Pauschalierungswahlrechte – und ihr Widerruf

Die in § 37b EStG eingeräumten Wahlrechte sind widerruflich. Der Widerruf ist durch Abgabe einer geänderten Pauschsteueranmeldung gegenüber dem Betriebsstättenfinanzamt zu erklären. Die anderweitige Ausübung des Wahlrechts ist ein rückwirkendes Ereignis i.S. des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO.

Pauschalierungswahlrechte – und ihr Widerruf

Die in § 37b EStG eingeräumten Wahlrechte sind widerruflich.

Zwar verhält der Wortlaut des § 37b EStG sich hierzu nicht ausdrücklich. Antrags- oder Wahlrechte, die wie hier- weder ausdrücklich unwiderruflich ausgestaltet sind noch dem Grunde nach einer zeitlichen Begrenzung unterliegen, können jedoch nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs anderweitig ausgeübt werden, solange der entsprechende Steuerbescheid hier die Lohnsteuer-Anmeldung Dezember 2008- nicht formell und materiell bestandskräftig ist1. Außerdem darf wie im Streitfall- die Festsetzungsfrist noch nicht abgelaufen sein2. Nach dem Gesetzeswortlaut sind damit die Wahlrechte des § 37b Abs. 1 und Abs. 2 EStG widerruflich.

Nach der Gesetzesbegründung soll das in § 37b EStG eingeräumte Pauschalierungswahlrecht indessen nicht widerrufen werden können3. Das soll dem Rechtsschutz des unterrichteten Empfängers dienen3. Allerdings hat es der Gesetzgeber versäumt, den bindenden Charakter der Wahlrechtsausübung im Gesetzeswortlaut abzubilden.

Für die Auslegung einer Gesetzesvorschrift ist der in dieser zum Ausdruck kommende objektivierte Wille des Gesetzgebers maßgebend, so wie er sich aus dem Gesetzeswortlaut und dem Sinnzusammenhang ergibt, in den diese hineingestellt ist4. Nicht entscheidend ist dagegen die subjektive Vorstellung der am Gesetzgebungsverfahren beteiligten Organe oder einzelner ihrer Mitglieder über die Bedeutung der Bestimmung. Der Entstehungsgeschichte kommt zwar zur Erfassung des objektiven Willens des Gesetzgebers erhebliches Gewicht zu5. Es genügt aber nicht, dass sich die Voraussetzungen oder Rechtsfolgen allein der Gesetzesbegründung entnehmen lassen. Der sogenannte Wille des Gesetzgebers oder der am Gesetzgebungsverfahren Beteiligten kann hiernach bei der Interpretation nur insoweit berücksichtigt werden, als er auch im Text Niederschlag gefunden hat6. Die Gesetzesmaterialien dürfen nicht dazu verleiten, die subjektiven Vorstellungen der gesetzgebenden Instanzen dem objektiven Gesetzesinhalt gleichzusetzen7.

Sinn und Zweck der Vorschrift gebieten kein vom Wortlaut abweichendes Verständnis der Pauschalierungsmöglichkeiten als unwiderruflich.

§ 37b Abs. 1 EStG ermöglicht dem Steuerpflichtigen, die auf Sachzuwendungen u.a. an seine Kunden entfallende Einkommensteuer pauschal zu erheben3. Der Steuerpflichtige kann dadurch sicherstellen, dass das Ziel der Sachzuwendung, die laufende Geschäftsbeziehung durch die Zuwendung zu verbessern und zu weiteren oder erstmaligen Geschäftsabschlüssen anzuregen, nicht dadurch verfehlt wird, dass der Empfänger für die Leistung Einkommensteuer zu bezahlen hat. Ferner dient die Vorschrift der Vereinfachung des Besteuerungsverfahrens. Die Zuwendungen werden gebündelt zu einem einheitlichen Satz besteuert und der Empfänger wird der Schwierigkeit enthoben, den Wert des steuerpflichtigen geldwerten Vorteils zu ermitteln.

Soweit § 37b Abs. 1 EStG dem Bedürfnis des Zuwendenden an einer ungestörten Geschäftsbeziehung entspricht und es unter den weiteren Voraussetzungen der Vorschrift in sein Belieben stellt, die auf die Zuwendungen entfallende Einkommensteuer pauschal zu erheben, lassen sich hieraus keine Anhaltspunkte dafür ableiten, dass das Wahlrecht abweichend von sonstigen ertragsteuerrechtlichen Wahlrechten unwiderruflich sein soll. Der Umstand, dass das Wahlrecht wie ausgeführt- nur einheitlich für alle Zuwendungen und Geschenke eines Wirtschaftsjahres ausgeübt werden kann, spricht im Gegenteil eher für ein wortlautgetreues Verständnis des Wahlrechts als widerruflich. Denn der Steuerpflichtige wird wie der Streitfall zeigt- zum Zeitpunkt der Abgabe der Lohnsteuer-Anmeldung (§ 37b Abs. 4 Satz 1 EStG) aufgrund anderer rechtlicher Einschätzung nicht immer übersehen, welche Leistungen von seinem Pauschalierungsantrag umfasst werden. Wäre das Wahlrecht unwiderruflich ausgestaltet, wäre seine Ausübung folglich mit erheblichen Risiken behaftet und die Vorteilhaftigkeit des § 37b EStG für die Steuerpflichtigen in erheblichem Umfang eingeschränkt.

Die Ausübung des Wahlrechts ändert allerdings das Steuerschuldverhältnis der Zuwendungsempfänger dergestalt, dass die pauschal besteuerten Sachzuwendungen bei der Ermittlung der Einkünfte außer Ansatz bleiben. Dies könnte für ein unwiderruflich auszuübendes Wahlrecht insbesondere dann sprechen, wenn der Steuerpflichtige den Empfänger bereits von der Übernahme der pauschalen Steuer unterrichtet hat (§ 37b Abs. 3 Satz 3 EStG). Das Spannungsverhältnis zwischen Vertrauensschutz des Zuwendungsempfängers einerseits und Widerruf der Wahlrechtsausübung andererseits kann jedoch in diesen Fällen nicht nur durch eine Beschränkung des Widerrufsrechts, sondern auch dahingehend aufgelöst werden, dass ein wirksamer Widerruf nur vorliegt, wenn der Zuwendende den Zuwendungsempfänger hiervon unterrichtet, damit dieser von seinen steuerlichen Pflichten erfährt und ihnen nachkommen kann8. Das Absehen von einer entsprechenden Mitteilung stellt sich dann als (u.U. strafbewehrte) Vereitelung des staatlichen Steueranspruchs und damit als rechtsmissbräuchlich dar.

Da die anderweitige Ausübung des Wahlrechts dazu führt, dass die Zuwendungen rückwirkend (§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der Abgabenordnung -AO) in die Veranlagung der Zuwendungsempfänger als Einnahmen einzubeziehen sind, ist bei einem Verständnis des Wahlrechts als widerruflich auch nicht zu befürchten, dass die Veranlagungen der Zuwendungsempfänger zum Zeitpunkt der anderweitigen Ausübung des Wahlrechts festsetzungsverjährt sind. Denn in solchen Fällen beginnt die Festsetzungsfrist gemäß § 175 Abs. 1 Satz 2 AO erst mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem das Ereignis eintritt.

Auch die vom Gesetzgeber beabsichtigte Vereinfachung des Besteuerungsverfahrens kann eine Unwiderruflichkeit der Wahlrechtsausübung entgegen dem Gesetzeswortlaut nicht begründen. Dieser Gesetzeszweck rechtfertigt die Erhebung einer pauschalen Steuer gegenüber einer individuell berechneten Steuerbelastung. Er kann aber der Rückabwicklung eines steuerlichen Geschehens auch wenn es durch die Ausübung eines Wahlrechts ins Werk gesetzt wurde- nicht entgegenstehen. Denn ein Verwaltungsmehraufwand ist jeder Rückgängigmachung einer Wahlrechtsausübung immanent.

Will der Steuerpflichtige von seinem Widerrufsrecht Gebrauch machen, genügt eine formlose Erklärung hierfür allerdings nicht. Dies gilt auch, wenn die entsprechende Erklärung im Klageverfahren abgegeben wird. Der Widerruf als “actus contrarius” der Wahlrechtsausübung ist vielmehr schon aus Gründen der Rechtsklarheit und Rechtssicherheit in nämlicher Form wie das Wahlrecht und damit durch Abgabe einer geänderten, u.U. auf “Null” lautenden Pauschsteueranmeldung gegenüber dem Betriebsstättenfinanzamt (§ 41a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG) auszuüben.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 15. Juni 2016 – VI R 54/15

  1. BFH, Urteil vom 09.12 2015 – X R 56/13, BFHE 252, 241 []
  2. vgl. BFH, Urteil vom 29.06.2011 – IX R 38/10, BFHE 233, 326, BStBl – II 2011, 963, betreffend die gesonderte Feststellung eines Verlustvortrags nach Ablauf der Festsetzungsfrist für die Vortragsjahre []
  3. BT-Drs.- 16/2712, S. 55 [] [] []
  4. ständige Rechtsprechung, vgl. BVerfG, Urteile vom 21.05.1952 – 2 BvH 2/52, BVerfGE 1, 299, unter C.III. 4.; und vom 30.03.2004 2 BvR 1520/01, 2 BvR 1521/01, BVerfGE 110, 226, unter IV.C.01.b; BFH, Urteile vom 19.11.2003 – IX R 67/00, BFH/NV 2004, 628; vom 24.01.2008 – III R 9/05, BFHE 221, 383, BStBl – II 2008, 688; und vom 30.09.2015 – II R 13/14, BFHE 251, 569, Rz 14; BGH, Urteil vom 27.06.2012 – IV ZR 239/10, BGHZ 193, 369; BVerwG, Beschluss vom 30.03.2015 5 PB 17/14; jeweils m.w.N. []
  5. vgl. BVerfG, Beschluss vom 11.06.1980 – 1 PBvU 1/79, BVerfGE 54, 277, unter C.III. 1., und BGH, Urteil vom 12.03.2013 – XI ZR 227/12, BGHZ 197, 21; jeweils m.w.N. []
  6. vgl. BVerfG, Urteil vom 16.02.1983 2 BvE 1/83 u.a., BVerfGE 62, 1, unter C.II. 3.a; und BFH, Urteil vom 25.07.2012 – I R 101/10, BFHE 238, 362, BStBl – II 2013, 165; jeweils m.w.N. []
  7. BVerfG, Urteil in BVerfGE 62, 1, unter C.II. 3.a []
  8. Schmidt/Loschelder, a.a.O., § 37b Rz 13 []