Nega­ti­ve pau­scha­le Lohn­steu­er

Die Fest­set­zung einer nega­ti­ven Ein­kom­men­steu­er und damit auch einer nega­ti­ven pau­scha­len Lohn­steu­er ist gesetz­lich nicht vor­ge­se­hen.

Nega­ti­ve pau­scha­le Lohn­steu­er

st eine Steu­er ohne recht­li­chen Grund gezahlt wor­den, so hat der­je­ni­ge, für des­sen Rech­nung die Zah­lung bewirkt wor­den ist, nach § 37 Abs. 2 Satz 1 AO gegen­über dem Leis­tungs­emp­fän­ger einen Anspruch auf Erstat­tung des gezahl­ten Betrags. Dies gilt auch dann, wenn der Rechts­grund für die Zah­lung spä­ter weg­fällt (§ 37 Abs. 2 Satz 2 AO).

Ob eine Steu­er i.S. des § 37 Abs. 2 Satz 1 AO ohne recht­li­chen Grund gezahlt wor­den oder die­ser spä­ter weg­ge­fal­len ist, rich­tet sich regel­mä­ßig nach den zugrun­de lie­gen­den Steu­er­be­schei­den. Grund­la­ge für die Ver­wirk­li­chung von Ansprü­chen aus dem Steu­er­schuld­ver­hält­nis (§ 37 AO) sind die Steu­er­be­schei­de; die Steu­er­an­mel­dun­gen (§ 168 AO) ste­hen den Steu­er­be­schei­den gleich (§ 218 Abs. 1 Sät­ze 1 und 2 AO; vgl. z.B. Urtei­le des Bun­des­fi­nanz­hofs ‑BFH- vom 18.12 1986 – I R 52/​83, BFHE 149, 440, BSt­Bl II 1988, 521; vom 28.11.1990 – V R 117/​86, BFHE 163, 112, BSt­Bl II 1991, 281; und vom 14.03.2012 – XI R 6/​10, BFHE 237, 296, BSt­Bl II 2014, 607).

Die Fest­set­zung einer nega­ti­ven Ein­kom­men­steu­er und damit auch einer nega­ti­ven pau­scha­len Lohn­steu­er ist gesetz­lich nicht vor­ge­se­hen. Eine § 15 Abs. 1 UStG ent­spre­chen­de Rege­lung kennt das Ein­kom­men­steu­er­ge­setz nicht.

§ 40b Abs. 1 EStG stellt eine beson­de­re pau­scha­lie­ren­de Erhe­bungs­form der Ein­kom­men­steu­er zur Wahl. Macht der Arbeit­ge­ber von die­sem Wahl­recht Gebrauch, hat er die pau­scha­le Lohn­steu­er zu über­neh­men (§ 40 Abs. 3 Satz 1 EStG i.V.m. § 40b Abs. 5 Satz 1 EStG) und ist deren Schuld­ner (§ 40 Abs. 3 Satz 2 Halb­satz 1 EStG). Die Steu­er­schuld­ner­schaft des Arbeit­ge­bers ist aber nur steu­er­tech­ni­scher Natur 1. Auch die pau­scha­le Lohn­steu­er ist eine Steu­er, die auf­grund der Tat­be­stands­ver­wirk­li­chung durch den Arbeit­neh­mer ent­steht, also eine von der Lohn­steu­er des Arbeit­neh­mers abge­lei­te­te Steu­er 2. Es han­delt sich um die vom Arbeit­ge­ber über­nom­me­ne Lohn­steu­er des Arbeit­neh­mers 3. Die pau­scha­le Lohn­steu­er bleibt als Lohn­steu­er mit­hin eine Erhe­bungs­form der Ein­kom­men­steu­er 4. Die Erklä­rung des Arbeit­ge­bers, die pau­scha­le Lohn­steu­er über­neh­men zu wol­len, bewirkt neben der Schuld­über­nah­me ledig­lich, dass die im Zeit­punkt des Zuflus­ses des Arbeits­lohns dem Grun­de nach bereits ent­stan­de­ne Ent­rich­tungs­schuld abwei­chend berech­net wird 5. Damit ist auch die nach Maß­ga­be eines Pausch­steu­er­sat­zes erho­be­ne Lohn­steu­er eine Vor­aus­zah­lungs­steu­er. Eine Fest­set­zung nega­ti­ver Vor­aus­zah­lun­gen kommt indes­sen nicht in Betracht, auch wenn dadurch Lohn­steu­er­über­zah­lun­gen aus­ge­gli­chen wer­den sol­len 6.

Auch eine Ver­rech­nung nega­ti­ver pau­scha­ler mit posi­ti­ver regu­lä­rer Lohn­steu­er oder gar die Aus­kehr eines aus einer sol­chen Ver­rech­nung resul­tie­ren­den Rot­be­trags ist nicht mög­lich. Hier­für fehlt es zum einen an der erfor­der­li­chen Schuld­ner­iden­ti­tät. Zum ande­ren ord­net § 40 Abs. 3 Satz 4 EStG an, dass die pau­scha­le Lohn­steu­er auf die Ein­kom­men­steu­er des Arbeit­neh­mers nicht anzu­rech­nen ist. Das gilt auch bei einer fehl­ge­schla­ge­nen Pau­scha­lie­rung 7.

Ob nega­ti­ve und posi­ti­ve pau­scha­le Lohn­steu­er in einem Lohn­steu­er-Anmel­dungs­zeit­raum sal­diert wer­den kön­nen, braucht der Bun­des­fi­nanz­hof vor­lie­gend nicht zu ent­schei­den. Denn für den strei­ti­gen Lohn­steu­er-Anmel­dungs­zeit­raum März 2009 wur­de posi­ti­ve pau­scha­le Lohn­steu­er weder ange­mel­det noch fest­ge­setzt.

Schließ­lich kann der Gegen­an­sicht auch R 40b.1 Abs. 14 LStR nicht zum Erfolg ver­hel­fen. Danach sind zwar als Arbeits­lohn pau­schal ver­steu­er­te Direkt­ver­si­che­rungs­bei­trä­ge, die das Ver­si­che­rungs­un­ter­neh­men an den Arbeit­ge­ber zurück­zahlt, wenn der Arbeit­neh­mer sein Bezugs­recht aus der Direkt­ver­si­che­rung ganz oder teil­wei­se ersatz­los ver­liert, mit gleich­zei­tig 8 anfal­len­den pau­schal besteu­er­ba­ren Bei­trags­leis­tun­gen des Arbeit­ge­bers zu ver­rech­nen (R 40b.1 Abs. 14 Satz 1 LStR). Aller­dings las­sen die Finanz­be­hör­den eine Ver­rech­nung der Bei­trags­leis­tun­gen im näm­li­chen Kalen­der­jahr nur bis auf Null zu (R 40b.1 Abs. 14 Satz 2 LStR). Eine sol­che Ver­rech­nung von Bei­trags­leis­tun­gen begehrt der Arbeit­ge­ber im vor­lie­gen­den Fall jedoch nicht, sodass es auf die Fra­ge, ob die Arbeit­ge­be­rin im Kalen­der­jahr 2009 außer­halb des hier strei­ti­gen Vor­anmel­dungs­zeit­raums Bei­trä­ge zu Direkt­ver­si­che­run­gen pau­schal lohn­ver­steu­ert hat, nicht ankommt. Sein Kla­ge­ziel ist viel­mehr die Fest­set­zung nega­ti­ver Pausch­steu­er und damit die Rück­ge­währ der in der Ver­gan­gen­heit ent­rich­te­ten pau­scha­len Lohn­steu­er nach § 40b Abs. 1 EStG. Eine wenn­gleich nur ver­wal­tungs­bin­den­de Rechts­grund­la­ge hier­für bie­ten die Lohn­steu­er-Richt­li­ni­en erkenn­bar nicht.

Eine Dop­pel­be­steue­rung der betrieb­li­chen Alters­vor­sor­ge einer­seits bei der Arbeit­ge­be­rin ‑durch die vor­ge­la­ger­te Pau­schal­ver­steue­rung der Direkt­ver­si­che­rungs­bei­trä­ge- und bei den Ren­ten­emp­fän­gern ande­rer­seits ‑durch die nach­ge­la­ger­te Besteue­rung der von der Unter­stüt­zungs­kas­se oder dem Pen­si­ons­si­che­rungs­ver­ein aus­zu­zah­len­den Alters­ren­te- kann den begehr­ten Rück­zah­lungs­an­spruch eben­falls nicht begrün­den. Die im Ergeb­nis gerüg­te end­gül­ti­ge Belas­tung mit der in der Ver­gan­gen­heit abge­führ­ten pau­scha­len Lohn­steu­er ist der Natur des pau­scha­len Lohn­steu­er­ab­zugs geschul­det. Denn die­ser hat trotz sei­nes Vor­aus­zah­lungs­cha­rak­ters abgel­ten­de Wir­kung. Pau­schal ver­steu­er­ter Arbeits­lohn (und damit auch die Rück­zah­lung pau­schal ver­steu­er­ten Arbeits­lohns) sowie die Pausch­steu­er blei­ben beim Lohn­steu­er-Jah­res­aus­gleich durch den Arbeit­ge­ber und bei der Ein­kom­men­steu­er­ver­an­la­gung des Arbeit­neh­mers gemäß § 40 Abs. 3 Satz 3 EStG außer Ansatz. Auch eine Kor­rek­tur jen­seits hier nicht ein­schlä­gi­ger all­ge­mei­ner Kor­rek­tur­vor­schrif­ten beim Arbeit­ge­ber kennt das Gesetz nicht. Der Arbeit­ge­ber als Trä­ger der pau­scha­len Lohn­steu­er ist inso­weit auf die Bil­lig­keits­re­ge­lung in R 40b.1 Abs. 13 und 14 LStR ver­wie­sen. Ver­fas­sungs­recht­li­che Beden­ken hier­ge­gen sind weder vor­ge­tra­gen noch ‑auf­grund des in § 40b Abs. 1 EStG ein­ge­räum­ten Arbeit­ge­ber­wahl­rechts- ersicht­lich.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 28. April 2016 – VI R 18/​15

  1. BFH, Urteil vom 04.04.2001 – VI R 173/​00, BFHE 195, 277, BSt­Bl II 2001, 677[]
  2. BFH, Beschluss vom 20.03.2006 – VII B 230/​05, BFH/​NV 2006, 1292, m.w.N.; BFH, Urtei­le vom 30.11.1989 – I R 14/​87, BFHE 159, 82, BSt­Bl II 1990, 993; und vom 06.05.1994 – VI R 47/​93, BFHE 174, 363, BSt­Bl II 1994, 715; Schmidt/​Krüger, EStG, 35. Aufl., § 40 Rz 1[]
  3. BFH, Beschlüs­se vom 14.11.2013 – VI R 49/​12, BFHE 243, 524, und – VI R 50/​12, BFHE 243, 544[]
  4. Blümich/​Thürmer, EStG, § 40 Rz 9[]
  5. BFH, Urteil in BFHE 174, 363, BSt­Bl II 1994, 715[]
  6. gl.A. Gosch in Kirch­hof, EStG, 15. Aufl., § 37 Rz 4; Stol­ter­foht, in: Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, EStG, § 37 Rz A 40; Schmidt/​Loschelder, a.a.O., § 37 Rz 1[]
  7. BFH, Beschluss in BFH/​NV 2006, 1292[]
  8. im sel­ben Kalen­der­jahr[]