ist der Vor­teil aus der Ver­wer­tung des Bezugs­rechts nach § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG zu bewer­ten.

Geld­wer­ter Vor­teil beim Job­ti­cket

Nach § 42d Abs. 1 Nr. 1 EStG haf­tet der Arbeit­ge­ber für die Lohn­steu­er, die er nach § 38 Abs. 3 Satz 1 EStG bei jeder Lohn­zah­lung vom Arbeits­lohn für Rech­nung des Arbeit­neh­mers ein­zu­be­hal­ten und nach § 41a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG abzu­füh­ren hat.

Zu den Ein­nah­men aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit gehö­ren nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 EStG alle Güter, die in Geld oder Gel­des­wert bestehen und die dem Arbeit­neh­mer aus dem Dienst­ver­hält­nis für das Zur­ver­fü­gung­stel­len sei­ner indi­vi­du­el­len Arbeits­kraft zuflie­ßen. Hier­zu zäh­len neben Gehäl­tern, Löh­nen, Gra­ti­fi­ka­tio­nen und Tan­tie­men auch ande­re "Bezü­ge und Vor­tei­le", die "für" eine Beschäf­ti­gung im öffent­li­chen oder pri­va­ten Dienst gewährt wer­den. Dabei ist gleich­gül­tig, ob ein Rechts­an­spruch auf sie besteht (§ 19 Abs. 1 Satz 2 EStG) oder unter wel­cher Bezeich­nung oder in wel­cher Form sie gewährt wer­den (§ 2 Abs. 1 Satz 2 LSt­DV in der im Streit­jahr gel­ten­den Fas­sung)).

Zu die­sen Ein­nah­men zäh­len auch Sach­be­zü­ge, wie sie in § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG im Klam­mer­zu­satz als Regel­bei­spiel auf­ge­führt sind "Woh­nung, Kost, Waren, Dienst­leis­tun­gen und sons­ti­ge Sach­be­zü­ge". Ein Sach­be­zug liegt auch vor, wenn der Arbeit­ge­ber dem Arbeit­neh­mer den Anspruch, eine Sach- und Dienst­leis­tung bezie­hen zu kön­nen, ein­räumt 1. Aller­dings muss die Zuwen­dung einen wirk­li­chen Wert haben und darf nicht bloß einen ide­el­len Vor­teil dar­stel­len 2. Ent­schei­dend für die Beja­hung eines geld­wer­ten Vor­teils durch den ver­bil­lig­ten oder unent­gelt­li­chen Sach­be­zug ist, dass ein objek­ti­ver Betrach­ter aus der Sicht des Emp­fän­gers einen geld­wer­ten Vor­teil im Sin­ne einer objek­ti­ven Berei­che­rung beja­hen wür­de 3.

Die­se Berei­che­rung muss den Arbeit­neh­mern auch "für" ihre Arbeits­leis­tung gewährt wor­den sein. Nach stän­di­ger Recht­spre­chung 4 wer­den Bezü­ge oder Vor­tei­le für eine Beschäf­ti­gung gewährt, wenn sie durch das indi­vi­du­el­le Dienst­ver­hält­nis ver­an­lasst sind. Erfor­der­lich ist nicht, dass sie eine Gegen­leis­tung für eine kon­kre­te (ein­zel­ne) Dienst­leis­tung des Arbeit­neh­mers sind. Eine Ver­an­las­sung durch das indi­vi­du­el­le Dienst­ver­hält­nis ist viel­mehr zu beja­hen, wenn die Ein­nah­men dem Emp­fän­ger mit Rück­sicht auf das Dienst­ver­hält­nis zuflie­ßen und sich als Ertrag der nicht­selb­stän­di­gen Arbeit dar­stel­len, d.h. wenn die Leis­tung des Arbeit­ge­bers im wei­tes­ten Sin­ne als Gegen­leis­tung für das Zur­ver­fü­gung­stel­len der indi­vi­du­el­len Arbeits­kraft des Arbeit­neh­mers zufließt 5. Auch Preis­vor­tei­le und Rabat­te, die Arbeit­neh­mer von Drit­ten erhal­ten, sind nur dann Lohn, wenn sie sich für den Arbeit­neh­mer als Frucht sei­ner Arbeit für den Arbeit­ge­ber dar­stel­len und im Zusam­men­hang mit dem Dienst­ver­hält­nis ste­hen 6.

Zuge­flos­sen ist eine Ein­nah­me dann, wenn der Emp­fän­ger die wirt­schaft­li­che Ver­fü­gungs­macht über die in Geld oder Gel­des­wert bestehen­den Güter erlangt hat 7. Der Über­gang der wirt­schaft­li­chen Ver­fü­gungs­macht rich­tet sich nach den Umstän­den des Ein­zel­falls 8. Bei einer Sach­zu­wen­dung ist der Zufluss eines geld­wer­ten Vor­teils zu beja­hen, wenn der Arbeit­neh­mer den Vor­teil tat­säch­lich in Anspruch genom­men hat. Es kommt nicht dar­auf an, ob er ihn an einen Drit­ten abtre­ten oder in Geld umset­zen kann 9. Ist Gegen­stand der Sach­zu­wen­dung ein Recht, (bei einem Drit­ten) eine (ver­güns­tig­te) Sach- oder Dienst­leis­tung zu bezie­hen, ist der Vor­teil und damit der Arbeits­lohn nicht bereits mit Ein­räu­mung des Bezugs­rechts durch den Arbeit­ge­ber, son­dern erst mit Aus­übung des Rechts, d.h. der Inan­spruch­nah­me der Sach- oder Dienst­leis­tung durch den Arbeit­neh­mer zuge­flos­sen 10.

Nach § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG sind Sach­be­zü­ge mit dem um übli­che Preis­nach­läs­se gemin­der­ten übli­chen End­preis am Abga­be­ort anzu­set­zen. Sie blei­ben jedoch nach § 8 Abs. 2 Satz 9 EStG außer Ansatz, wenn die sich nach Anrech­nung der vom Steu­er­pflich­ti­gen gezahl­ten Ent­gel­te erge­ben­den Vor­tei­le ins­ge­samt 44 € (ab 2004) im Kalen­der­mo­nat nicht über­stei­gen.

Gemes­sen an die­sen Grund­sät­zen hat das Finanz­ge­richt das von der Arbeit­ge­be­rin ihren Arbeit­neh­mern ein­ge­räum­te Recht, eine ver­güns­tig­te Jah­res­netz­kar­te der Ver­kehrs­be­trie­be, die den öffent­li­chen Nah­ver­kehr im Umland der Arbeit­ge­be­rin betrei­ben, zu erwer­ben, zutref­fend als einen geld­wer­ten Vor­teil beur­teilt, der den Arbeit­neh­mern der Arbeit­ge­be­rin für ihre Arbeits­leis­tung gewährt wur­de. Es hat jedoch den dar­in inne­woh­nen­den Vor­teil unzu­tref­fend bewer­tet und des­halb die Bemes­sungs­grund­la­ge der Lohn­steu­er­haf­tungs­schuld feh­ler­haft bestimmt.

Auch die Betei­lig­ten gehen zu Recht davon aus, dass im Streit­fall kein Bar‑, son­dern Sach­lohn i.S. des § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG dadurch zuge­wen­det wor­den ist, dass die Arbeit­ge­be­rin ihren Arbeit­neh­mern das Recht zum Bezug ver­güns­tig­ter Jah­res­netz­kar­ten der Ver­kehrs­be­trie­be A und B ein­ge­räumt hat. Durch die Zuwen­dung die­ses Bezugs­rechts waren die Arbeit­neh­mer der Arbeit­ge­be­rin auch berei­chert. Denn sie hat­ten für die Anschaf­fung von Jah­res­netz­kar­ten der Ver­kehrs­be­trie­be A und B im Rah­men des Job­ti­cket­pro­gramms einen gerin­ge­ren als den Nor­mal­preis zu ent­rich­ten.

Das Recht zum Bezug ver­güns­tig­ter Jah­res­netz­kar­ten des A‑Verkehrsverbunds und der B-Gesell­schaft (Bezugs­recht) ist den Arbeit­neh­mern der Arbeit­ge­be­rin nach den unan­ge­foch­te­nen und bin­den­den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt auch auf­grund ihrer Beschäf­ti­gung gewährt wor­den und daher zu Recht vom Finanz­ge­richt als Arbeits­lohn beur­teilt wor­den.

Der streit­ge­gen­ständ­li­che geld­wer­te Vor­teil ist den Arbeit­neh­mern der Arbeit­ge­be­rin mit Aus­übung des Bezugs­rechts, also dem (ein­ma­li­gen) Erwerb der Jah­res­netz­kar­ten sofort zuge­flos­sen. Damit ist der Vor­teil in ihr wirt­schaft­li­ches Eigen­tum gelangt. Bei Arbeit­neh­mern der Arbeit­ge­be­rin, die das Bezugs­recht nicht aus­ge­übt und kei­ne Jah­res­netz­kar­ten erwor­ben haben, ist hin­ge­gen kein Zufluss zu ver­zeich­nen. Denn allein das Ein­räu­men von Ansprü­chen ver­mag den Zufluss von Arbeits­lohn noch nicht zu bewir­ken 11.

Für den Zufluss des in dem Bezugs­recht ver­kör­per­ten geld­wer­ten Vor­teils ist uner­heb­lich, ob das Job­ti­cket(-Abon­ne­ment) von Arbeit­neh­mern oder Ver­kehrs­be­trie­ben gekün­digt wer­den kann. Denn der durch den Arbeit­ge­ber ver­mit­tel­te Preis­nach­lass ist mit dem Erwerb des ermä­ßig­ten Job­ti­ckets zuge­flos­sen. Die­ser tat­säch­li­che Vor­gang wird durch eine Kün­di­gung und die damit ein­her­ge­hen­de Rück­ge­währ von Leis­tun­gen nicht berührt. Auch der Umstand, ob die am Job­ti­cket­pro­gramm teil­neh­men­den Arbeit­neh­mer ihren Eigen­an­teil an die Ver­kehrs­be­trie­be ein­ma­lig oder monat­lich ent­rich­ten, ist für den Zufluss des arbeit­ge­ber­sei­tig gewähr­ten Vor­teils ohne Belang. Denn für den Zufluss der Leis­tung ist uner­heb­lich, ob der Leis­tungs­emp­fän­ger eine Gegen­leis­tung schul­det und erbringt. Wei­ter ohne Bedeu­tung für den Zufluss des Bezugs­rechts sind die Ein­zel­hei­ten der Zah­lung, die der Arbeit­ge­ber für den "Erwerb" des an sei­ne Arbeit­neh­mer ver­mit­tel­ten Vor­teils auf­zu­wen­den hat. Auch hier kön­nen etwa –wie im Streit­fall– monat­li­che Zah­lun­gen an den vor­teils­ge­wäh­ren­den Drit­ten kei­nen antei­li­gen monat­li­chen Zufluss des Bezugs­rechts bewir­ken. Denn der Vor­teil aus die­sem Recht ist den Arbeit­neh­mern im Streit­fall mit Aus­übung des Rechts sofort und nicht auf­grund arbeit­ge­ber­sei­ti­ger Zah­lun­gen an einen Drit­ten zuge­flos­sen.

Damit ist im Streit­fall schließ­lich für die Fra­ge des Zuflus­ses auch bedeu­tungs­los, ob das Recht der Arbeit­neh­mer zum Erwerb des Job­ti­ckets aus­drück­lich von der Zah­lung des monat­li­chen Grund­be­trags durch den Arbeit­ge­ber abhängt. Mit ihrer gegen­tei­li­gen Auf­fas­sung ver­kennt die Arbeit­ge­be­rin, dass weder die Bedin­gung, unter der das Bezugs­recht steht, noch der Umstand der monat­li­chen Zah­lung des Grund­be­trags durch die Arbeit­ge­be­rin vom bezugs­be­rech­tig­ten Arbeit­neh­mer ver­langt, das Bezugs­recht jeden Monat –etwa durch den Erwerb einer Monats­kar­te– neu aus­zu­üben. Ähn­lich wie Sperr- und Hal­te­fris­ten beim Erwerb von Akti­en 12 ste­hen Bedin­gung und Zah­lungs­mo­da­li­tä­ten dem Zufluss im vor­ge­nann­ten Sin­ne nicht ent­ge­gen.

Auf den Zeit­punkt des Zuflus­ses ist der Vor­teil aus der Ver­wer­tung des Bezugs­rechts zu bewer­ten (§ 11 Abs. 1 EStG). Nach § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG sind Ein­nah­men, die nicht in Geld bestehen, mit den um übli­che Preis­nach­läs­se gemin­der­ten übli­chen End­prei­sen am Abga­be­ort anzu­set­zen. Des­halb besteht der geld­wer­te Vor­teil im Streit­fall nicht bereits in der Dif­fe­renz zwi­schen dem übli­chen End­preis (Ver­kaufs­preis) einer mit den von den Arbeit­neh­mern bezo­ge­nen ver­gleich­ba­ren Jah­res­kar­te am Abga­be­ort und den dies­be­züg­li­chen Auf­wen­dun­gen der Arbeit­neh­mer. Hier­von sind viel­mehr noch die übli­chen Preis­nach­läs­se, die der Ver­kehrs­be­trieb im Rah­men eines Job­ti­cket­pro­gramms den Arbeit­neh­mern gewährt, und damit in der Regel der über Zuzah­lun­gen des Arbeit­ge­bers an den Ver­kehrs­be­trieb hin­aus­ge­hen­de Nach­lass auf den übli­chen End­preis vor­teils­min­dernd zu berück­sich­ti­gen.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 14. Novem­ber 2012 – VI R 56/​11

  1. BFH, Urteil vom 11.11.2010 – VI R 41/​10, BFHE 232, 63, BSt­Bl II 2011, 389[]
  2. vgl. bereits BFH, Urteil vom 10.06.1966 – VI 261/​64, BFHE 86, 642, BSt­Bl III 1966, 607[]
  3. vgl. BFH, Urtei­le vom 30.05.2001 – VI R 123/​00, BFHE 195, 376, BSt­Bl II 2002, 230; vom 28.06.2007 – VI R 45/​02, BFH/​NV 2007, 1871, und vom 21.04.2010 – X R 43/​08, BFH/​NV 2010, 1436[]
  4. z.B. BFH, Urtei­le vom 30.05.2001 – VI R 159/​99, BFHE 195, 364, BSt­Bl II 2001, 815; vom 22.03.1985 – VI R 170/​82, BFHE 143, 544, BSt­Bl II 1985, 529; vom 11.12.2008 – VI R 9/​05, BFHE 224, 70, BSt­Bl II 2009, 385; vom 30.07.2009 – VI R 54/​08, BFH/​NV 2010, 30, und vom 20.05.2010 – VI R 41/​09, BFHE 229, 346, BSt­Bl II 2010, 1022[]
  5. vgl. H 70 des Lohn­steu­er-Hand­buchs 2005 unter "All­ge­mei­nes zum Arbeits­lohn­be­griff"; Schmidt/​Krüger, EStG, 31. Aufl., § 19 Rz 24, m.w.N.[]
  6. BFH, Urteil vom 18.10.2012 – VI R 64/​11, BFH/​NV 2013, 131[]
  7. stän­di­ge Recht­spre­chung des BFH, zuletzt Urtei­le vom 04.05.2006 – VI R 19/​03, BFHE 213, 381, BSt­Bl II 2006, 832; vom 14.06.2005 – VIII R 47/​03, BFH/​NV 2005, 2181; vom 18.12.2001 – IX R 74/​98, BFH/​NV 2002, 643; jeweils m.w.N.[]
  8. BFH, Urtei­le vom 09.03.1990 – VI R 48/​87, BFHE 160, 447, BSt­Bl II 1990, 711, unter 2.d; vom 14.05.1982 – VI R 124/​77, BFHE 135, 542, BSt­Bl II 1982, 469, unter III.02.b[]
  9. BFH, Urteil in BFHE 160, 447, BSt­Bl II 1990, 711, m.w.N.[]
  10. vgl. BFH, Urteil vom 20.11.2008 – VI R 25/​05, BFHE 223, 419, BSt­Bl II 2009, 382, m.w.N. zum Zufluss­zeit­punkt von Arbeits­lohn bei han­del­ba­ren Opti­ons­rech­ten[]
  11. BFH, Urtei­le vom 23.06.2005 – VI R 124/​99, BFHE 209, 549, BSt­Bl II 2005, 766; – VI R 10/​03, BFHE 209, 559, BSt­Bl II 2005, 770; vom 20.06.2001 – VI R 105/​99, BFHE 195, 395, BSt­Bl II 2001, 689[]
  12. BFH, Urteil vom 30.06.2011 – VI R 37/​09, BFHE 234, 187, BSt­Bl II 2011, 923[]