Hand­werks­kam­mern – und die Lohn­steu­er­frei­heit von Zins­ver­güns­ti­gun­gen für Arbeit­ge­ber­wohn­bau­dar­le­hen

Die Hand­werks­kam­mer führt als Kör­per­schaft des öffent­li­chen Rechts einen öffent­li­chen Haus­halt i.S. des § 3 Nr. 58 EStG. Eine Steu­er­be­frei­ung nach § 3 Nr. 58 EStG für Arbeit­ge­ber­wohn­bau­dar­le­hen kann nur gewährt wer­den, wenn die Ein­kom­mens­gren­zen des im Ein­zel­fall ein­schlä­gi­gen Wohn­raum­för­de­rungs­ge­set­zes oder des Lan­des­ge­set­zes zur Wohn­raum­för­de­rung ein­ge­hal­ten sind.

Hand­werks­kam­mern – und die Lohn­steu­er­frei­heit von Zins­ver­güns­ti­gun­gen für Arbeit­ge­ber­wohn­bau­dar­le­hen

Nach § 42d Abs. 1 Nr. 1 EStG haf­tet der Arbeit­ge­ber für die Lohn­steu­er, die er nach § 38 Abs. 1, Abs. 3 Satz 1 EStG bei jeder Lohn­zah­lung vom Arbeits­lohn für Rech­nung des Arbeit­neh­mers ein­zu­be­hal­ten und nach § 41a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG abzu­füh­ren hat.

Zu den Ein­künf­ten aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit gehö­ren gemäß § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ‑neben Gehäl­tern und Löh­nen- auch ande­re Bezü­ge und Vor­tei­le, die „für“ eine Beschäf­ti­gung im öffent­li­chen oder pri­va­ten Dienst gewährt wer­den, unab­hän­gig davon, ob ein Rechts­an­spruch auf sie besteht und ob es sich um lau­fen­de oder um ein­ma­li­ge Bezü­ge han­delt (§ 19 Abs. 1 Satz 2 EStG). Die­se Bezü­ge oder Vor­tei­le gel­ten dann als für eine Beschäf­ti­gung gewährt, wenn sie durch das indi­vi­du­el­le Dienst­ver­hält­nis ver­an­lasst sind, ohne dass ihnen eine Gegen­leis­tung für eine kon­kre­te (ein­zel­ne) Dienst­leis­tung des Arbeit­neh­mers zugrun­de lie­gen muss. Eine Ver­an­las­sung durch das indi­vi­du­el­le Dienst­ver­hält­nis ist viel­mehr zu beja­hen, wenn die Ein­nah­men dem Emp­fän­ger mit Rück­sicht auf das Dienst­ver­hält­nis zuflie­ßen und sich als Ertrag der nicht­selb­stän­di­gen Arbeit dar­stel­len, wenn sich die Leis­tung des Arbeit­ge­bers also im wei­tes­ten Sin­ne als Gegen­leis­tung für das Zur­ver­fü­gung­stel­len der indi­vi­du­el­len Arbeits­kraft des Arbeit­neh­mers erweist [1].

Aller­dings sind nach § 3 Nr. 58 EStG u.a. Zins­vor­tei­le bei Dar­le­hen, die aus öffent­li­chen Haus­hal­ten gewährt wer­den, für eine zu eige­nen Wohn­zwe­cken genutz­te Woh­nung im eige­nen Haus oder eine zu eige­nen Wohn­zwe­cken genutz­te Eigen­tums­woh­nung, soweit die Zuschüs­se und Zins­vor­tei­le die Vor­tei­le aus einer ent­spre­chen­den För­de­rung mit öffent­li­chen Mit­teln nach dem Zwei­ten Woh­nungs­bau­ge­setz (II. WoBauG), dem Wohn­raum­för­de­rungs­ge­setz (WoFG) oder einem Lan­des­ge­setz zur Wohn­raum­för­de­rung nicht über­schrei­ten, steu­er­frei.

Nach die­sen Maß­stä­ben ist die Auf­fas­sung des Finanz­ge­richt, dass die dem Arbeit­neh­mer von sei­nem Arbeit­ge­ber gewähr­ten Zins­vor­tei­le steu­er­pflich­ti­gen Arbeits­lohn dar­stel­len, von dem Lohn­steu­er ein­zu­be­hal­ten war, nicht zu bean­stan­den. Ins­be­son­de­re sind die­se Zins­vor­tei­le nicht nach § 3 Nr. 58 EStG steu­er­frei.

Zwar liegt im Streit­fall ein Dar­le­hen vor, das aus einem öffent­li­chen Haus­halt gewährt wur­de. Denn bei M han­delt es sich um eine Kör­per­schaft des öffent­li­chen Rechts (§ 90 Abs. 1 2. Halb­satz der Hand­werks­ord­nung ‑HwO-), die einen öffent­li­chen Haus­halt führt. Damit ist eine haus­halts­mä­ßi­ge Erfas­sung die­ser Mit­tel und die öffent­li­che Kon­trol­le ihrer Ver­wen­dung gege­ben [2].

Denn nach § 105 Abs. 1 HwO ist für die Hand­werks­kam­mern von der obers­ten Lan­des­be­hör­de eine Sat­zung zu erlas­sen. Sie muss Bestim­mun­gen ent­hal­ten über die Auf­stel­lung und Geneh­mi­gung eines Haus­halts­plans (§ 105 Abs. 2 Nr. 9 HwO). Nach § 106 der Lan­des­haus­halts­ord­nung NRW (LHO) hat das zur Geschäfts­füh­rung beru­fe­ne Organ einer lan­des­un­mit­tel­ba­ren juris­ti­schen Per­son des öffent­li­chen Rechts vor Beginn jedes Haus­halts­jah­res einen Haus­halts­plan fest­zu­stel­len, der u.a. alle im Haus­halts­jahr zu erwar­ten­den Ein­nah­men und vor­aus­sicht­lich zu leis­ten­den Aus­ga­ben ent­hal­ten muss. Der Haus­halts­plan bedarf der Geneh­mi­gung des zustän­di­gen Minis­te­ri­ums (§ 108 LHO). Die Haus­halts- und Wirt­schafts­füh­rung der Hand­werks­kam­mer unter­liegt der Prü­fung durch den Lan­des­rech­nungs­hof (§ 111 LHO) [3].

Eine Beschrän­kung der Steu­er­be­frei­ung auf die Haus­hal­te von Bund, Län­dern und Gemein­den ist dem Gesetz nicht zu ent­neh­men. Hät­te der Gesetz­ge­ber ein sol­ches enges Ver­ständ­nis gewollt, hät­te es nahe­ge­le­gen, eine ent­spre­chen­de Beschrän­kung ein­zu­fü­gen, wie er dies bei­spiels­wei­se in § 3 Nr. 12 EStG auf aus einer Bun­des­kas­se oder Lan­des­kas­se gezahl­te Bezü­ge getan hat.

Die­ser Aus­le­gung steht nicht ent­ge­gen, dass ‑wie das Finanz­ge­richt aus­führt- § 6 II. WoBauG öffent­li­che Mit­tel als Mit­tel des Bun­des, der Län­der, der Gemein­den und Gemein­de­ver­bän­de defi­nier­te. Ins­be­son­de­re folgt hier­aus nicht, dass der Gesetz­ge­ber nur den Haus­halt des Bun­des, der Län­der, der Gemein­den und Gemein­de­ver­bän­de hät­te erfas­sen wol­len.

Auf­grund des Steu­er­än­de­rungs­ge­set­zes 1992 waren im Wohn­ei­gen­tums­be­reich anders als im Miet­wohn­be­reich Zuschüs­se zur Deckung lau­fen­der Auf­wen­dun­gen nach § 3 Nr. 58 EStG nur steu­er­frei, soweit sie nicht durch ein Dienst­ver­hält­nis ver­an­lasst waren. Die­se Ein­schrän­kung wur­de durch das Gesetz zur Neu­re­ge­lung der steu­er­recht­li­chen Wohn­ei­gen­tums­för­de­rung vom 15.12.1995 [4] auf­ge­ge­ben, um eine Gleich­be­hand­lung der Miet- und Belas­tungs­vor­tei­le bei Mie­tern und Eigen­hei­mern auf­grund gewähr­ter Wohn­für­sor­ge­mit­tel zu errei­chen. Es wur­den außer­dem Zins­vor­tei­le bei Dar­le­hen in die Befrei­ung ein­be­zo­gen, aller­dings die Befrei­ung von Zuschüs­sen und Zins­vor­tei­len der Höhe nach begrenzt. Die­se waren nur befreit, soweit sie die Vor­tei­le aus einer ent­spre­chen­den För­de­rung mit öffent­li­chen Mit­teln nach dem II. WoBauG nicht über­schrit­ten. In der Geset­zes­be­grün­dung wur­de außer­dem aus­ge­führt, dass als steu­er­frei nur eine all­ge­mei­ne För­de­rung aus öffent­li­chen Haus­hal­ten nach dem II. WoBauG ange­se­hen wer­de [5].

Das Gesetz zur Reform des Woh­nungs­bau­rechts vom 13.09.2001 hat das WoFG ein­ge­führt und in § 3 Nr. 58 EStG die Wör­ter „oder dem Wohn­raum­för­de­rungs­ge­setz“ ein­ge­fügt. Nach der Geset­zes­be­grün­dung soll­ten damit die Leis­tun­gen nach dem WoFG in die Steu­er­be­frei­ung ein­be­zo­gen wer­den [6]. Zwar wur­de mit dem Ein­fü­gen der Wör­ter „oder dem Wohn­raum­för­de­rungs­ge­setz“ nicht expli­zit der Kata­log der steu­er­frei­en Ein­nah­men aus­ge­dehnt, son­dern die Klau­sel zur Begren­zung der Steu­er­be­frei­ung von Zuschüs­sen und Zins­vor­tei­len erwei­tert. Jedoch ergibt sich die Steu­er­frei­heit der Zuschüs­se und Zins­vor­tei­le nach dem WoFG aus der Befrei­ung von „öffent­li­chen Zuschüs­sen“ und „Zins­vor­tei­len“.

Hier­aus folgt, dass zur Aus­le­gung der Vor­schrift spä­tes­tens in den Ver­an­la­gungs­zeit­räu­men nach die­ser Ände­rung nicht aus­schließ­lich auf For­mu­lie­run­gen des II. WoBauG abge­stellt wer­den kann. Das WoFG sieht eine Wohn­raum­för­de­rung durch Gewäh­rung von För­der­mit­teln vor, die aus „öffent­li­chen Haus­hal­ten oder Zweck­ver­mö­gen als Dar­le­hen zu Vor­zugs­be­din­gun­gen … bereit­ge­stellt wer­den“ (vgl. § 2 Abs. 2 Nr. 1 WoFG). Eine Beschrän­kung „öffent­li­cher Mit­tel“ auf die­je­ni­gen von Bund, Län­dern, Gemein­den und Gemein­de­ver­bän­den, wie sie in § 6 II. WoBauG fest­ge­schrie­ben war, fehlt dem­ge­gen­über.

Einer Steu­er­be­frei­ung nach § 3 Nr. 58 EStG ste­hen indes im Streit­fall die Ein­kom­mens­gren­zen des WoFG bzw. des Geset­zes zur För­de­rung und Nut­zung von Wohn­raum für das Land Nord­rhein-West­fa­len ent­ge­gen.

§ 3 Nr. 58 EStG stellt Zins­vor­tei­le steu­er­frei, „soweit die Zuschüs­se und Zins­vor­tei­le die Vor­tei­le aus einer ent­spre­chen­den För­de­rung mit öffent­li­chen Mit­teln nach dem Zwei­ten Woh­nungs­bau­ge­setz, dem Wohn­raum­för­de­rungs­ge­setz oder einem Lan­des­ge­setz zur Wohn­raum­för­de­rung nicht über­schrei­ten“. Die Vor­schrift bezieht sich nicht ledig­lich auf die Höhe bestimm­ter För­der­be­trä­ge, die nach den genann­ten Vor­schrif­ten gewährt wer­den, son­dern spricht all­ge­mein von „Vor­tei­len“ und erfasst mit­hin auch die in den genann­ten För­der­ge­set­zen fest­ge­leg­ten Ein­kom­mens­gren­zen. Lie­ße man ‑wie im Streit­fall- bei einer För­de­rung durch eine Kör­per­schaft des öffent­li­chen Rechts die Ein­kom­mens­gren­zen nach den in § 3 Nr. 58 EStG genann­ten Geset­zen außer Betracht, käme es zu einer unge­recht­fer­tig­ten Bes­ser­stel­lung gegen­über dem nach dem II. WoBauG, dem WoFG oder einem Lan­des­ge­setz zur Wohn­raum­för­de­rung begüns­tig­ten Per­so­nen­kreis. Eine sol­che Bes­ser­stel­lung ist weder dem Geset­zes­wort­laut noch der Geset­zes­his­to­rie zu ent­neh­men.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 3. Juli 2019 – VI R 37/​16

  1. stän­di­ge Recht­spre­chung, z.B. BFH, Urtei­le vom 07.05.2014 – VI R 73/​12, BFHE 245, 230, BStBl II 2014, 904; und vom 19.11.2015 – VI R 74/​14, BFHE 252, 129, BStBl II 2016, 303[]
  2. BFH, Urteil vom 19.07.1972 – I R 109/​70, BFHE 106, 438, BStBl II 1972, 839[]
  3. vgl. BVerwG, Urteil vom 11.04.1995 – 1 C 34/​92, BVerw­GE 98, 163, zur Prü­fungs­kom­pe­tenz des Baye­ri­schen Obers­ten Rech­nungs­hofs[]
  4. BGBl I 1995, 1783[]
  5. BT-Drs. 13/​2784, S. 42[]
  6. BT-Drs. 14/​5538, S. 80[]