Gutschrift von Beteiligungskapital und der Zuflusszeitpunkt von Arbeitslohn

Bei einem Mitarbeiter-Beteiligungsprogramm bewirkt bereits die Gutschrift des Beteiligungskapitals den Zufluss des Arbeitslohnes im Sinne von § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG, entschied jetzt der Bundesfinanzhof.

Gutschrift von Beteiligungskapital und der Zuflusszeitpunkt von Arbeitslohn

Zu den Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit gehören nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 8 Abs. 1 EStG alle Güter, die in Geld oder Geldeswert bestehen und die dem Arbeitnehmer aus dem Dienstverhältnis für das Zurverfügungstellen seiner individuellen Arbeitskraft zufließen. Zwischen den Beteiligten ist zu Recht nicht streitig, dass die gutgeschriebenen Beträge einen geldwerten, der Entlohnung dienenden Vorteil darstellen.

Arbeitslohn, der nicht als laufender Arbeitslohn gezahlt wird (sonstige Bezüge), wird in dem Kalenderjahr bezogen, in dem er dem Arbeitnehmer zufließt (§ 11 Abs. 1 Satz 3 i.V.m. § 38a Abs. 1 Satz 3 EStG). Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs führt das Innehaben von Ansprüchen oder Rechten den Zufluss von Einnahmen regelmäßig noch nicht herbei. Der Anspruch auf die Leistung begründet noch keinen gegenwärtigen Zufluss von Arbeitslohn. Der Zufluss ist grundsätzlich erst mit der Erfüllung des Anspruchs gegeben. Ein Vorteil ist dem Arbeitnehmer erst dann zugeflossen, wenn der Arbeitgeber die geschuldete Leistung tatsächlich erbringt. So ist mit der Zusage des Arbeitgebers, dem Arbeitnehmer künftig Leistungen zu erbringen, der Zufluss eines geldwerten Vorteils erst in dem Zeitpunkt bewirkt, in dem der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer das wirtschaftliche Eigentum an dem versprochenen Vorteil verschafft.

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Der Übergang der wirtschaftlichen Verfügungsmacht richtet sich nach den Umständen des Einzelfalls1. Geldbeträge fließen dem Steuerpflichtigen in der Regel dadurch zu, dass sie bar ausgezahlt oder einem Konto des Empfängers bei einem Kreditinstitut gutgeschrieben werden. Jedoch kann auch eine Gutschrift in den Büchern des Verpflichteten einen Zufluss bewirken, wenn in der Gutschrift nicht nur das buchmäßige Festhalten einer Schuldbuchverpflichtung zu sehen ist, sondern darüber hinaus zum Ausdruck kommt, dass der Betrag dem Berechtigten von nun an zur Verfügung steht. Allerdings muss der Gläubiger in der Lage sein, den Leistungserfolg ohne weiteres Zutun des im Übrigen leistungsbereiten und leistungsfähigen Schuldners herbeizuführen2.

Bei Anlegung dieser Maßstäbe ist bei den Arbeitnehmern ein Zufluss des jeweils gutgeschriebenen Beteiligungskapitals im Sinne von § 11 Abs. 1 EStG im Zeitpunkt der Gutschrift zu bejahen.

Die Arbeitnehmer haben in der „Vereinbarung über eine stille Mitarbeiterbeteiligung“ der Gutschrift auf den Beteiligungskonten zugestimmt. In der Überlassung der fälligen und verdienten Beträge liegt wirtschaftlich eine Vorausverfügung, die nicht anders behandelt werden kann als die Auszahlung und die Wiedereinzahlung auf die Beteiligungskonten3. Entscheidend ist, dass die Gutschrift zu der bestimmungsgemäßen Verwendung, nämlich der Zahlung der Einlage gemäß § 230 Abs. 1 HGB, zur Verfügung stand. Die Gutschrift ersetzte insoweit die tatsächliche Einzahlung, die nötig ist, um die Voraussetzungen des § 230 Abs. 1 HGB zu erfüllen.

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Zwar sind die Arbeitnehmer im Streitfall langfristig in der Verwendung der gutgeschriebenen Beträge beschränkt. Dies steht jedoch dem Zufluss nicht entgegen. Denn auch im vergleichbaren Fall des Erwerbs von Aktien zum verbilligten Kurs steht dem Zufluss nicht entgegen, dass der Arbeitnehmer aufgrund einer Sperr- bzw. Haltefrist die Aktien für eine bestimmte Zeit nicht veräußern kann4.

Darüber hinaus spricht auch der Umstand, dass die angesammelten Beträge im Streitfall verzinst werden, dafür, dass der Steuerpflichtige ihm zuzurechnendes Kapital entgeltlich zur Nutzung überlässt5. Es kommt hinzu, dass –wie das FG festgestellt hat– die Gewinnanteile jeweils bei Fälligkeit mit der Lohnabrechnung an die Arbeitnehmer ausbezahlt werden.

Ein früheres Urteil des Bundesfinanzhofs6 steht dem Ergebnis schon deshalb nicht entgegen, weil auch danach ein Zufluss anzunehmen ist, wenn die Gutschriften als Vermögenseinlagen der Arbeitnehmer zur Begründung einer stillen Gesellschaft zu verstehen sind. Der Bundesfinanzhof geht davon aus, dass in einem solchen Fall die Arbeitnehmer bereits über ihre Mittel durch verzinsliches Stehenlassen im Vermögen des Arbeitgebers verfügt haben. Es handelt sich um eine von diesen getroffene Vorausverfügung und nicht nur um eine „zustimmende Kenntnisnahme“3.

Zwar stellt die Klägerin in Frage, ob im Streitfall der Vertragswille, jeweils eine stille Gesellschaft zu gründen, dem objektiven Rechtsbild der stillen Gesellschaft entspricht7. Diesem Aspekt kommt jedoch keine entscheidungserhebliche Bedeutung zu. Denn auch im Fall eines partiarischen Darlehens verfügen die Arbeitnehmer in gleicher Weise bereits über ihre Mittel durch verzinsliches Stehenlassen beim Arbeitgeber8.

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Bundesfinanzhof, Urteil vom 11. Februar 2010 – VI R 47/08

  1. BFH, Urteil vom 12.04.2007 – VI R 89/04, BFHE 217, 555, BStBl II 2007, 719, m.w.N.[]
  2. ständige Rechtsprechung, vgl. etwa: BFH, Urteile vom 02.11.1962 – VI 284/61 S, BFHE 76, 270, BStBl III 1963, 96; vom 14.05.1982 – VI R 124/77, BFHE 135, 542, BStBl II 1982, 469; vom 14.02.1984 – VIII R 221/80, BFHE 140, 542, BStBl II 1984, 480; vom 02.03.1993 – VIII R 13/91, BFHE 171, 48, BStBl II 1993, 602; vom 24.03.1993 – X R 55/91, BFHE 171, 191, BStBl II 1993, 499; vom 02.09.1994 – VI R 35/94, BFH/NV 1995, 208; vom 11.05.1999 – VIII R 70/95, BFH/NV 2000, 18; vom 30.10.2001 – VIII R 15/01, BFHE 197, 126, BStBl II 202, 138; vom 18.12.2001 – IX R 74/98, BFH/NV 2002, 643, m.w.N.; vom 28.10.2008 – VIII R 36/04, BFHE 223, 166, BStBl II 2009, 190[]
  3. BFH, Urteil in BFHE 171, 191, BStBl II 1993, 499[][]
  4. BFH, Urteile vom 30.09.2008 – VI R 67/05, BFHE 223, 98, BStBl II 2009, 282; vom 24.01.1990 – I R 55/85, BFHE 162, 19, BStBl II 1991, 147[]
  5. vgl. BFH, Urteile in BFHE 171, 191, BStBl II 1993, 499; und vom 09.04.1968 – IV 267/64, BFHE 92, 221, BStBl II 1968, 525[]
  6. in BFHE 135, 542, BStBl II 1982, 469[]
  7. vgl. dazu BFH, Urteil in BFHE 223, 166, BStBl II 2009, 190[]
  8. BFH, Urteil in BFHE 135, 542, BStBl II 1982, 469[]
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