In einem vom Finanzgericht Düsseldorf entschiedenen Verfahren war streitig, ob die Überlassung von Gratisaktien an Arbeitnehmer zu Arbeitslohn führt und – falls dies der Fall sein sollte – ob im Einzelfall eine Lohnsteuer-Nachforderung im Hinblick auf den Wert der Aktien und die Freigrenze nach § 8 Abs. 2 Satz 9 EStG in der für das Streitjahr 1999 gültigen Fassung ausscheidet.
Nach Auffassung des Finanzgerichts Düsseldorf führe zwar die unentgeltliche Überlassung der Gratisaktien zu Arbeitslohn, insbesondere reiche das Vorliegen eines eigenbetrieblichen Interesses allein nicht aus, um den Arbeitslohncharakter zu verneinen. Erforderlich sei vielmehr, dass der Vorteil – anders als im entschiedenen Fall – ganz überwiegend im eigenbetrieblichen Interesse gewährt werde. Der Arbeitslohn unterliege gleichwohl im Hinblick auf die Freigrenze des § 8 Abs. 2 Satz 9 EStG und den Wert der Aktie nicht dem Lohnsteuerabzug. Die Bewertung der Aktie mit dem gemeinen Wert nach § 19a Abs. 8 Satz 1 EStG führe nicht dazu, dass der Klägerin aus diesem Grunde die Berufung auf die Freigrenze des § 8 Abs. 2 Satz 9 EStG von vornherein versagt werden könne.
Die unentgeltliche Überlassung der Gratisaktie führt zu Arbeitslohn.
Zum Arbeitslohn gehören nach § 19 Abs.1 Satz 1 Nr. 1 EStG alle „Vorteile, die für eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst gewährt werden“. Arbeitslohn ist danach jeder geldwerte Vorteil, der durch das individuelle Dienstverhältnis veranlasst ist. Ein Veranlassungszusammenhang zwischen Vorteil und Dienstverhältnis ist anzunehmen, wenn der Arbeitnehmer einen erhaltenen Vorteil vernünftigerweise wirtschaftlich als Frucht seiner Dienstleistung für den Arbeitgeber betrachten muss1. Demgegenüber sind solche Vorteile kein Arbeitslohn, die sich bei objektiver Würdigung aller Umstände des Einzelfalles nicht als Entlohnung, sondern lediglich als notwendige Begleiterscheinung betriebsfunktionaler Zielsetzungen erweisen2. Jedoch reicht das Vorliegen eines eigenbetrieblichen Interesses allein nicht aus, um den Arbeitslohncharakter zu verneinen. Erforderlich ist vielmehr, dass der Vorteil ganz überwiegend im eigenbetrieblichen Interesse gewährt wird. Da eine betriebliche Veranlassung jeder Art von Lohnzahlungen zugrunde liegt, muss sich aus den Begleitumständen, wie Anlass, Art und Höhe des Vorteils, Auswahl der Begünstigten, freie oder nur gebundene Verfügbarkeit, Freiwilligkeit oder Zwang zur Annahme des Vorteils und seiner besonderen Geeignetheit für den jeweils verfolgten betrieblichen Zweck ergeben, dass diese Zielsetzung ganz im Vordergrund steht und ein damit einhergehendes eigenes Interesse des Arbeitnehmers, den betreffenden Vorteil zu erlangen, deshalb vernachlässigt werden kann3. Dabei besteht eine Wechselwirkung zwischen der Intensität des eigenbetrieblichen Interesses des Arbeitgebers und dem Ausmaß der Bereicherung des Arbeitnehmers durch die zum Lohn hinzukommenden Sonderzuwendungen. Je höher aus der Sicht des Arbeitnehmers die Bereicherung anzusetzen ist, desto geringer zählt das aus der Sicht des Arbeitgebers vorhandene eigenbetriebliche Interesse4.
Im Streitfall stand die Bereicherung der Arbeitnehmer eindeutig im Vordergrund. Sie war nach dem Vorhergesagten Gegenleistung für die Zurverfügungstellung („für die Beschäftigung“) der individuellen Arbeitskraft (Dienste). Nicht zuletzt spricht hierfür der Umstand, dass die Zeichnung der Aktien, die zum Erwerb der Gratisaktie führten, freiwillig gewesen ist. Ein Vorteil ist den Arbeitnehmern nicht aufgedrängt worden. Auch der Hinweis der Klägerin auf den geringen Wert der Gratisaktie führt insoweit zu keinem anderen Ergebnis. Die Klägerin lässt dabei außer Betracht, dass nicht nur der Wert der Gratisakte, sondern auch die im Aktienpaket erworbenen Call-Optionen – wie im Mitarbeiterbeteiligungsprogramm ausgeführt wird – zu einem geldwerten Vorteil führen, letztere allerdings erst im Zeitpunkt der Überlassung der nach Ausübung der Optionen erworbenen Aktien und in Höhe der Verbilligung. Gleichwohl sind diese unentgeltlich überlassenen Call-Optionen im Rahmen der vorzunehmenden Würdigung für die Frage, ob Arbeitslohn vorliegt, mit zu berücksichtigen. Denn beide Vorteile beruhen auf einem einheitlichen Rechtsgeschäft. Insoweit ist zwar anzunehmen, dass die Bedeutung der betriebsfunktionalen Zielsetzung (identitätsstiftende Beteiligung der Arbeitnehmer an dem Unternehmen durch Aktienerwerb) mit dem Umfang der entgeltlich erworbenen Aktien wächst. Andererseits wird dadurch aber deutlich, dass damit zugleich auch der Wert der Bereicherung wächst und die verfolgte betriebsfunktionale Zielsetzung folglich nicht in den Vordergrund drängen kann. Auch dem Umstand, dass die Gratisaktie nicht nur Arbeitnehmern der Klägerin, sondern auch den Arbeitnehmern der Tochtergesellschaften angeboten worden ist, kommt in diesem Zusammenhang angesichts der konzernrechtlichen Beziehungen der Tochtergesellschaften zu der Klägerin keine entscheidende Rolle zu.
Freigrenze des § 8 Abs. 2 Satz 9 EStG
Der Arbeitslohn in Gestalt der Gratisaktie unterliegt im Hinblick auf die Freigrenze des § 8 Abs. 2 Satz 9 EStG und dem Wert der Aktie nicht dem Lohnsteuerabzug.
Im Streitfall ist der Wert der Gratisaktie, die eine Vermögensbeteiligung im Sinne des § 19a Abs. 3 Nr. 1 EStG darstellt, nach § 19a Abs. 8 Satz 1 EStG und nicht nach §19a Abs. 8 Satz 2 EStG vorzunehmen.
Denn letztere Vorschrift setzt – wie auch die hierauf aufbauenden Sätze 3 bis 5 des § 19a Abs. 8 EStG – voraus, dass es sich bei dem Arbeitgeber im Zeitpunkt der Beschlussfassung betreffend die Überlassung der Vermögensbeteiligung bereits um ein börsennotiertes Unternehmen gehandelt hat. So verhält es sich im Streitfall aber nicht. Im Hinblick darauf, dass die Klägerin bereits vor der Börsennotierung anlässlich des aufgelegten Mitarbeiterbeteiligungsprogramms beschlossen hatte, jedem Zeichnenden nicht nur die Zuteilung der gezeichneten Aktien zuzusagen, sondern auch die Gewährung einer Gratisaktie, lag der Tag der Beschlussfassung betreffend die unentgeltliche Überlassung der Gratisaktien bereits vor dem Tag des Börsenganges. Angesichts dessen findet § 19a Abs. 8 Satz 1 EStG mit der Folge Anwendung, dass der Wert der Aktie mit dem gemeinen Wert zu bemessen ist.
Insoweit verdrängt § 19a Abs. 8 Satz 1 EStG als Sonderregelung den sonst für die Bewertung von Sachbezügen gemäß § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG regelmäßig anzusetzenden üblichen Endpreis am Abgabeort und findet als allgemeine Bewertungsregel auch dann Anwendung, wenn – wie im Streitfall im Hinblick auf die seinerzeit gesetzlich vorgesehene Mindesthaltefrist von sechs Jahren, die auch nach deren ersatzlosen Aufhebung ab dem Jahre 2002 für das Streitjahr Geltung beansprucht – der Freibetrag nach § 19a Abs. 1 EStG nicht eingreifen sollte5.
Ein Ausnahmefall dergestalt6, dass ein unveränderlicher Vorteil für den Zeitraum von dem Tag der Beschlussfassung an bis zur Überlassung der Vermögensbeteiligung feststand, der ggfs. auch die Anwendbarkeit des § 19a Abs. 8 Satz 1 EStG ausschließen könnte, liegt nicht vor. Da der Zeitpunkt der Verschaffung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht betreffend die Gratisaktie, die erst zu einer Einnahme im Sinne des § 11 Abs. 1 EStG führt, von der vorherigen Begleichung des Kaufpreises abhing, der Wert der Aktie bis zu diesem Zeitpunkt jedoch noch Kursschwankungen unterliegen konnte, stand die Höhe des geldwerten Vorteils am Tag der Beschlussfassung nicht unveränderlich fest.
Gleichwohl führt die Bewertung der Aktie mit dem gemeinen Wert nach § 19a Abs. 8 Satz 1 EStG nicht dazu, dass der Klägerin aus diesem Grunde die Berufung auf die Freigrenze des § 8 Abs. 2 Satz 9 EStG von vornherein versagt werden kann.
Das Finanzgericht Düsseldorf schließt sich der Auffassung des Finanzgerichts München7 an und verweist zur Vermeidung von Wiederholungen auf die Ausführungen des Finanzgerichts München in dem vorgenannten Urteil. Danach begründet die Norm des § 19a Abs. 8 EStG nur insoweit eine Spezialität gegenüber der Bewertung nach § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG und damit einen Normenvorrang, als es um den Wert der zugewendeten Sache geht. § 19a Abs. 8 EStG trifft aber keine Bewertungsaussage über die Höhe des geldwerten Vorteils. Dieser ist anhand des § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG zu ermitteln, so dass auch § 8 Abs. 2 Satz 9 EStG Anwendung findet. Auch im Hinblick auf den Sinn und Zweck der Freigrenze § 8 Abs. 2 Satz 9 EStG (Vereinfachungsregelung) einerseits und des Freibetrags nach § 19a Abs. 1 EStG (Vergünstigungsvorschrift) andererseits besteht kein Exklusivitätsverhältnis. Vielmehr sind der Freibetrag und die Freigrenzen im Hinblick auf die unterschiedlichen Zielsetzungen nebeneinander anwendbar.
Der Gesetzesbegründung zur Einführung des § 8 Abs. 2 Satz 9 EStG8 ist weder zu entnehmen, dass § 8 Abs. 2 Satz 9 EStG auch für die Überlassung von Vermögensbeteiligungen im Sinne des § 19a EStG gelten soll, noch, dass diese Freigrenze nicht gelten soll. Die Gesetzesbegründung enthält hierzu weder im positiven noch im negativen Sinne eine Aussage. Sie lässt nicht erkennen, in welchem Verhältnis § 19a Abs. 8 EStG zu § 8 Abs. 2 Satz 1 und Satz 9 EStG aus Sicht des Gesetzgebers stehen soll. Lediglich den Ausführungen in der Begründung der Bundesregierung zum Entwurf des Gesetzes zur Förderung der Vermögensbildung der Arbeitnehmer durch Kapitalbeteiligungen vom 2.9.1983 ist zu entnehmen, dass die Vorgängervorschrift des § 19a Abs. 8 EStG, der im Jahre 1983 eingeführte § 19a Abs. 6 des Einkommensteuergesetzes, die Feststellung des Werts der Vermögensbeteiligung regelt, die zur Ermittlung des mit der Überlassung zugewendeten Vorteils notwendig sei9. Dies kann für eine nur partielle Ersetzung des § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG durch § 19a Abs. 8 EStG angeführt werden, wobei allerdings zu beachten ist, dass seinerzeit die Vorschrift des § 8 Abs. 2 Satz 9 EStG noch nicht gegolten hat. In seinem Urteil vom 1.2.200710 hat der Bundesfinanzhof entsprechend auch nicht gesetzgeberische Gründe, sondern nur systematische Überlegungen für das Verständnis des § 19a Abs. 8 Satz 1 EStG als allgemeine Bewertungsregel angeführt, der insoweit den § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG verdränge.
Eben systematische Gründe, aber auch Gründe der Gleichbehandlung und der Sinn und Zweck des § 8 Abs. 2 Satz 9 EStG sprechen aus Sicht des erkennenden Senats dafür, dass § 19a Abs. 8 EStG den § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG nur partiell verdrängt und – da eine Bewertung des geldwerten Vorteils letztlich nach § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG erfolgt – damit § 8 Abs. 2 Satz 9 EStG grundsätzlich Anwendung finden kann.
Denn in systematischer Hinsicht und im Hinblick auf den Regelungszweck findet § 19a Abs. 8 Satz 2 EStG nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs jedenfalls keine Anwendung, wenn der geldwerte Vorteil am Tag der Beschlussfassung -unabhängig vom Zeitpunkt der Überlassung der Beteiligung an den Arbeitnehmer – unveränderlich feststeht11. In dieser Situation findet vielmehr § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG und mithin auch die Freigrenze des § 8 Abs. 2 Satz 9 EStG Anwendung. Es ist aber kein sachlicher Grund dafür ersichtlich, wieso die Unveränderlichkeit des Werts der Vermögensbeteiligung zum Zeitpunkt der Überlassung dieser Beteiligung dafür ausschlaggebend sein soll, ob die Freigrenze des § 8 Abs. 2 Satz 9 EStG Anwendung findet.
Im Gegenteil spricht der Gesichtspunkt, dass der Wert der (verbilligt oder unentgeltlich überlassenen) Vermögensbeteiligung bis zum Tag der Überlassung Veränderungen unterliegen kann, für die Anwendung der Freigrenze des § 8 Abs. 2 Satz 9 EStG – gerade im Falle der Bewertung von Vermögensbeteiligungen nach § 19a Abs. 8 Satz 1 EStG. Denn die Freigrenze soll nach dem Willen des Gesetzgebers den Verwaltungsaufwand im Verhältnis zum steuerlichen Ergebnis als vertretbar erscheinen lassen. Aus diesem Grunde sind geldwerte Vorteile, deren Erfassung durch amtliche Sachbezüge vereinfacht sind (und die mithin keinen Verwaltungsaufwand verursachen), auch vom Geltungsbereich des § 8 Abs. 2 Satz 9 EStG ausgenommen worden8. Der Gedanke der Verwaltungsvereinfachung findet im Streitfall indes seine Berechtigung. Denn zur zutreffenden Berechnung der Summe des geldwerten Vorteils aus der Überlassung sämtlicher Gratisaktien hätte der Beklagte zunächst für jeden Arbeitnehmer – mithin in mehr als 3.000 Fällen – ermitteln müssen, wann der betreffende Arbeitnehmer im Laufe des Jahres 1999 nach Begleichung des jeweiligen Kaufpreises die Gratisaktie tatsächlich erhalten hat und welchen Wert die Gratisaktie zu diesem Zeitpunkt hatte. Denn die im Streitfall einschlägige Vorschrift des § 19a Abs. 8 Satz 1 EStG verlagert – anders als § 19a Abs. 8 Satz 2 EStG – den Bewertungszeitpunkt für die Ermittlung des Werts der Vermögensbeteiligung nicht. Maßgeblich ist vielmehr der Wert der Aktie im Zeitpunkt der Verschaffung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht. Dies hat das Finanzamt indes nicht getan, sondern für die Ermittlung des Wertes der Gratisaktien offensichtlich – und aus seiner Sicht auch erheblich vereinfachend – durchgängig den Ausgabekurs der Aktie von 14,50 Euro – umgerechnet 28,36 DM – zugrunde gelegt.
Im Übrigen ist aus Sicht des Finanzgerichts Düsseldorf auch nicht ersichtlich, inwieweit sich der gemeine Wert von Aktien eines – im Zeitpunkt der Überlassung der Aktien – börsennotierten Unternehmens (wesentlich) von dem Wert unterscheiden soll, der sich unter Zugrundelegung des üblichen Endpreises am Abgabeort ergeben sollte. Vielmehr dürften beide Werte (nahezu) identisch sein, so dass auch vor diesem Hintergrund eine Differenzierung des Anwendungsbereichs des § 8 Abs. 2 Satz 9 EStG im Streitfall sachlich nicht gerechtfertigt erscheint.
Auch der Gesichtspunkt, dass § 19a Abs. 1 EStG bei Vorliegen der entsprechenden Voraussetzungen einen Freibetrag für Vermögensbeteiligungen im Sinne des § 19a Abs. 3 EStG vorsieht, gebietet es nicht, in systematischer Hinsicht von einer vollständigen Verdrängung des § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG durch § 19a Abs. 8 Satz 1 EStG auszugehen. Zum einen findet die Steuerbefreiungsvorschrift für die Arbeitnehmer, die eine Gratisaktie im Rahmen des Moduls 2 erworben haben, von vornherein keine Anwendung. Denn diese Aktien unterlagen keiner Sperrfrist von sechs Jahren. Zum anderen schließt die Anwendung einer Steuerbefreiungsvorschrift für den überschießenden Betrag nicht die Anwendung der Freigrenze des § 8 Abs. 2 Satz 9 EStG aus. Vielmehr bleiben die steuerfreien Beträge bei der Berechnung der Freigrenze außer Betracht12.
Dies zugrunde gelegt, steht der Anwendung der Freigrenze auch nicht der jeweilige Wert der Gratisaktie entgegen. Aus Sicht des erkennenden Senats steht im Hinblick auf die Kursentwicklung der Aktie im Streitjahr fest, dass der Kurswert nach dem Börsengang und bis Ende 1999 nicht über 50 DM gestiegen ist. Angesichts der Zahlungsbedingung ist dabei davon auszugehen, dass sämtliche Arbeitnehmer, die am Modul 2 teilgenommen haben, die Gratisaktie auch bis Ende des Jahres 1999 erhalten haben. Weitere geldwerte Vorteile, deren zusätzliche Berücksichtigung zu einem Überschreiten der Freigrenze von 50 DM je Kalendermonat führen könnten, liegen nicht vor, insbesondere auch nicht im Hinblick auf die im Juni 1999 durchgeführte Börsenveranstaltung, die zu weiteren geldwerten Vorteilen gegenüber einzelnen Arbeitnehmern geführt hat. Die Beteiligten haben sich dahingehend tatsächlich verständigt, dass keiner der Teilnehmer an der Börsenparty – sofern er Aktien aus dem Modul 2 gezeichnet haben sollte – eine Gratisaktie noch im Monat Juni 1999 erhalten habe.
Finanzgericht Düsseldorf, Urteil vom 16. April 2010 – 3 K 4569/07 L
- vgl. BFH, Urteil vom 05.07.1996 – VI R 10/96, BStBl II 1996, 545[↩]
- st. BFH-Rechtsprechung, vgl. BFH, Urteil vom 25.05.2000 – VI R 195/98, BStBl II 2000, 690[↩]
- vgl. BFH, Urteil vom 25.02.2000 – VI R 195/98 a.a.O.[↩]
- BFH, Urteil vom 31.10.1986 – VI R 73/83, BStBl II 1987, 142[↩]
- vgl. BFH, Urteil vom 01.02.2007 – VI R 72/05, BFH/NV 2007, 898[↩]
- vgl. BFH, Urteil vom 04.04.2001 – VI R 96/00, BStBl II 2001, 813, dort zu § 19a Abs. 8 Satz 2 EStG[↩]
- in FG München, Urteil vom 21.08.2008 – 15 K 1238/06, EFG 2008, 1869[↩]
- vgl. BT-Drs. 13/1686, S. 8[↩][↩]
- BT-Drs. 10/337, S. 16 zum Entwurf des § 19 Abs. 5 EStG, der später – unter Vornahme von Veränderungen – zum § 19a Abs. 6 EStG führte[↩]
- BFH, Urteil vom 01.02.2007 – VI R 72/05, a.a.O.[↩]
- vgl. BFH, Urteil vom 04.04.2001 – VI R 96/00, a.a.O.[↩]
- vgl. BFH, Beschluss vom 19.11.2008 – VI R 80/06, BStBl II 2009, 547[↩]
