Nicht laufend gezahlten Arbeitslohn – und der Zuflusszeitpunkt

Arbeitslohn aus Beiträgen des Arbeitgebers zu einer Direktversicherung des Arbeitnehmers für eine betriebliche Altersversorgung fließt dem Arbeitnehmer nicht schon mit Erteilung der Einzugsermächtigung durch den Arbeitgeber zugunsten des Versicherungsnehmers zu. Der Zufluss erfolgt erst, wenn der Arbeitgeber den Versicherungsbeitrag tatsächlich leistet. Der Arbeitnehmer bezieht nicht laufend gezahlten Arbeitslohn (sonstige Bezüge) im Zeitpunkt des Zuflusses. § 11 Abs. 1 Satz 2 EStG ist auf sonstige Bezüge nicht anwendbar.

Nach § 42d Abs. 1 Nr. 1 EStG haftet der Arbeitgeber für die Lohnsteuer, die er nach § 38 Abs. 1 Sätze 1 und 3, Abs. 3 Satz 1 EStG bei jeder Lohnzahlung vom Arbeitslohn für Rechnung des Arbeitnehmers einzubehalten und nach § 41a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG abzuführen hat.

Zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gehören gemäß § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG -neben Gehältern und Löhnen- auch andere Bezüge und Vorteile, die „für“ eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst gewährt werden, unabhängig davon, ob ein Rechtsanspruch auf sie besteht und ob es sich um laufende oder um einmalige Bezüge handelt (§ 19 Abs. 1 Satz 2 EStG). Diese Bezüge oder Vorteile gelten dann als für eine Beschäftigung gewährt, wenn sie durch das individuelle Dienstverhältnis veranlasst sind, ohne dass ihnen eine Gegenleistung für eine konkrete (einzelne) Dienstleistung des Arbeitnehmers zugrunde liegen muss. Eine Veranlassung durch das individuelle Dienstverhältnis ist vielmehr zu bejahen, wenn die Einnahmen dem Empfänger mit Rücksicht auf das Dienstverhältnis zufließen und sich als Ertrag der nichtselbständigen Arbeit darstellen, wenn sich die Leistung des Arbeitgebers also im weitesten Sinne als Gegenleistung für das Zurverfügungstellen der individuellen Arbeitskraft des Arbeitnehmers erweist¹.

Zum Arbeitslohn können auch Ausgaben gehören, die ein Arbeitgeber leistet, um einen Arbeitnehmer oder diesem nahestehende Personen für den Fall der Krankheit, des Unfalls, der Invalidität, des Alters oder des Todes abzusichern (sog. Zukunftssicherungsleistungen, z.B. BFH, Urteile vom 05.07.2012 – VI R 11/11, BFHE 238, 408, BStBl II 2013, 190; und vom 11.12 2008 – VI R 9/05, BFHE 224, 70, BStBl II 2009, 385). Die Arbeitslohnqualität von Zukunftssicherungsleistungen, bei denen die Leistung des Arbeitgebers an einen Dritten (Versicherer) erfolgt, hängt davon ab, ob sich der Vorgang -wirtschaftlich betrachtet- so darstellt, als ob der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer Mittel zur Verfügung gestellt und der Arbeitnehmer sie zum Zweck seiner Zukunftssicherung verwendet hat. Davon ist auszugehen, wenn dem Arbeitnehmer gegen die Versorgungseinrichtung, an die der Arbeitgeber die Beiträge geleistet hat, ein unentziehbarer Rechtsanspruch auf die Leistung zusteht².

Bejaht wird die Arbeitslohnqualität insbesondere bei Beitragsleistungen in den Fällen der Direktversicherung, bei der der Arbeitgeber gegenüber dem bezugsberechtigten Arbeitnehmer verpflichtet ist, die Beiträge für die Versorgung des Arbeitnehmers einzubehalten und an den Versicherer abzuführen³.

In § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG hat der Gesetzgeber zudem ausdrücklich klargestellt, dass insbesondere laufende Beiträge und laufende Zuwendungen des Arbeitgebers aus einem bestehenden Dienstverhältnis für eine Direktversicherung für eine betriebliche Altersversorgung zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gehören.

Nach diesen Maßstäben handelte es sich bei den Beitragsleistungen der Arbeitgeberin an die Direktversicherung bei der L-AG um Arbeitslohnzahlungen an G. Dies ist zwischen den Beteiligten auch nicht streitig. Denn die Arbeitgeberin hatte zugunsten des G bei der L-AG eine betriebliche Direktversicherung (Rentenversicherung) zur Altersversorgung abgeschlossen. Die Ansprüche aus der Direktversicherung standen unmittelbar dem G zu. Dieser erwarb aufgrund der Beitragszahlungen der Arbeitgeberin unentziehbare Rechtsansprüche auf die Versicherungsleistungen gegen einen Dritten, nämlich die L-AG.

Hinsichtlich des Zeitpunkts der Vereinnahmung von Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit gelten gemäß § 11 Abs. 1 Satz 4 EStG die Vorschriften des § 38a Abs. 1 Sätze 2 und 3 EStG. Laufender Arbeitslohn gilt hiernach in dem Kalenderjahr als bezogen, in dem der Lohnzahlungszeitraum endet. Arbeitslohn, der nicht als laufender Arbeitslohn gezahlt wird (sonstige Bezüge), wird in dem Kalenderjahr bezogen, in dem er dem Arbeitnehmer zufließt.

Laufend gezahlter Arbeitslohn (§ 38a Abs. 1 Satz 2 EStG) ist nur ein solcher, der dem Arbeitnehmer regelmäßig fortlaufend zufließt⁴. Wird Arbeitslohn nicht laufend gezahlt, handelt es sich hingegen um einen sonstigen Bezug (§ 38a Abs. 1 Satz 3 EStG). Dies gilt insbesondere für Bezüge, die im Kalenderjahr nur einmal gezahlt werden, auch wenn sie sich in aufeinanderfolgenden Jahren wiederholen⁵.

Bei den im Streitfall zu beurteilenden Beitragszahlungen der Arbeitgeberin handelte es sich hiernach nicht um laufend gezahlten Arbeitslohn, sondern um einen sonstigen Bezug. Denn die Arbeitgeberin musste die Versicherungsbeiträge an die L-AG nicht fortlaufend, sondern prinzipiell nur einmal im Jahr entrichten. Etwas anderes ergibt sich -anders als die Arbeitgeberin meint- auch nicht daraus, dass die Beitragszahlungen an die L-AG auf einer Entgeltumwandlung beruhten. Denn dies ändert nichts daran, dass der Arbeitslohn, der dem G aufgrund der Beitragszahlungen zufloss, nicht laufend, sondern in der Regel nur einmal im Jahr gezahlt wurde. Die Entgeltumwandlung bewirkte vielmehr gerade, dass sich der laufende Arbeitslohn des G zugunsten des in den Beitragszahlungen liegenden sonstigen Bezugs reduzierte.

Arbeitslohn, der nicht als laufender Arbeitslohn gezahlt wird (sonstiger Bezug), wird in dem Kalenderjahr bezogen, in dem er dem Arbeitnehmer zufließt (§ 11 Abs. 1 Satz 4 i.V.m. § 38a Abs. 1 Satz 3 EStG). Ausgaben des Arbeitgebers für die Zukunftssicherung sind -wie oben bereits dargelegt- gegenwärtig zufließender Arbeitslohn, wenn sich die Sache wirtschaftlich betrachtet so darstellt, als ob der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer Beträge zur Verfügung gestellt und der Arbeitnehmer sie zum Erwerb einer Zukunftssicherung verwendet hätte.

Zuflusszeitpunkt ist der Tag der Erfüllung des Anspruchs des Arbeitnehmers⁶. Bei der Zuwendung von Arbeitslohn in Form von Beiträgen des Arbeitgebers an eine Direktversicherung zur betrieblichen Altersversorgung des Arbeitnehmers (§ 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und Nr. 3 EStG) erfüllt der Arbeitgeber den Anspruch des Arbeitnehmers in dem Zeitpunkt, in dem er den fraglichen Versicherungsbeitrag an die Versicherung leistet. Denn mit der Leistung des Versicherungsbeitrags stellt der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer die Mittel zur Verfügung, durch die dem Arbeitnehmer ein unentziehbarer Anspruch gegen die Versicherung zugewendet wird.

Im Streitfall leistete die Arbeitgeberin den Versicherungsbeitrag an die L-AG für den Zeitraum Dezember 2010 bis November 2011 am 7.01.2011. An diesem Tag erfolgte nach den bindenden tatsächlichen Feststellungen des Finanzgericht (§ 118 Abs. 2 FGO) die Belastung des Geschäftskontos der Arbeitgeberin mit dem Versicherungsbeitrag. Die Arbeitgeberin stellte dem G damit am 7.01.2011 den Betrag von 4.440 EUR zum Erwerb der Zukunftssicherung zur Verfügung.

Mit der Erteilung der Einzugsermächtigung im Jahr 2010 hatte die Arbeitgeberin den Versicherungsbeitrag entgegen ihrer Ansicht demgegenüber noch nicht geleistet. Durch die Befugnis der L-AG; vom Konto der Arbeitgeberin den Versicherungsbeitrag einzuziehen, stellte die Arbeitgeberin dem G noch keine Mittel zur Verfügung, die G zum Zweck seiner Zukunftssicherung verwendete. Dies geschah erst mit der Belastung des Bankkontos der Arbeitgeberin am 7.01.2011.

Zwar war die L-AG mit der Vereinbarung des Lastschriftverfahrens als Gläubigerin des Versicherungsbeitrags für dessen rechtzeitige Einziehung (Abbuchung) verantwortlich⁷. Die Arbeitgeberin hatte bei vereinbartem Lastschriftverfahren mit der Erteilung der Einzugsermächtigung das für die Zahlung des Versicherungsbeitrags ihrerseits Erforderliche getan, wenn die Prämie bei Fälligkeit von ihrem Konto abgebucht werden konnte⁸.

Im Streitfall kommt es aber nicht auf den Zeitpunkt des Abflusses des Versicherungsbeitrags bei der Arbeitgeberin, sondern auf den Zeitpunkt des Zuflusses des Arbeitslohns bei G an. Der Bundesfinanzhof kann deshalb offen lassen, ob bei der Arbeitgeberin bereits mit Erteilung des Lastschriftmandats ein Abfluss des Versicherungsbeitrags eingetreten ist⁹. Denn der Zufluss des Arbeitslohns trat erst in dem Zeitpunkt ein, in dem die Arbeitgeberin den Versicherungsbeitrag an die L-AG leistete. Auch zivilrechtlich wird eine Forderung des Gläubigers bei Verwendung des (SEPA-) Lastschriftverfahrens (erst) mit vorbehaltloser Gutschrift des Zahlbetrags auf seinem Konto erfüllt¹⁰. Der L-AG als Gläubigerin des Versicherungsbeitrags floss der Betrag, den sie vom Konto der Arbeitgeberin einzog, somit auch erst mit der Gutschrift am 7.01.2011 zu, nicht hingegen bereits bei Fälligkeit des Versicherungsbeitrags aufgrund der ihr erteilten Befugnis zum Lastschrifteinzug¹¹.

Aus der Vorschrift des § 224 Abs. 2 Nr. 3 AO ergibt sich für den Streitfall nichts anderes. Es handelt sich hierbei um eine Vorschrift, die nur für Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis bei Zahlungen an Finanzbehörden gilt¹². Um solche Zahlungen geht es hier aber nicht.

Der Bundesfinanzhof kann im Streitfall dahinstehen lassen, ob die Voraussetzungen des § 11 Abs. 1 Satz 2 EStG erfüllt sind, wie das Finanzgericht meint. Denn die Vorschrift ist auf den Zufluss von sonstigen Bezügen als Arbeitslohn nicht anwendbar¹³.

§ 38a Abs. 1 Satz 3 EStG stellt für die zeitliche Zuordnung von sonstigen Bezügen auf den Zeitpunkt des Zuflusses ab¹⁴. Bei den Überschusseinkünften richtet sich die zeitliche Zuordnung von Einnahmen auch sonst regelmäßig nicht nach deren wirtschaftlicher Zugehörigkeit zu einem bestimmten Veranlagungszeitraum, sondern gemäß § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG nach dem Zufluss. Das Zuflussprinzip gilt nach § 38a Abs. 1 Satz 3 EStG auch für sonstige Bezüge.

§ 11 Abs. 1 Satz 2 EStG enthält für regelmäßig wiederkehrende Einnahmen demgegenüber abweichend vom Zuflussprinzip (§ 11 Abs. 1 Satz 1 EStG) eine zeitliche Zuordnung nach deren wirtschaftlicher Zugehörigkeit¹⁵. Eine solche periodengerechte Zuordnung sieht das Gesetz für sonstige Bezüge als Arbeitslohn aber gerade nicht vor. Es stellt hinsichtlich der zeitlichen Berücksichtigung vielmehr auf den Zufluss des sonstigen Bezugs ab. Eine Ausnahme vom Zuflussprinzip, wie sie § 11 Abs. 1 Satz 2 EStG für wiederkehrende Einnahmen enthält, normiert das Gesetz in § 38a Abs. 1 Satz 3 EStG für sonstige Bezüge demgegenüber nicht.

Es ist für die zeitliche Zuordnung sonstiger Bezüge auch sachlich nicht geboten; vom Zuflussprinzip abzuweichen und wie für wiederkehrende Einnahmen in den Fällen des § 11 Abs. 1 Satz 2 EStG eine Zuordnung nach der wirtschaftlichen Zugehörigkeit des sonstigen Bezugs vorzunehmen. Das Zuflussprinzip dient der Vereinfachung des Lohnsteuerabzugs durch den Arbeitgeber. Es erleichtert auch dem Arbeitnehmer die zeitliche Zuordnung sonstiger Bezüge bei der Veranlagung. Die Steuerpflichtigen müssen nämlich bei der ausschließlichen Geltung des Zuflussprinzips keine Überlegungen dazu anstellen, ob es sich bei dem sonstigen Bezug um eine wiederkehrende Einnahme handelt¹⁶, ob die Erfordernisse der „kurzen Zeit“¹⁷ und der Fälligkeit innerhalb der kurzen Zeit¹⁸ erfüllt sind, zu welchem Kalenderjahr der sonstige Bezug wirtschaftlich gehört und ob ggf. eine Aufteilung des sonstigen Bezugs bei wirtschaftlicher Zugehörigkeit zu mehreren Veranlagungszeiträumen erforderlich ist¹⁹, was möglicherweise auch im Streitfall in Betracht gekommen wäre; vom Finanzgericht aber nicht erwogen wurde. Arbeitnehmer und Arbeitgeber können sich für die zeitliche Zuordnung sonstiger Bezüge vielmehr nur nach deren Zufluss richten. Das Gesetz nimmt damit auf das praktische Bedürfnis nach möglichst einfachen steuerlichen Regelungen im Massenfallrecht der Lohnsteuer Rücksicht. Es besteht kein Anlass, diese gesetzgeberische Entscheidung durch die (entsprechende) Anwendung des § 11 Abs. 1 Satz 2 EStG auf sonstige Bezüge einzuschränken.

G ist im Streitjahr somit insgesamt ein Betrag in Höhe von 8.880 EUR aus Beiträgen der Arbeitgeberin für eine Direktversicherung (§ 4b EStG) als steuerbarer Arbeitslohn (§ 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und Nr. 3 EStG) aus einem ersten Dienstverhältnis zugeflossen. Die Beiträge der Arbeitgeberin sind im Streitjahr aber nur in Höhe von 4.440 € gemäß § 3 Nr. 63 EStG steuerfrei. Dieser Höchstbetrag, bei dem es sich um einen Jahresbetrag handelt²⁰, beläuft sich auf 4 % der Beitragsbemessungsgrenze in der allgemeinen Rentenversicherung (§ 3 Nr. 63 Satz 1 EStG, im Streitjahr 66.000 € x 4 % = 2.640 €) zuzüglich 1.800 € gemäß § 3 Nr. 63 Satz 3 EStG, weil es sich im Streitfall um eine nach dem 31.12 2004 erteilte Neuzusage handelt.

Soweit der Arbeitslohn den nach § 3 Nr. 63 EStG steuerfreien Betrag übersteigt, im Streitfall also in Höhe von 4.440 EUR, ist er individuell zu versteuern²¹.

Dies hat die Arbeitgeberin im Streitfall unterlassen. Sie hat damit nicht die richtige Lohnsteuer einbehalten und abgeführt, so dass der Haftungstatbestand des § 42d Abs. 1 Nr. 1 EStG -entgegen der Ansicht des Finanzgericht- dem Grunde nach erfüllt ist.

Das Finanzgericht hat -von seinem Standpunkt aus zu Recht- bisher aber nicht geprüft, ob der angefochtene Haftungsbescheid in der Gestalt der Einspruchsentscheidung auch im Übrigen rechtmäßig ist, insbesondere ob die Inanspruchnahme der Arbeitgeberin frei von Ermessensfehlern (§ 5 AO, § 102 FGO) erfolgte. Dies wird das Finanzgericht im zweiten Rechtsgang nachzuholen haben. Dabei kann insbesondere auch von Bedeutung sein, ob sich die Arbeitgeberin mit ihrer Inanspruchnahme als Haftungsschuldnerin einverstanden erklärt hatte, wie das Finanzamt in dem angefochtenen Bescheid ausgeführt hat. In einem solchen Fall wird die Inanspruchnahme des Arbeitgebers regelmäßig ermessensgerecht sein, selbst wenn sich die Haftungsschuld -wie im Streitfall- nur auf die Lohnsteuer eines, dazu auch noch namentlich bekannten Arbeitnehmers bezieht, der zudem als Geschäftsführer der Arbeitgeberin selbst für den ordnungsgemäßen Lohnsteuerabzug verantwortlich war, was regelmäßig für dessen vorrangige Inanspruchnahme spricht²².

Bundesfinanzhof, Urteil vom 24. August 2017 – VI R 58/15

1. ständige Rechtsprechung, z.B. BFH, Urteile vom 07.05.2014 – VI R 73/12, BFHE 245, 230, BStBl II 2014, 904; und vom 19.11.2015 – VI R 74/14, BFHE 252, 129, BStBl II 2016, 303[↩]
2. z.B. BFH, Urteile vom 18.08.2016 – VI R 18/13, BFHE 255, 58, BStBl II 2017, 730; vom 12.04.2007 – VI R 55/05, BFHE 217, 558, BStBl II 2007, 619; vom 05.07.2007 – VI R 47/02, BFH/NV 2007, 1876; vom 15.11.2007 – VI R 30/04, BFH/NV 2008, 550; in BFHE 224, 70, BStBl II 2009, 385; und vom 09.12 2010 – VI R 57/08, BFHE 232, 158, BStBl II 2011, 978, jeweils m.w.N.[↩]
3. BFH-Entscheidungen vom 16.04.1999 – VI R 60/96, BFHE 188, 334, BStBl II 2000, 406; – VI R 75/97, BFH/NV 1999, 1590; vom 26.07.2005 – VI R 115/01, BFH/NV 2005, 1804; vom 26.01.2006 – VI R 2/03, BFH/NV 2006, 1045; in BFHE 217, 558, BStBl II 2007, 619, und in BFHE 238, 408, BStBl II 2013, 190[↩]
4. Lohnsteuer-Richtlinien -LStR- 2015 R 39b.2 Abs. 1; Schmidt/Krüger, EStG, 36. Aufl., § 38a Rz 2; Tillmann in Herrmann/Heuer/Raupach -HHR-, § 38a EStG Rz 17; Blümich/Thürmer, § 38a EStG Rz 28[↩]
5. LStR 2015 R 39b.2 Abs. 2; Trzaskalik, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 38a Rz B 3 und B 7[↩]
6. ständige Rechtsprechung, z.B. BFH, Urteil vom 20.11.2008 – VI R 25/05, BFHE 223, 419, BStBl II 2009, 382[↩]
7. s. BGH, Urteil vom 19.10.1977 – IV ZR 149/76, BGHZ 69, 361; Palandt/Sprau, Bürgerliches Gesetzbuch, 76. Aufl., § 675f Rz 35[↩]
8. BGH, Urteil in BGHZ 69, 361[↩]
9. für das Zivilrecht verneinend BGH, Urteil vom 20.07.2010 – XI ZR 236/07, BGHZ 186, 269: Vermögensabfluss beim Schuldner im SEPA-Lastschriftverfahren mit Belastung seines Kontos[↩]
10. BGH, Urteil in BGHZ 186, 269; Palandt/Sprau, a.a.O., § 675f Rz 35[↩]
11. s.a. Pust in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 11 Anh 1, ABC Zufluss/Abfluss, Stichwort „Lastschrift“ Rz 3[↩]
12. Loose in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 224 AO Rz 1; Schindler in Beermann/Gosch, AO § 224 Rz 4; Alber in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 224 AO Rz 4[↩]
13. ebenso Blümich/Thürmer, § 38a EStG Rz 25; Kirchhof/Seiler, EStG, 16. Aufl., § 11 Rz 42; Kirchhof/Eisgruber, a.a.O., § 19 Rz 72; Trzaskalik, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 38a Rz B 7; HHR/Tillmann, § 38a EStG Rz 21; Lewang in Littmann/Bitz/Pust, a.a.O., § 38a Rz 5; Mosbach in Frotscher, EStG, § 38a Rz 12; Kramer in Bordewin/Brandt, § 11 EStG Rz 53 „Arbeitslohn“; Korff in Kanzler/Kraft/Bäuml, EStG, § 11 Rz 111; Stache in Horowski/Altehoefer, Kommentar zum Lohnsteuer-Recht, § 11 Rz 47, 51; Hartz/Meeßen/Wolf, AB- C-Führer Lohnsteuer, „Zufluss von Arbeitslohn“ Rz 2/1; Steck, Deutsche Steuer-Zeitung 2016, 652, 656 ff.; a.A. Kube/Schomäcker, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 11 Rz B 41; Pust in Littmann/Bitz/Pust, a.a.O., § 11 Rz 80[↩]
14. BFH, Urteil vom 03.09.2015 – VI R 1/14, BFHE 251, 1, BStBl II 2016, 31, und BFH, Beschluss vom 15.12 2011 – VI R 26/11, BFHE 236, 127, BStBl II 2012, 415[↩]
15. BFH, Urteil vom 23.09.1999 – IV R 1/99, BFHE 190, 335, BStBl II 2000, 121, m.w.N.; Schmidt/Krüger, a.a.O., § 11 Rz 28; Blümich/Glenk, § 11 EStG Rz 89[↩]
16. dazu z.B. BFH, Urteil vom 01.08.2007 – XI R 48/05, BFHE 218, 372, BStBl II 2008, 282[↩]
17. dazu z.B. BFH, Urteil vom 11.11.2014 – VIII R 34/12, BFHE 247, 432, BStBl II 2015, 285, m.w.N.[↩]
18. dazu z.B. BFH, Urteil vom 09.05.1974 – VI R 161/72, BFHE 112, 373, BStBl II 1974, 547[↩]
19. ablehnend z.B. Blümich/Glenk, § 11 EStG Rz 94; bejahend z.B. HHR/Kister, § 11 EStG Rz 85; jeweils m.w.N.[↩]
20. Schmidt/Levedag, a.a.O., § 3 Rz 212[↩]
21. z.B. BMF, Schreiben vom 24.07.2013, BStBl I 2013, 1022, Rz 308[↩]
22. s. Finanzgericht Münster, Urteil vom 28.10.1975 – VIII 1477/72 L, EFG 1976, 309; Schmidt/Krüger, a.a.O., § 42d Rz 32; HHR/Gersch, § 42d EStG Rz 80[↩]