Krank­heits­kos­ten­zu­schüs­se des Arbeit­ge­bers

Der "ohne­hin geschul­de­te Arbeits­lohn" ist der arbeits­recht­lich geschul­de­te. "Zusätz­lich" zum ohne­hin geschul­de­ten Arbeits­lohn i.S. der §§ 3 Nr. 33, 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 5 EStG wer­den nur frei­wil­li­ge Arbeit­ge­ber­leis­tun­gen erbracht. Nur sol­che schul­det der Arbeit­ge­ber nicht ohne­hin.

Krank­heits­kos­ten­zu­schüs­se des Arbeit­ge­bers

Der Gesetz­ge­ber ver­wen­det ersicht­lich das Tat­be­stands­merk­mal "zusätz­lich zum ohne­hin geschul­de­ten Arbeits­lohn", um Steu­er­ver­güns­ti­gun­gen und Steu­er­be­frei­un­gen auf sol­che Zusatz­leis­tun­gen zu beschrän­ken, zu denen der Arbeit­ge­ber nicht ohne­hin ver­pflich­tet ist.

Schon seit der Ände­rung des § 3 Nr. 33 EStG durch das Stand­ort­si­che­rungs­ge­setz vom 13.09.1993 1 sind die Leis­tun­gen des Arbeit­ge­bers zur Unter­brin­gung und Betreu­ung von nicht schul­pflich­ti­gen Kin­dern der Arbeit­neh­mer in Kin­der­gär­ten oder ver­gleich­ba­ren Ein­rich­tun­gen nach § 3 Nr. 33 EStG nur steu­er­frei, soweit die­se "zusätz­lich zum ohne­hin geschul­de­ten Arbeits­lohn" erbracht wer­den. Aus­weis­lich der Geset­zes­be­grün­dung soll­te die Steu­er­frei­heit ein­ge­schränkt wer­den und nur für zusätz­lich zum ohne­hin geschul­de­ten Arbeits­lohn erbrach­te Leis­tun­gen gel­ten, um zu ver­hin­dern, dass regu­lär besteu­er­ter Arbeits­lohn in steu­er­freie Zuschüs­se umge­wan­delt wird 2.

In glei­cher Wei­se ver­fuhr der Gesetz­ge­ber im Rah­men des Miss­brauchs­be­kämp­fungs- und Steu­er­be­rei­ni­gungs­ge­set­zes vom 21.12.1993 3. Die dort in § 40 Abs. 2 Satz 2 EStG ein­ge­füg­te Vor­aus­set­zung einer Lohn­steu­er­pau­scha­lie­rung für zusätz­li­che Fahrt­kos­ten­zu­schüs­se des Arbeit­ge­bers wur­de eben­falls auf die zusätz­lich zum ohne­hin geschul­de­ten Arbeits­lohn erbrach­ten Leis­tun­gen beschränkt, um auch in die­sen Fäl­len die Umwand­lung von Arbeits­lohn in pau­schal besteu­er­te Leis­tun­gen aus­zu­schlie­ßen 4.

Die seit dem Gesetz vom 21.12.2000 5 in § 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 5 EStG nor­mier­te Vor­aus­set­zung der Zusätz­lich­keit soll­te eine Zuwen­dung zu dem Arbeits­lohn eben­falls nur begüns­ti­gen, wenn sie zu dem Arbeits­lohn hin­zu­kommt, den der Arbeit­ge­ber schul­det, wenn kei­ne Zuwen­dung erfolgt 6.

Ange­sichts des­sen folgt der Bun­des­fi­nanz­hof nicht der Auf­fas­sung, dass das Tat­be­stands­merk­mal des ohne­hin geschul­de­ten Arbeits­lohns i.S. der §§ 3 Nr. 33, 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 5 EStG von vorn­her­ein kei­ne Zusatz­leis­tun­gen erfas­se und des­halb arbeits­recht­lich geschul­de­te Zusatz­leis­tun­gen nicht ein­be­zie­he. Ein der­ar­ti­ges Ver­ständ­nis lie­ße sich weder mit dem Wort­laut der Vor­schrif­ten noch deren Ziel ver­ein­ba­ren. Viel­mehr sind ohne­hin geschul­de­te Leis­tun­gen, unter wel­cher Bezeich­nung auch immer erbracht, nicht in die Begüns­ti­gung ein­be­zo­gen. Schließ­lich lie­gen auch kei­ne Anhalts­punk­te dafür vor, dass inso­weit ledig­lich eine sprach­li­che Unge­nau­ig­keit oder ein redak­tio­nel­les Ver­se­hen des Gesetz­ge­bers vor­lie­gen und mit dem ohne­hin geschul­de­ten Arbeits­lohn etwa nur der rei­ne Bar­lohn oder Grund­lohn gemeint sein könn­te. Denn das Tat­be­stands­merk­mal wur­de, wie oben aus­ge­führt, gera­de des­halb nor­miert, um eine Umwand­lung von Bar­lohn in begüns­tig­te Zusatz­leis­tun­gen zu ver­hin­dern. Im Übri­gen unter­schei­det das Gesetz durch­aus bewusst zwi­schen Grund­lohn und Zuschlä­gen 7 sowie zwi­schen Bar­lohn und Sach­lohn (§ 8 Abs. 2 Satz 9 EStG).

Des­halb ändert an die­sem Ergeb­nis auch die grund­sätz­lich zutref­fen­de Ein­wen­dung nichts, dass damit letzt­lich auch frei­wil­li­ge Leis­tun­gen über das arbeits­recht­li­che Insti­tut der betrieb­li­chen Übung zu ohne­hin geschul­de­tem Arbeits­lohn wer­den kön­nen und daher der Anwen­dungs­be­reich der Pau­scha­lie­rungs- und Begüns­ti­gungs­nor­men ein­ge­schränkt ist. Hier Ände­run­gen vor­zu­neh­men ist Auf­ga­be des Gesetz­ge­bers.

Aus den vor­ge­nann­ten Grün­den ver­nein­te der Bun­des­fi­nanz­hof im hier ent­schie­de­ne­nö Fall einen Anspruch auf Steu­er­be­frei­ung für die von der Klä­ge­rin erbrach­ten Krank­heits­kos­ten­zu­schüs­se mit der Begrün­dung, dass eine gesetz­li­che Steu­er­be­frei­ung nicht besteht und die Vor­aus­set­zun­gen für eine Steu­er­be­frei­ung aus Bil­lig­keits­grün­den nach Maß­ga­be der Lohn­steu­er-Richt­li­ni­en (R 11 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 LStR 2005; jetzt R 3.11 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 LStR 2011) man­gels einer Über­wei­sung der für die Unter­stüt­zun­gen zur Ver­fü­gung gestell­ten Beträ­ge nicht vor­lie­gen. Dage­gen kann sich die Klä­ge­rin nicht dar­auf beru­fen, dass die in den Bil­lig­keits­richt­li­ni­en gewähl­te For­mu­lie­rung, die Mit­tel sei­en zu über­wei­sen, in einer wei­ten Aus­le­gung auch ein "Zur­ver­fü­gung­stel­len" umfas­se. Denn die inhalt­li­che Aus­for­mung von Bil­lig­keits­tat­be­stän­den, die den Bereich der Steu­er­frei­heit wei­ter fas­sen als die gesetz­lich nor­mier­ten Tat­be­stän­de, ist grund­sätz­lich der Finanz­ver­wal­tung über­las­sen. Wenn die Finanz­ver­wal­tung daher in R 11 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 LStR 2005 (jetzt R 3.11 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 LStR 2011) eine Über­wei­sung in dem von der Klä­ge­rin ver­stan­de­nen Sin­ne for­dert, ist für die Aus­le­gung die­ser ermes­sens­len­ken­den Ver­wal­tungs­vor­schrift maß­ge­bend, wie die Ver­wal­tung sie ver­steht und ver­stan­den wis­sen will. Die gericht­li­che Über­prü­fung beschränkt sich in die­sen Fäl­len dar­auf, ob die Aus­le­gung durch die Behör­de mög­lich ist 8.

Die Klä­ge­rin kann sich auch nicht auf R 11 Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 LStR 2005 (jetzt R 3.11 Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 LStR 2011) beru­fen, um hier­aus einen Anspruch auf Steu­er­be­frei­ung für die Krank­heits­kos­ten­zu­schüs­se auf­grund der dort ent­hal­te­nen Bil­lig­keits­re­ge­lung abzu­lei­ten. Denn wenn die Klä­ge­rin inso­weit mit der Revi­si­on vor­bringt, dass sie der gewähl­ten Arbeit­neh­mer­ver­tre­te­rin einen Gesamt­be­trag in bar über­ge­ben habe, um dar­aus die Zuschüs­se zu gewäh­ren, weist das Finanz­amt zutref­fend dar­auf hin, dass dies so vom Finanz­ge­richt nicht fest­ge­stellt wor­den ist.

Die Klä­ge­rin kann sich schließ­lich auch nicht mit Erfolg auf die im strei­ti­gen Zeit­raum anwend­ba­ren Lohn­steu­er-Richt­li­ni­en beru­fen, nach denen es uner­heb­lich war, ob die zusätz­li­che Leis­tung ihrer­seits vom Arbeit­ge­ber geschul­det oder frei­wil­lig gewährt wur­de (R 21c Satz 7 LStR 2005). Denn auch danach lag kei­ne zusätz­li­che Leis­tung vor, wenn eine zweck­be­stimm­te Leis­tung unter Anrech­nung auf den ver­ein­bar­ten Arbeits­lohn oder durch Umwand­lung des ver­ein­bar­ten Arbeits­lohns gewährt wur­de (R 21c Satz 4 LStR 2005). Davon war im Streit­fall aus­zu­ge­hen, nach­dem die bis­he­ri­gen Brut­to­ar­beits­löh­ne in den Arbeits­ver­trä­gen jeweils her­ab­ge­setzt und dafür um monat­li­che Zusatz­leis­tun­gen ergänzt wor­den waren. Auf die Fra­ge, ob der Haf­tungs­be­scheid ermes­sens­feh­ler­haft wäre, wenn er ent­ge­gen einer in den Lohn­steu­er-Richt­li­ni­en geäu­ßer­ten Rechts­auf­fas­sung oder ent­hal­te­nen Bil­lig­keits­re­ge­lung ergan­gen wäre, kommt es daher nicht an.

Die Klä­ge­rin kann sich wei­ter für ihre Rechts­auf­fas­sung auch nicht auf die Steu­er­frei­heit von Zuschlä­gen für Sonntags‑, Fei­er­tags- oder Nacht­ar­beit und das dazu ergan­ge­ne BFH-Urteil beru­fen 9. Denn dort sind arbeits­recht­lich geschul­de­te Zuschlä­ge vom arbeits­recht­lich geschul­de­ten Grund­lohn abzu­gren­zen; das ist nach § 3b Abs. 2 Satz 1 EStG der lau­fen­de Arbeits­lohn, der dem Arbeit­neh­mer bei der für ihn maß­ge­ben­den regel­mä­ßi­gen Arbeits­zeit für den jewei­li­gen Lohn­zah­lungs­zeit­raum zusteht. Dem ste­hen die Zuschlä­ge für tat­säch­lich geleis­te­te Sonntags‑, Fei­er­tags- und Nacht­ar­beit gegen­über, die im Übri­gen auch nicht Teil einer ein­heit­li­chen Ent­loh­nung für die gesam­te zu die­sen Zei­ten geleis­te­te Tätig­keit sein dür­fen 9.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 19. Sep­tem­ber 2012 – VI R 54/​11

  1. BGBl I 1993, 1569[]
  2. BT-Drucks. 12/​5016, S. 85[]
  3. BGBl I 1993, 2310[]
  4. BT-Drucks. 12/​5764, S. 22[]
  5. BGBl I 2000, 1857[]
  6. BT-Drucks. 14/​4921, S. 50 f.[]
  7. vgl. BFH, Urteil vom 17.06.2010 – VI R 50/​09, BFHE 230, 150, BSt­Bl II 2011, 43[]
  8. stän­di­ge Recht­spre­chung, z.B. BFH, Urteil vom 13.01.2005 – V R 35/​03, BFHE 208, 398, BSt­Bl II 2005, 460[]
  9. BFH, Urteil in BFHE 230, 150, BSt­Bl II 2011, 43[][]