Gut­schrift von Betei­li­gungs­ka­pi­tal und der Zufluss­zeit­punkt von Arbeits­lohn

Bei einem Mit­ar­bei­ter-Betei­li­gungs­pro­gramm bewirkt bereits die Gut­schrift des Betei­li­gungs­ka­pi­tals den Zufluss des Arbeits­loh­nes im Sin­ne von § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG, ent­schied jetzt der Bun­des­fi­nanz­hof.

Gut­schrift von Betei­li­gungs­ka­pi­tal und der Zufluss­zeit­punkt von Arbeits­lohn

Zu den Ein­nah­men aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit gehö­ren nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 8 Abs. 1 EStG alle Güter, die in Geld oder Gel­des­wert bestehen und die dem Arbeit­neh­mer aus dem Dienst­ver­hält­nis für das Zur­ver­fü­gung­stel­len sei­ner indi­vi­du­el­len Arbeits­kraft zuflie­ßen. Zwi­schen den Betei­lig­ten ist zu Recht nicht strei­tig, dass die gut­ge­schrie­be­nen Beträ­ge einen geld­wer­ten, der Ent­loh­nung die­nen­den Vor­teil dar­stel­len.

Arbeits­lohn, der nicht als lau­fen­der Arbeits­lohn gezahlt wird (sons­ti­ge Bezü­ge), wird in dem Kalen­der­jahr bezo­gen, in dem er dem Arbeit­neh­mer zufließt (§ 11 Abs. 1 Satz 3 i.V.m. § 38a Abs. 1 Satz 3 EStG). Nach stän­di­ger Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs führt das Inne­ha­ben von Ansprü­chen oder Rech­ten den Zufluss von Ein­nah­men regel­mä­ßig noch nicht her­bei. Der Anspruch auf die Leis­tung begrün­det noch kei­nen gegen­wär­ti­gen Zufluss von Arbeits­lohn. Der Zufluss ist grund­sätz­lich erst mit der Erfül­lung des Anspruchs gege­ben. Ein Vor­teil ist dem Arbeit­neh­mer erst dann zuge­flos­sen, wenn der Arbeit­ge­ber die geschul­de­te Leis­tung tat­säch­lich erbringt. So ist mit der Zusa­ge des Arbeit­ge­bers, dem Arbeit­neh­mer künf­tig Leis­tun­gen zu erbrin­gen, der Zufluss eines geld­wer­ten Vor­teils erst in dem Zeit­punkt bewirkt, in dem der Arbeit­ge­ber dem Arbeit­neh­mer das wirt­schaft­li­che Eigen­tum an dem ver­spro­che­nen Vor­teil ver­schafft.

Der Über­gang der wirt­schaft­li­chen Ver­fü­gungs­macht rich­tet sich nach den Umstän­den des Ein­zel­falls 1. Geld­be­trä­ge flie­ßen dem Steu­er­pflich­ti­gen in der Regel dadurch zu, dass sie bar aus­ge­zahlt oder einem Kon­to des Emp­fän­gers bei einem Kre­dit­in­sti­tut gut­ge­schrie­ben wer­den. Jedoch kann auch eine Gut­schrift in den Büchern des Ver­pflich­te­ten einen Zufluss bewir­ken, wenn in der Gut­schrift nicht nur das buch­mä­ßi­ge Fest­hal­ten einer Schuld­buch­ver­pflich­tung zu sehen ist, son­dern dar­über hin­aus zum Aus­druck kommt, dass der Betrag dem Berech­tig­ten von nun an zur Ver­fü­gung steht. Aller­dings muss der Gläu­bi­ger in der Lage sein, den Leis­tungs­er­folg ohne wei­te­res Zutun des im Übri­gen leis­tungs­be­rei­ten und leis­tungs­fä­hi­gen Schuld­ners her­bei­zu­füh­ren 2.

Bei Anle­gung die­ser Maß­stä­be ist bei den Arbeit­neh­mern ein Zufluss des jeweils gut­ge­schrie­be­nen Betei­li­gungs­ka­pi­tals im Sin­ne von § 11 Abs. 1 EStG im Zeit­punkt der Gut­schrift zu beja­hen.

Die Arbeit­neh­mer haben in der "Ver­ein­ba­rung über eine stil­le Mit­ar­bei­ter­be­tei­li­gung" der Gut­schrift auf den Betei­li­gungs­kon­ten zuge­stimmt. In der Über­las­sung der fäl­li­gen und ver­dien­ten Beträ­ge liegt wirt­schaft­lich eine Vor­aus­ver­fü­gung, die nicht anders behan­delt wer­den kann als die Aus­zah­lung und die Wie­der­ein­zah­lung auf die Betei­li­gungs­kon­ten 3. Ent­schei­dend ist, dass die Gut­schrift zu der bestim­mungs­ge­mä­ßen Ver­wen­dung, näm­lich der Zah­lung der Ein­la­ge gemäß § 230 Abs. 1 HGB, zur Ver­fü­gung stand. Die Gut­schrift ersetz­te inso­weit die tat­säch­li­che Ein­zah­lung, die nötig ist, um die Vor­aus­set­zun­gen des § 230 Abs. 1 HGB zu erfül­len.

Zwar sind die Arbeit­neh­mer im Streit­fall lang­fris­tig in der Ver­wen­dung der gut­ge­schrie­be­nen Beträ­ge beschränkt. Dies steht jedoch dem Zufluss nicht ent­ge­gen. Denn auch im ver­gleich­ba­ren Fall des Erwerbs von Akti­en zum ver­bil­lig­ten Kurs steht dem Zufluss nicht ent­ge­gen, dass der Arbeit­neh­mer auf­grund einer Sperr- bzw. Hal­te­frist die Akti­en für eine bestimm­te Zeit nicht ver­äu­ßern kann 4.

Dar­über hin­aus spricht auch der Umstand, dass die ange­sam­mel­ten Beträ­ge im Streit­fall ver­zinst wer­den, dafür, dass der Steu­er­pflich­ti­ge ihm zuzu­rech­nen­des Kapi­tal ent­gelt­lich zur Nut­zung über­lässt 5. Es kommt hin­zu, dass –wie das FG fest­ge­stellt hat– die Gewinn­an­tei­le jeweils bei Fäl­lig­keit mit der Lohn­ab­rech­nung an die Arbeit­neh­mer aus­be­zahlt wer­den.

Ein frü­he­res Urteil des Bun­des­fi­nanz­hofs 6 steht dem Ergeb­nis schon des­halb nicht ent­ge­gen, weil auch danach ein Zufluss anzu­neh­men ist, wenn die Gut­schrif­ten als Ver­mö­gens­ein­la­gen der Arbeit­neh­mer zur Begrün­dung einer stil­len Gesell­schaft zu ver­ste­hen sind. Der Bun­des­fi­nanz­hof geht davon aus, dass in einem sol­chen Fall die Arbeit­neh­mer bereits über ihre Mit­tel durch ver­zins­li­ches Ste­hen­las­sen im Ver­mö­gen des Arbeit­ge­bers ver­fügt haben. Es han­delt sich um eine von die­sen getrof­fe­ne Vor­aus­ver­fü­gung und nicht nur um eine "zustim­men­de Kennt­nis­nah­me" 3.

Zwar stellt die Klä­ge­rin in Fra­ge, ob im Streit­fall der Ver­trags­wil­le, jeweils eine stil­le Gesell­schaft zu grün­den, dem objek­ti­ven Rechts­bild der stil­len Gesell­schaft ent­spricht 7. Die­sem Aspekt kommt jedoch kei­ne ent­schei­dungs­er­heb­li­che Bedeu­tung zu. Denn auch im Fall eines par­tia­ri­schen Dar­le­hens ver­fü­gen die Arbeit­neh­mer in glei­cher Wei­se bereits über ihre Mit­tel durch ver­zins­li­ches Ste­hen­las­sen beim Arbeit­ge­ber 8.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 11. Febru­ar 2010 – VI R 47/​08

  1. BFH, Urteil vom 12.04.2007 – VI R 89/​04, BFHE 217, 555, BSt­Bl II 2007, 719, m.w.N.[]
  2. stän­di­ge Recht­spre­chung, vgl. etwa: BFH, Urtei­le vom 02.11.1962 – VI 284/​61 S, BFHE 76, 270, BSt­Bl III 1963, 96; vom 14.05.1982 – VI R 124/​77, BFHE 135, 542, BSt­Bl II 1982, 469; vom 14.02.1984 – VIII R 221/​80, BFHE 140, 542, BSt­Bl II 1984, 480; vom 02.03.1993 – VIII R 13/​91, BFHE 171, 48, BSt­Bl II 1993, 602; vom 24.03.1993 – X R 55/​91, BFHE 171, 191, BSt­Bl II 1993, 499; vom 02.09.1994 – VI R 35/​94, BFH/​NV 1995, 208; vom 11.05.1999 – VIII R 70/​95, BFH/​NV 2000, 18; vom 30.10.2001 – VIII R 15/​01, BFHE 197, 126, BSt­Bl II 202, 138; vom 18.12.2001 – IX R 74/​98, BFH/​NV 2002, 643, m.w.N.; vom 28.10.2008 – VIII R 36/​04, BFHE 223, 166, BSt­Bl II 2009, 190[]
  3. BFH, Urteil in BFHE 171, 191, BSt­Bl II 1993, 499[][]
  4. BFH, Urtei­le vom 30.09.2008 – VI R 67/​05, BFHE 223, 98, BSt­Bl II 2009, 282; vom 24.01.1990 – I R 55/​85, BFHE 162, 19, BSt­Bl II 1991, 147[]
  5. vgl. BFH, Urtei­le in BFHE 171, 191, BSt­Bl II 1993, 499; und vom 09.04.1968 – IV 267/​64, BFHE 92, 221, BSt­Bl II 1968, 525[]
  6. in BFHE 135, 542, BSt­Bl II 1982, 469[]
  7. vgl. dazu BFH, Urteil in BFHE 223, 166, BSt­Bl II 2009, 190[]
  8. BFH, Urteil in BFHE 135, 542, BSt­Bl II 1982, 469[]