Der in Haftung genommene gesetzliche Vertreter des Steuerpflichtigen ist im Haftungsverfahren mit Einwendungen gegen die formell bestandskräftig festgesetzen Lohnsteuern ausgeschlossen, wenn er im Insolvenzverfahren den im Prüfungstermin angemeldeten Forderungen des Finanzamtes nicht widerspricht.
Nach § 191 Abs. 1 Satz 1 AO kann durch Haftungsbescheid in Anspruch genommen werden, wer Kraft Gesetzes für eine Steuer haftet (Haftungs-schuldner). Nach § 69 Satz 1 AO haften die in den §§ 34, 35 AO genannten Personen, soweit Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis (§ 37 Abs. 1 AO) infolge vorsätzlicher oder grob fahrlässiger Verletzung der ihnen auferlegten Pflichten nicht oder nicht rechtzeitig festgesetzt oder erfüllt werden. Die Haftung umfasst nach § 69 Satz 2 AO auch die infolge der Pflichtverletzung zu zahlenden Säumniszuschläge. Nach § 34 Abs. 1 Satz 1 AO haben die gesetzlichen Vertreter juristischer Personen deren steuerliche Pflichten zu erfüllen. Nach § 34 Abs. 1 Satz 2 AO haben sie insbesondere dafür zu sorgen, dass die Steuern aus Mitteln entrichtet werden, die sie verwalten.
Die Entscheidung über die Rechtmäßigkeit der Inanspruchnahme durch Haftungsbescheid ist nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung zweigliedrig. Das Finanzamt hat auf der ersten Stufe zunächst zu prüfen, ob in der Person oder der Personen, die es heranziehen will, die tatbestandlichen Voraussetzungen der Haftungsvorschrift erfüllt sind. Zu den tatbestandlichen Voraussetzungen des hier herangezogenen § 69 AO gehören neben der Existenz der Steuerverbindlichkeiten, für die der Geschäftsführer in Haftung genommen werden soll, die Feststellung, dass der Geschäftsführer eine der in §§ 34, 35 AO genannte Person war oder ist, dass er eine Pflichtverletzung im Sinne des § 69 AO vorsätzlich oder grob fahrlässig begangen hat und diese Pflichtverletzung ursächlich für den Haftungsschaden geworden ist.
Es bestehen keine Zweifel an der Existenz der Lohnsteuerverbindlichkeiten; diese wurden gegenüber der GmbH bestandskräftig festgesetzt.
Die objektiven Voraussetzungen für die Haftungsinanspruchnahme des Geschäftsführers hinsichtlich der Lohnsteuern und der dazugehörigen steuerlichen Nebenleistungen liegen hier vor. Der Geschäftsführer war bis zur Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der GmbH deren alleiniger Geschäftsführer. Als solcher war er gemäß § 35 GmbHG gesetzlicher Vertreter i. S. d. § 34 Abs. 1 AO. Als Geschäftsführer hatte der Geschäftsführer die Pflichten der GmbH zu erfüllen. Insbesondere hatte er dafür zu sorgen, dass die Steuern aus den von ihm für die GmbH verwalteten Mitteln gezahlt wurden. Daran ändert auch die Bestellung des vorläufigen schwachen Insolvenzverwalters nichts. Die Einschränkung des § 21 Abs. 2 Nr. 2, 2. Alt. InsO führt entgegen der Auffassung des Geschäftsführers nicht dazu, dass die Verfügungs- und Verwaltungsbefugnis auf den vorläufigen Insolvenzverwalter übergegangen ist; diese verbleibt vielmehr beim Schuldner bzw. dessen Organen1. Als Geschäftsführer der GmbH hatte der Geschäftsführer bis zur Eröffnung des Insolvenzverfahrens am 01.01.2010 die Pflichten zu erfüllen, die der GmbH als Arbeitgeberin beim Lohnsteuerabzug oblagen. Ihn traf daher nach § 41a Abs. 1 EStG die öffentlich-rechtliche Verpflichtung, bis zum 10. Tag nach Ablauf eines jeden Lohnsteuer-Anmeldungszeitraumes dem Finanzamt die Summe der in diesem Zeitraum einzubehaltenden Lohnsteuer in einer Steuererklärung anzugeben und die im Lohnsteuer-Anmeldungs-zeitraum insgesamt einbehaltene Lohnsteuer an das Finanzamt abzuführen.
Eine zumindest grob fahrlässige Verletzung der Geschäftsführerpflichten ist regelmäßig gegeben, wenn die einzubehaltenden und anzumeldenden Lohnsteuer zu den gesetzlichen Fälligkeitszeitpunkten nicht abgeführt wird2. Gründe, die den Geschäftsführer vom indizierten Vorwurf der groben Fahrlässigkeit entschuldigen würden, sind nicht vorgetragen und auch nicht ersichtlich. Insbesondere kann der Geschäftsführer mit seinem in der mündlichen Verhandlung erhobenen Einwand, der vorläufige Insolvenzverwalter habe ihm das Tätigwerden für die GmbH untersagt, hier nicht gehört werden. Im Zeitpunkt der Fälligkeit der Lohnsteuern am 10.09.2009 und 10.10.2009 war der vorläufige Insolvenzverwalter noch gar nicht bestellt und konnte ihm daher auch nicht die Zahlung an das Finanzamt untersagen.
Ist eine Lohnsteuer-Anmeldung – wie im Streitfall – bestandskräftig geworden, richtet sich die Fälligkeit der Lohnsteuerschuld nach den in der Lohnsteueranmeldung gemachten Angaben. Diese Rechtsfolge ergibt sich aus der Funktion des Verfahrens der Lohnsteueranmeldung und der in § 168 Satz 1 AO getroffenen Regelung, nach der eine Steueranmeldung eine Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung gleichsteht. Dabei bestimmt der Inhalt der Steueranmeldung auch den Inhalt der Steuerfestsetzung3. Der Arbeitgeber erklärt mit der Abgabe der Steueranmeldung seine eigene Abführungsschuld aus § 41a Abs. 1 EStG und gibt damit eine Art Steueranerkenntnis ab. Die Lohnsteuer-anmeldung erwächst mit ihrem Regelungsgehalt in materielle Bestandskraft, so dass sie in Bezug auf die einzubehaltende Lohnsteuer Tatbestandswirkung entfaltet4.
Im vorliegenden Fall muss sich der Geschäftsführer den Inhalt der bestandskräftigen Lohnsteuer-anmeldungen für die Monate August und September 2009 gemäß § 166 AO entgegen-halten lassen. Nach Auffassung des Finanzgerichts kann sich der Geschäftsführer im Haftungsverfahren nicht darauf berufen, dass die Lohnsteuern für die Monate August und September 2009 zu Unrecht zu hoch festgesetzt worden seien.
Nach § 166 AO entfaltet die Bestandskraft eines Bescheides auch demjenigen gegenüber Wirkung, der in der Lage gewesen wäre, den gegen den Steuerpflichtigen erlassenen Bescheid als dessen Vertreter, Bevollmächtigter oder kraft eigenen Rechts anzufechten. Hinsichtlich der von einer GmbH abgegebenen Lohnsteueranmeldungen gehört zu dem in § 166 AO angesprochenen Personenkreis auch deren Geschäftsführer. Dieser muss unanfechtbare Lohnsteueranmeldungen (grundsätzlich) gegen sich gelten lassen.
So liegt der Fall hier. Die GmbH hat die Lohnsteuer-Anmeldung für den Monat August 2009 am 24.09.2009 und für den Monat September 2009 am 16.10.2009 beim Finanzamt eingereicht. Der Verlust der Verfügungsmacht des Geschäftsführers ist erst mit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens am 01.01.2010 eingetreten. Zu diesem Zeitpunkt waren die Lohnsteuer-Festsetzungen formell bestandskräftig geworden.
Eine Ausnahme ergibt sich im vorliegenden Fall auch nicht daraus, dass es sich bei den Lohnsteueranmeldungen um Steuerfestsetzungen unter Vorbehalt der Nachprüfung handelt (§ 168 Satz 1 AO i. V. m. § 41a EStG).
Die Drittwirkung der Steuerfestsetzung nach Unanfechtbarkeit (formeller Bestandskraft) gemäß § 166 AO lässt bei einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung den Anspruch des Steuerpflichtigen und seines Vertreters auf Änderung der Steuerfestsetzung nach § 164 Abs. 2 Satz 2 AO jedoch unberührt; beide Vorschriften haben einen voneinander unabhängigen Regelungs- und Anwendungsbereich5.
Ein in Haftung genommener Vertreter des Steuerpflichtigen kann daher auf eine Aufhebung/Änderung einer solchen Steuerfestsetzung hinwirken und trotz Unanfechtbarkeit der (noch wirksamen) Vorbehaltsfestsetzung uneingeschränkt Einwendungen gegen die Richtigkeit dieser Steuerfestsetzung und gegen die Höhe der gegen ihn festgesetzten Haftungsschuld geltend machen6. § 166 AO führt nur dann zum Ausschluss der Einwendungen gegen die Steuerfestsetzung, wenn der gesetzliche Vertreter während der gesamten Dauer der Rechtsbehelfsfrist Vertretungsmacht und damit das Recht gehabt hat, namens der GmbH zu handeln7 oder der Geschäftsführer noch in seiner Eigenschaft als Geschäftsführer die Änderung der Steuerfestsetzung gemäß § 164 Abs. 2 Satz 2 AO beantragt hat5 oder der Geschäftsführer zwar keinen Änderungsantrag gestellt hat, jedoch die Vertretungsbefugnis für die GmbH zu einem Zeitpunkt verloren hat, als ein Änderungsantrag noch möglich war und er die Vertretungsmacht bis zum Ablauf der Festsetzungsfrist nicht wiedererlangt hat8.
Die letztgenannte Voraussetzung liegt hier zwar vor. Der Geschäftsführer hat seine Verfügungs-macht über das Vermögen der GmbH erst mit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens am 01.01.2010 verloren. Zu diesem Zeitpunkt waren die Lohnsteuer-Festsetzungen zwar formell bestandskräftig geworden. Mit dem Entfallen der Verfügungsbefugnis konnte der Geschäftsführer jedoch keinen – grundsätzlich bis zum Ablauf der Festsetzungsfrist möglichen (§ 164 Abs. 4 AO) – Änderungsantrag für die GmbH mehr stellen. Der Geschäftsführer hat die Verfügungsbefugnis über die GmbH bis zum Ablauf der Festsetzungsfrist auch nicht mehr wiedererlangt; die GmbH ist inzwischen aufgelöst.
Gleichwohl kann sich der Geschäftsführer nicht auf die fehlende Möglichkeit, noch einen Änderungsantrag stellen zu können, berufen. Das Finanzgericht geht davon aus, dass die Regelungen des Besteuerungsverfahrens, zu denen § 164 AO gehört, durch die ab Eröffnung des Insolvenzverfahrens geltenden Regelungen der InsO überlagert werden. Insoweit besteht grundsätzlich Vorrang des Insolvenzrechts vor dem Steuerverfahrensrecht9. Nach § 176 InsO hat der Schuldner die Möglichkeit, die im Prüfungstermin angemeldeten Forderungen zu bestreiten und den Widerspruch binnen einer Frist von einem Monat, die mit dem Prüfungstermin oder im schriftlichen Verfahren mit dem Bestreiten der Forderung beginnt, zu verfolgen. Nach fruchtlosem Ablauf dieser Frist gilt ein Widerspruch als nicht erhoben (§ 184 Abs. 2 InsO). Nach den dem Gericht vorliegenden Auszügen aus der Tabelle und der Erklärung des Insolvenzverwalters hat der Geschäftsführer (als gesetzlicher Vertreter der Schuldnerin) einen solchen Widerspruch gegen die (formell bestandskräftigen) Lohnsteuerfestsetzungen zu keinem Zeitpunkt im Insolvenzverfahren wirksam erhoben. Damit hat der Geschäftsführer die Möglichkeit verstreichen lassen, eine gerichtliche Entscheidung über die Höhe der für die Monate August und September 2009 zu entrichtenden Lohnsteuern zu erlangen. Gemäß § 184 Abs. 1 Satz 1 InsO hätte das Finanzamt bei einem wirksamen Widerspruch des Geschäftsführers (als gesetzlicher Vertreter der Schuldnerin) im Wege einer Feststellungsklage beseitigen können. Ausweislich der dem Gericht vorliegenden Unterlagen und den Angaben des Vertreters des Finanzamtes in der mündlichen Verhandlung am 12.05.2016 hat das Finanzamt indes eine solche Feststellungsklage mangels Widerspruchs des Geschäftsführers nicht erhoben. Dieses Versäumnis im Insolvenzverfahren muss der Geschäftsführer sich im Haftungsverfahren nunmehr entgegenhalten lassen, indem er hier mit seinen Einwendungen gegen die bestandskräftig festgesetzten Lohnsteuern ausgeschlossen ist. Der vorliegende Fall unterscheidet sich von der Entscheidung des BFH vom 28.03.200110, weil dort der Antrag auf Durchführung des Gesamtvollstreckungsverfahrens mangels Masse abgelehnt wurde und damit die (damaligen) Regelungen des Gesamtvollstreckungsverfahrens nicht zum Tragen kommen konnten. In diesem Fall hatte der Haftungsschuldner keine Möglichkeit mehr, gegen unrichtige Steuerfestsetzungen vorzugehen. Allein dies rechtfertigt es, ihm dies im Haftungsverfahren noch zu ermöglichen. Im vorliegenden Fall hat der Geschäftsführer jedoch (als gesetzlicher Vertreter der Schuldnerin) mit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens eine zusätzliche Möglichkeit erlangt, gegen die seiner Meinung nach unzutreffenden Steuerfestsetzungen Einwände zu erheben und ggfs. eine zeitnahe gerichtliche Klärung über die Rechtmäßigkeit der Steuerfestsetzung zu erreichen. Daher ist es nach Auffassung des Finanzgerichtes nicht erforderlich, diese Auseinandersetzung ins Haftungsverfahren zu verlagern. Das Finanzgericht sieht zwar, dass damit die grundsätzliche Möglichkeit, innerhalb der vierjährigen Festsetzungsfrist Änderungen beantragen zu können, verkürzt wird; andererseits kann der Vorbehalt der Nachprüfung jederzeit vom Finanzamt aufgehoben (§ 164 Abs. 3 Satz 1 AO) oder vom Steuerpflichtigen beantragt werden (§ 164 Abs. 2 Satz 2 AO). Der Ablauf der Festsetzungsfrist ist daher nicht in jedem Fall abzuwarten.
Das Finanzgericht war auch nicht gehindert, die Angaben des Insolvenzverwalters gegenüber dem Gericht zu verwerten. Der Insolvenzverwalter hat im Insolvenzverfahren sämtliche Pflichten der Gemeinschuldnerin zu erfüllen. Er hat insbesondere bei der Ermittlung des Sachverhaltes mitzuwirken (§ 90 AO), Auskünfte zu erteilen (§ 93 AO) und Urkunden vorzulegen (§ 97 AO). Dies gilt auch im gerichtlichen Verfahren (§ 76 Abs. 1 Satz 4 FGO). Ein Auskunfts- und Vorlageverweigerungsrecht (§§ 101 ff. AO i. V. m. § 84 Abs. 1 FGO) ist im vorliegenden Fall nicht ersichtlich. Die vom Geschäftsführer in der mündlichen Verhandlung nicht erteilte Zustimmung zur Verwertung der im Insolvenzverfahren gegebenen Informationen kann daher kein Verwertungsverbot nach sich ziehen. Darüber hinaus hat der Geschäftsführer auch nicht näher erläutert, auf wessen Informationen sich die entzogene Zustimmung beziehen soll.
Entgegen der Auffassung des Geschäftsführers kann die Kausalität der Pflichtverletzung für den dadurch beim Fiskus eingetretenen Vermögensschaden auch nicht durch die bloße Behauptung eines hypothetischen Kausalverlaufs beseitigt werden11. Daher kann sich der Geschäftsführer auch nicht auf die theoretisch mögliche, jedoch praktisch nicht vorgenommene Kürzung der Nettolöhne berufen.
Das Finanzamt hat das ihm auf der zweiten Stufe gemäß § 191 Abs. 1 Satz 1 AO eingeräumte Ermessen rechtmäßig ausgeübt. Das Gericht hat dabei gemäß § 102 Satz 1 FGO nur zu überprüfen, ob das Finanzamt die in § 5 AO festgelegten Grenzen des Ermessens über- oder unterschritten hat oder von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechender Weise Gebrauch gemacht hat.
Bei der Entscheidung, ob überhaupt ein ausstehender Steueranspruch durch Geltendmachung von Haftungsansprüchen realisiert werden soll (Entschließungsermessen), ist die Aufgabe des Finanzamtes entscheidend, Steuerausfälle zu verhindern; bei Uneinbringlichkeit der Steuern muss daher die Haftungsinanspruchnahme die Regel sein12. Das Entschließungsermessen ist durch den Hinweis auf die Unmöglichkeit der Einziehung der rückständigen Steuern durch Vollstreckungsmaßnahmen gegenüber dem Steuerpflichtigen jedenfalls bei Nichtvorliegen außergewöhnlicher Umstände regelmäßig ausreichend begründet13.
Diese Voraussetzungen liegen im Streitfall vor. Das Finanzamt hat in dem Haftungsbescheid darauf verwiesen, dass die GmbH erfolglos zur Zahlung der rückständigen Steuern aufgefordert wurde und nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens nicht mehr mit einer Zahlung gerechnet werden kann.
Der Geschäftsführer war alleiniger Geschäftsführer der GmbH. Anhaltspunkte dafür, dass noch ein weiterer faktischer Geschäftsführer neben dem Geschäftsführer hätte verantwortlich sein können, liegen nicht vor. Hinsichtlich der Haftung für Lohnsteuern kommt zwar (grundsätzlich) gem. § 42d Abs. 3 EStG eine gesamtschuldnerische Haftung des Arbeitgebers und der Arbeitnehmer in Betracht. Liegen die Voraussetzungen des § 42d Abs. 3 Satz 4 EStG – wie hier – nicht vor, bedarf es jedoch keiner weiteren Begründung des Finanzamtes, wenn er nur den Arbeitgeber in Haftung nimmt14.
Finanzgericht Mecklenburg -Vorpommern, Urteil vom 4. Juli 2016 – 2 K 203/16
- vgl. Böhm in: Braun, InsO, 5. Aufl.2012, § 21 Rn. 39; FG Köln, Urteil vom 25.02.2014 10 K 29/54/10, EFG 2014, 1350[↩]
- BFH, Urteil vom 27.02.2007 – VII R 67/05, BFHE 216, 491, BStBl II 2009, 348[↩]
- BFH, Beschluss vom 13.08.1997 – I B 30/97, BFHE 184, 92, BStBl II 1997, 700[↩]
- BFH, Urteil vom 20.01.1998 – VII R 80/97, BFH/NV 1998, 814; BFH, Urteil vom 24.08.2004 – VII R 50/03, BFHE 207, 5, BStBl II 2005, 127[↩]
- BFH, Urteil vom 22.04.2015 – XI R 43/11, BFHE 249, 315, BStBl II 2015, 755[↩][↩]
- BFH, Urteil vom 22.04.2015 – XI R 43/11, BFHE 249, 315, BStBl II 2015, 755 m. w. N.[↩]
- BFH, Urteil vom 24.08.2004 – VII R 50/03, BFHE 207, 5, BStBl II 2005, 127[↩]
- FG Niedersachsen, Urteil vom 24.03.1998 – XI 188/93, EFG 1998, 979; BFH, Beschluss vom 28.03.2001 – VII B 213/00, BFH/NV 2001, 1217[↩]
- vgl. BFH, Urteil vom 02.11.2010 – VII R 62/10, BStBl II 2011, 439[↩]
- BFH, Beschluss vom 28.03.2001 – VII B 213/00, BFH/NV 2001, 1217[↩]
- vgl. BFH, Urteil vom 05.06.2007 – VII R 65/05, BFHE 217, 233, BStBl II 2008, 273[↩]
- Klein/Rüsken, AO, 13. Aufl., § 191 Rn. 35 m. w. N.[↩]
- BFH, Urteile vom 13.06.1997 – VII R 96/96, BFH/NV 1998, 4; vom 29.09.1987 – VII R 54/84, BFHE 151, 111, BStBl II 1988, 176[↩]
- vgl. BFH, Urteil vom 29.09.1987 – VII R 54/84, BFHE 151, 111, BStBl II 1988, 176[↩]
