Tank­kar­te, Kin­der­gar­ten­zu­schuss & Co. – Zusatz­leis­tun­gen des Arbeit­ge­bers und ihre Ver­steue­rung

Ver­stän­digt sich ein Arbeit­neh­mer mit sei­nem Arbeit­ge­ber dar­auf, auf zukünf­tig ent­ste­hen­de Bar­lohn­be­stand­tei­le zuguns­ten des Sach­be­zugs "Tank­kar­te" zu ver­zich­ten, liegt eine grund­sätz­lich zuläs­si­ge Umwand­lung von Bar- zu Sach­lohn zur Inan­spruch­nah­me der Vor­tei­le aus § 8 Abs. 2 Satz 9 EStG vor.

Tank­kar­te, Kin­der­gar­ten­zu­schuss <span class="amp">&</span> Co. – Zusatz­leis­tun­gen des Arbeit­ge­bers und ihre Ver­steue­rung

Die Pau­schal­ver­steue­rung von Erho­lungs­bei­hil­fen gemäß § 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 EStG for­dert nicht nur einen ganz bestimm­ten Ver­wen­dungs­zweck der inso­weit gewähr­ten Leis­tun­gen, näm­lich die Mit­tel­ver­wen­dung für Zwe­cke der Erho­lung, son­dern auch eine Über­prü­fung durch den Arbeit­ge­ber, dass sei­ne Arbeit­neh­mer die­se als Erho­lungs­bei­hil­fen gewähr­ten Leis­tun­gen tat­säch­lich zu die­sem Zweck ver­wen­den. Allein die "Bestä­ti­gung" des Steu­er­pflich­ti­gen auf einem Vor­druck, er habe die Erho­lungs­bei­hil­fe für einen Jah­res­ur­laub ver­wen­det, reicht nicht aus, um der Arbeit­ge­be­rin die Mög­lich­keit der erfor­der­li­chen Über­prü­fung der zweck­ent­spre­chen­den Mit­tel­ver­wen­dung zu geben.

Zusätz­lich zum ohne­hin geschul­de­ten Arbeits­lohn i.S. des 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 5 EStG wer­den nur frei­wil­li­ge Arbeit­ge­ber­leis­tun­gen erbracht.

Die nach § 3 Nr. 33 EStG "zusätz­lich zum ohne­hin geschul­de­ten Arbeits­lohn" erbrach­ten Leis­tun­gen des Arbeit­ge­bers zur Unter­brin­gung und Betreu­ung von nicht schul­pflich­ti­gen Kin­dern der Arbeit­neh­mer in Kin­der­gär­ten oder ver­gleich­ba­ren Ein­rich­tun­gen sind nur steu­er­frei, wenn der Arbeit­ge­ber sie erbringt, ohne dass die Arbeit­neh­mer dar­auf einen Anspruch haben.

Sach­be­zü­ge sind alle nicht in Geld bestehen­den Ein­nah­men. Ob Bar­löh­ne oder Sach-bezü­ge vor­lie­gen, ent­schei­det sich nach dem Rechts­grund des Zuflus­ses, also danach, was der Arbeit­neh­mer vom Arbeit­ge­ber bean­spru­chen kann. Es kommt nicht dar­auf an, auf wel­che Art und Wei­se der Arbeit­ge­ber den Anspruch erfüllt und sei­nem Arbeit­neh­mer den zuge­sag­ten Vor­teil ver­schafft. Über­lässt der Arbeit­ge­ber sei­nen Arbeit­neh­mern eine Tank­kar­te, mit der die Arbeit­neh­mer monat­lich nach ihrer Wahl Güter aus allen Waren-grup­pen im Wert von bis zu 44 € auf Rech­nung des Arbeit­ge­bers bezie­hen dür­fen, wen­det er sei­nen Arbeit­neh­mern eine Sache i.S. des § 8 Abs. 2 Sät­ze 1 und 9 EStG zu 1.

Im hier vom Nie­der­säch­si­schen Finanz­ge­richt ent­schie­de­nen Fall ist auch eine grund­sätz­lich zuläs­si­ge Umwand­lung von Bar- zu Sach­lohn zur Inan­spruch­nah­me der Vor­tei­le aus § 8 Abs. 2 Satz 9 EStG erfolgt. Nach der Recht­spre­chung des BFH ist hier­für erfor­der­lich, dass vor Ent­ste­hen des Bar­lohn­an­spruchs im Wege der Ver­trags­än­de­rung der neue Sach­lohn­an­spruch an die Stel­le des Bar­lohn­an­spruchs getre­ten ist. Ein Wahl­recht, anstel­le des Bar­lohns den Sach­lohn wäh­len zu kön­nen, soll jedoch nicht aus­rei­chen 2.

Die­se Anfor­de­run­gen der Recht­spre­chung an eine zuläs­si­ge Bar­loh­num­wand­lung sind vor­lie­gend erfüllt. Der Arbeit­neh­mer hat sich im Rah­men der Ände­rung sei­nes Arbeits­ver­trags am 24.05.2006 mit sei­ner Arbeits­ge­be­rin dar­auf ver­stän­digt, auf zukünf­tig ent­ste­hen­de Bar­lohn­be­stand­tei­le zuguns­ten des Sach­be­zugs "Tank­kar­te" zu ver­zich­ten. Ab die­sem Zeit­punkt besteht nach dem geän­der­ten Ver­trag auch kei­ne Wahl­mög­lich­keit zwi­schen Bar- und Sach­lohn.

Damit lie­gen die Vor­aus­set­zun­gen für die Behand­lung als steu­er­frei­er Sach­be­zug i.S.v. § 8 Abs. 2 Satz 9 EStG vor.

Ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Arbeit­neh­mers kann die Rüge eines Ermes­sens­fehl­ge­brauchs hin­sicht­lich der Aus­wahl des für die Lohn­steu­er Haf­ten­den (Arbeit­ge­ber oder Arbeit­neh­mer) im Rah­men des § 42d EStG im vor­lie­gen­den Steu­er­fest­set­zungs­ver­fah­ren der Arbeit­neh­mer nicht ange­bracht wer­den. Die in § 42d EStG gefor­der­te Aus­übung des Aus­wahler­mes­sens ist aus­schließ­lich im Lohn­steu­er­ab­zugs­ver­fah­ren zu beach­ten. Die Steu­er­fest­set­zung steht dage­gen nicht im Ermes­sen des Finanz­amts 3.

Nach § 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 EStG kann der Arbeit­ge­ber die Lohn­steu­er mit einem Pausch­steu­er­satz von 25 % erhe­ben, soweit er Erho­lungs­bei­hil­fen gewährt, wenn die­se bestimm­te Jah­res­be­trä­ge nicht über­stei­gen und der Arbeit­ge­ber sicher­stellt, dass die Bei-hil­fen zu Erho­lungs­zwe­cken ver­wen­det wer­den. § 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 EStG for­dert damit nicht nur einen ganz bestimm­ten Ver­wen­dungs­zweck der inso­weit gewähr­ten Leis­tun­gen, näm­lich die Mit­tel­ver­wen­dung für Zwe­cke der Erho­lung, son­dern auch eine Über­prü­fung durch den Arbeit­ge­ber, dass sei­ne Arbeit­neh­mer die­se als Erho­lungs­bei­hil­fen gewähr­ten Leis­tun­gen tat­säch­lich zu die­sem Zweck ver­wen­den 4.

Die­se Vor­aus­set­zun­gen sind im Streit­fall nicht gege­ben. Zudem feh­len jeg­li­che Anga­ben zur Sicher­stel­lung das Streit­jahr 2006 betref­fend. Dar­über hin­aus geht der Beklag­te zu Recht in die­sem Zusam­men­hang davon aus, dass allein die "Bestä­ti­gung" des Arbeit­neh­mers auf einem am 4.02.2013 datier­ten Vor­druck, er habe die Erho­lungs­bei­hil­fe für einen Jah­res­ur­laub ver­wen­det, nicht aus­reicht, um der Arbeit­ge­be­rin die Mög­lich­keit der erfor­der­li­chen Über­prü­fung der zweck­ent­spre­chen­den Mit­tel­ver­wen­dung zu geben. Min­des­tens wären in die­se Zusam­men­hang zeit­na­he Anga­ben des Arbeit­neh­mers gegen­über der Arbeit­ge­be­rin zu der durch­ge­führ­ten Rei­se und der Ver­aus­ga­bung der Rei­se­kos­ten (etwa Hotel­be­leg; Bestä­ti­gung eines Rei­se­ver­an­stal­ters) erfor­der­lich.

Die erhal­te­nen Erho­lungs­bei­hil­fen unter­lie­gen daher nicht der Pau­schal­be­steue­rung, son­dern viel­mehr der Indi­vi­du­al­ver­steue­rung beim Arbeit­neh­mer.

Nach § 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 5 EStG kann der Arbeit­ge­ber die Lohn­steu­er mit einem Pausch­steu­er­satz von 25 % u.a. für "zusätz­lich zum ohne­hin geschul­de­ten Arbeits­lohn" unent­gelt­lich oder ver­bil­ligt über­eig­ne­te Per­so­nal­com­pu­ter sowie Zube­hör und Inter­net­zu­gang erhe­ben. Ent­spre­chen­des gilt für Zuschüs­se des Arbeit­ge­bers, die zusätz­lich zum ohne­hin geschul­de­ten Arbeits­lohn zu den Auf­wen­dun­gen des Arbeit­neh­mers für die In-ter­net­nut­zung gezahlt wer­den.

"Zusätz­lich" zum ohne­hin geschul­de­ten Arbeits­lohn i.S. des 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 5 EStG wer­den nach der BFH-Recht­spre­chung nur frei­wil­li­ge Arbeit­ge­ber­leis­tun­gen erbracht. Nur sol­che schul­det der Arbeit­ge­ber nicht ohne­hin 5.

Bei Anwen­dung die­ser Grund­sät­ze des BFH, denen das Finanz­ge­richt folgt, fehlt es im Streit­fall an dem Merk­mal der "Zusätz­lich­keit". Aus der Tat­sa­che, dass ein Anspruch auf Zah­lung einer ent­spre­chen­den Zusatz­leis­tung auch dann besteht, wenn die gesetz­li­chen oder per­sön­li­chen Vor­aus­set­zun­gen nicht vor­lie­gen (§ 3a des geän­der­ten Arbeits­ver­tra­ges), ist zu ent­neh­men, dass der Arbeit­neh­mer auch einen Rechts­an­spruch auf ein Gehalt in Höhe der Zusatz­leis­tun­gen hat, wenn die Vor­aus­set­zun­gen für die Zusatz­leis­tun­gen nicht vor­lie­gen. Sie sind somit Gehalts­be­stand­tei­le, auf die der Arbeit­neh­mer ohne­hin einen Anspruch hat 6. Mit dem Beklag­ten geht auch das Finanz­ge­richt davon aus, dass der Arbeit­neh­mer mit der Ver­trags­än­de­rung im Streit­jahr auf einen Teil des mit der Arbeit­ge­be­rin bis dahin ver­ein­bar­ten und von die­ser somit auf­grund des bis­he­ri­gen Arbeits­ver­trags geschul­de­ten Arbeits­lohn ver­zich­tet und durch Bar­loh­num­wand­lung eine ande­re zweck­ge­bun­de­ne Leis­tung erhal­ten hat. Der Ver­gleich der Gehalts­ab­rech­nun­gen vor und nach der Ver­trags­än­de­rung bestä­ti­gen, dass der ver­ein­bar­te Arbeits­lohn nahe­zu unver­än­dert geblie­ben ist und der zuvor geschul­de­te Arbeits­lohn nur um die Zusatz­leis­tun­gen zur Aus­nut­zung einer vor­teil­haf­te­ren Lohn­ver­steue­rung gekürzt wur­de. Eine vom BFH gefor­der­te "Frei­wil­lig­keit" konn­te das Finanz­ge­richt jeden­falls nicht fest­stel­len.

Im Ergeb­nis wur­de die Zusatz­leis­tung damit nicht zusätz­lich zum ohne­hin geschul­de­ten Arbeits­lohn gezahlt.

Die nach § 3 Nr. 33 EStG "zusätz­lich zum ohne­hin geschul­de­ten Arbeits­lohn" erbrach­ten Leis­tun­gen des Arbeit­ge­bers zur Unter­brin­gung und Betreu­ung von nicht schul­pflich­ti­gen Kin­dern der Arbeit­neh­mer in Kin­der­gär­ten oder ver­gleich­ba­ren Ein­rich­tun­gen sind eben­falls nur steu­er­frei, wenn der Arbeit­ge­ber sie erbringt, ohne dass die Arbeit­neh­mer dar­auf einen Anspruch haben. Nach der Recht­spre­chung des BFH kom­men für die Steu­er­frei­stel­lun­gen eben­so nur frei­wil­li­ge Arbeit­ge­ber­leis­tun­gen in Betracht 7. Die­se Vor­aus­set­zun­gen sind hier nicht erfüllt.

Nie­der­säch­si­sches Finanz­ge­richt, Urteil vom 18. Febru­ar 2015 – 9 K 64/​13

  1. BFH, Urteil vom 11.11.2010 – VI R 26/​08, BFH/​NV 2011, 589[]
  2. vgl. BFH, Urteil vom 06.03.2008 – VI R 6/​05, BSt­Bl II 2008, 530; BFH, Beschluss vom 10.06.2008 – VI B 113/​07, BFH/​NV 2008, 1482; ande­rer Absicht: Krü­ger in Schmidt, EStG, § 33. Aufl.2014, § 8 Rz. 30 unter Hin­weis auf BFH, Urteil vom 11.11.2009 – IX R 1/​09, BSt­Bl II 2010, 746[]
  3. vgl. BFH, Urteil vom 13.01.2011 – VI R 62/​09, BFH/​NV 2011, 751; Gersch in Herrmann/​Heuer/​Raupach, EStG/​FGtG, § 42d EStG Anm. 83[]
  4. BFH, Urteil vom 19.09.2012 – VI R 55/​11, BSt­Bl II 2013, 398[]
  5. BFH, Urteil vom 19.09.2012 – VI R 54/​11, BSt­Bl II 2013, 395; ande­rer Ansicht wohl aus Grün­den des Ver­trau­ens­schut­zes und der Kon­ti­nui­tät der Rechts­an­wen­dung: BMF, Schrei­ben vom 22.05.2013 – IV C 5‑S 2388/​11/​10001 – 02, BSt­Bl I 2013, 728[]
  6. so aus­drück­lich für eine inso­weit iden­ti­sche Sach­ver­halts­ge­stal­tung: BFH, Urteil vom 19.09.2012 – VI R 55/​11, BSt­Bl II 2013, 398[]
  7. BFH, Urteil vom 19.09.2012 – VI R 54/​11, BSt­Bl II 2013, 395[]