Genuss­rech­te der Arbeit­neh­mer – und die Zin­sen als Arbeits­lohn

Der Bun­des­fi­nanz­hof ist an die revi­si­ons­recht­lich nicht zu bean­stan­den­de Gesamt­wür­di­gung des Finanz­ge­richt gebun­den, wonach es sich bei der Ver­zin­sung von Genuss­rech­ten u.a. des­halb um Ein­künf­te aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit gemäß § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 8 Abs. 1 EStG und nicht um Kapi­tal­ein­künf­te gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG han­delt, weil die Höhe der Ver­zin­sung völ­lig unbe­stimmt ist und von einem aus Arbeit­ge­ber und einem Ver­tre­ter der Arbeit­neh­mer bestehen­den Part­ner­schafts­aus­schuss bestimmt wird.

Genuss­rech­te der Arbeit­neh­mer – und die Zin­sen als Arbeits­lohn

Zu den Ein­nah­men aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit gehö­ren nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 8 Abs. 1 EStG alle Güter, die in Geld oder Gel­des­wert bestehen und die dem Arbeit­neh­mer aus dem Dienst­ver­hält­nis für das Zur­ver­fü­gung­stel­len sei­ner indi­vi­du­el­len Arbeits­kraft zuflie­ßen. Vor­tei­le wer­den "für" eine Beschäf­ti­gung gewährt, wenn sie durch das indi­vi­du­el­le Dienst­ver­hält­nis des Arbeit­neh­mers ver­an­lasst sind. Das ist der Fall, wenn der Vor­teil mit Rück­sicht auf das Dienst­ver­hält­nis ein­ge­räumt wird und sich die Leis­tung im wei­tes­ten Sin­ne als Gegen­leis­tung für das Zur­ver­fü­gung­stel­len der indi­vi­du­el­len Arbeits­kraft des Arbeit­neh­mers erweist. Kein Arbeits­lohn liegt aller­dings vor, wenn die Zuwen­dung wegen ande­rer Rechts­ver­hält­nis­se oder auf­grund sons­ti­ger, nicht auf dem Dienst­ver­hält­nis beru­hen­der Bezie­hun­gen zwi­schen Arbeit­neh­mer und Arbeit­ge­ber gewährt wird 1.

Ent­spre­chen­des gilt, wenn der Arbeit­neh­mer sich an dem Kapi­tal sei­nes Arbeit­ge­bers durch den Erwerb von Genuss­rech­ten betei­ligt. Auch hier kann das Genuss­recht eigen­stän­di­ge Erwerbs­grund­la­ge sein, so dass damit in Zusam­men­hang ste­hen­de Erwerbs­ein­nah­men und Erwerbs­auf­wen­dun­gen in kei­nem ein­kom­men­steu­er­recht­lich erheb­li­chen Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang zum Arbeits­ver­hält­nis ste­hen. Der Arbeit­neh­mer nutzt in die­sem Fall sein Kapi­tal als eine vom Arbeits­ver­hält­nis unab­hän­gi­ge und eigen­stän­di­ge Erwerbs­grund­la­ge zur Ein­künf­te­er­zie­lung. Die dar­aus erziel­ten Erträ­ge sind dann kei­ne Ein­künf­te aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit, son­dern sol­che aus Kapi­tal­ver­mö­gen. Erfor­der­lich ist jedoch, dass auch bei einer sol­chen Form der Mit­ar­bei­ter­be­tei­li­gung ein Son­der­rechts­ver­hält­nis begrün­det wird, das unab­hän­gig vom Arbeits­ver­hält­nis besteht und den gesam­ten Leis­tungs­aus­tausch der Ver­trags­part­ner abbil­det, ohne dass dane­ben noch dem Arbeits­ver­hält­nis zuzu­ord­nen­de, lohn­steu­er­recht­lich erheb­li­che Leis­tun­gen vor­lie­gen 2.

Dabei schließt allein der Umstand, dass Genuss­rech­te nur Mit­ar­bei­tern des Unter­neh­mens ange­bo­ten wer­den, es nicht aus, dass die Erträ­ge ihre Ursa­che allein im Erwerb der Genuss­rech­te haben und damit als ein nicht aus dem Arbeits­ver­hält­nis resul­tie­ren­der Vor­teil zu qua­li­fi­zie­ren sind. Denn jede Form der Mit­ar­bei­ter­be­tei­li­gung ist natur­ge­mäß auf den Arbeit­neh­mer bezo­gen, und zwar auch dann, wenn der Arbeit­ge­ber nur einen Teil sei­ner Arbeit­neh­mer an sei­nem Unter­neh­men betei­li­gen möch­te. Auch eine Ver­fall­klau­sel ist neben ande­ren Gesichts­punk­ten ledig­lich als Indiz für die enge wirt­schaft­li­che Ver­knüp­fung zwi­schen dem Dienst­ver­hält­nis und den Erträ­gen aus den Genuss­rech­ten her­an­zu­zie­hen 3.

Die Beant­wor­tung der Fra­ge, ob eine Zuwen­dung durch das Dienst­ver­hält­nis ver­an­lasst ist, obliegt in ers­ter Linie der tatrich­ter­li­chen Wür­di­gung durch das Finanz­ge­richt. Denn ob ein Leis­tungs­aus­tausch zwi­schen Arbeit­ge­ber und Arbeit­neh­mer den Ein­künf­ten aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit oder auf­grund einer Son­der­rechts­be­zie­hung einer ande­ren Ein­kunfts­art oder dem nicht ein­kom­men­steu­er­ba­ren Bereich zuzu­rech­nen ist, kann nur auf­grund einer Wür­di­gung aller wesent­li­chen Umstän­de des Ein­zel­fal­les ent­schie­den wer­den, so dass die in den Ent­schei­dun­gen des BFH genann­ten Umstän­de nur Beweis­an­zei­chen für die im Ein­zel­fall maß­geb­li­che Ver­an­las­sung sein kön­nen 4.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 21. Okto­ber 2014 – VIII R 44/​11

  1. BFH, Urteil vom 20.11.2008 – VI R 25/​05, BFHE 223, 419, BSt­Bl II 2009, 382, m.w.N[]
  2. vgl. BFH, Urteil vom 17.06.2009 – VI R 69/​06, BFHE 226, 47, BSt­Bl II 2010, 69[]
  3. BFH, Urteil vom 05.11.2013 – VIII R 20/​11, BFHE 243, 481, BSt­Bl II 2014, 275, m.w.N.[]
  4. BFH, Urteil in BFHE 223, 419, BSt­Bl II 2009, 382, m.w.N.[]