Pau­scha­lie­rungs­wahl­rech­te – und ihr Wider­ruf

Die in § 37b EStG ein­ge­räum­ten Wahl­rech­te sind wider­ruf­lich. Der Wider­ruf ist durch Abga­be einer geän­der­ten Pausch­steu­er­an­mel­dung gegen­über dem Betriebs­stät­ten­fi­nanz­amt zu erklä­ren. Die ander­wei­ti­ge Aus­übung des Wahl­rechts ist ein rück­wir­ken­des Ereig­nis i.S. des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO.

Pau­scha­lie­rungs­wahl­rech­te – und ihr Wider­ruf

Die in § 37b EStG ein­ge­räum­ten Wahl­rech­te sind wider­ruf­lich.

Zwar ver­hält der Wort­laut des § 37b EStG sich hier­zu nicht aus­drück­lich. Antrags- oder Wahl­rech­te, die wie hier- weder aus­drück­lich unwi­der­ruf­lich aus­ge­stal­tet sind noch dem Grun­de nach einer zeit­li­chen Begren­zung unter­lie­gen, kön­nen jedoch nach stän­di­ger Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs ander­wei­tig aus­ge­übt wer­den, solan­ge der ent­spre­chen­de Steu­er­be­scheid hier die Lohn­steu­er-Anmel­dung Dezem­ber 2008- nicht for­mell und mate­ri­ell bestands­kräf­tig ist 1. Außer­dem darf wie im Streit­fall- die Fest­set­zungs­frist noch nicht abge­lau­fen sein 2. Nach dem Geset­zes­wort­laut sind damit die Wahl­rech­te des § 37b Abs. 1 und Abs. 2 EStG wider­ruf­lich.

Nach der Geset­zes­be­grün­dung soll das in § 37b EStG ein­ge­räum­te Pau­scha­lie­rungs­wahl­recht indes­sen nicht wider­ru­fen wer­den kön­nen 3. Das soll dem Rechts­schutz des unter­rich­te­ten Emp­fän­gers die­nen 3. Aller­dings hat es der Gesetz­ge­ber ver­säumt, den bin­den­den Cha­rak­ter der Wahl­rechts­aus­übung im Geset­zes­wort­laut abzu­bil­den.

Für die Aus­le­gung einer Geset­zes­vor­schrift ist der in die­ser zum Aus­druck kom­men­de objek­ti­vier­te Wil­le des Gesetz­ge­bers maß­ge­bend, so wie er sich aus dem Geset­zes­wort­laut und dem Sinn­zu­sam­men­hang ergibt, in den die­se hin­ein­ge­stellt ist 4. Nicht ent­schei­dend ist dage­gen die sub­jek­ti­ve Vor­stel­lung der am Gesetz­ge­bungs­ver­fah­ren betei­lig­ten Orga­ne oder ein­zel­ner ihrer Mit­glie­der über die Bedeu­tung der Bestim­mung. Der Ent­ste­hungs­ge­schich­te kommt zwar zur Erfas­sung des objek­ti­ven Wil­lens des Gesetz­ge­bers erheb­li­ches Gewicht zu 5. Es genügt aber nicht, dass sich die Vor­aus­set­zun­gen oder Rechts­fol­gen allein der Geset­zes­be­grün­dung ent­neh­men las­sen. Der soge­nann­te Wil­le des Gesetz­ge­bers oder der am Gesetz­ge­bungs­ver­fah­ren Betei­lig­ten kann hier­nach bei der Inter­pre­ta­ti­on nur inso­weit berück­sich­tigt wer­den, als er auch im Text Nie­der­schlag gefun­den hat 6. Die Geset­zes­ma­te­ria­li­en dür­fen nicht dazu ver­lei­ten, die sub­jek­ti­ven Vor­stel­lun­gen der gesetz­ge­ben­den Instan­zen dem objek­ti­ven Geset­zes­in­halt gleich­zu­set­zen 7.

Sinn und Zweck der Vor­schrift gebie­ten kein vom Wort­laut abwei­chen­des Ver­ständ­nis der Pau­scha­lie­rungs­mög­lich­kei­ten als unwi­der­ruf­lich.

§ 37b Abs. 1 EStG ermög­licht dem Steu­er­pflich­ti­gen, die auf Sach­zu­wen­dun­gen u.a. an sei­ne Kun­den ent­fal­len­de Ein­kom­men­steu­er pau­schal zu erhe­ben 3. Der Steu­er­pflich­ti­ge kann dadurch sicher­stel­len, dass das Ziel der Sach­zu­wen­dung, die lau­fen­de Geschäfts­be­zie­hung durch die Zuwen­dung zu ver­bes­sern und zu wei­te­ren oder erst­ma­li­gen Geschäfts­ab­schlüs­sen anzu­re­gen, nicht dadurch ver­fehlt wird, dass der Emp­fän­ger für die Leis­tung Ein­kom­men­steu­er zu bezah­len hat. Fer­ner dient die Vor­schrift der Ver­ein­fa­chung des Besteue­rungs­ver­fah­rens. Die Zuwen­dun­gen wer­den gebün­delt zu einem ein­heit­li­chen Satz besteu­ert und der Emp­fän­ger wird der Schwie­rig­keit ent­ho­ben, den Wert des steu­er­pflich­ti­gen geld­wer­ten Vor­teils zu ermit­teln.

Soweit § 37b Abs. 1 EStG dem Bedürf­nis des Zuwen­den­den an einer unge­stör­ten Geschäfts­be­zie­hung ent­spricht und es unter den wei­te­ren Vor­aus­set­zun­gen der Vor­schrift in sein Belie­ben stellt, die auf die Zuwen­dun­gen ent­fal­len­de Ein­kom­men­steu­er pau­schal zu erhe­ben, las­sen sich hier­aus kei­ne Anhalts­punk­te dafür ablei­ten, dass das Wahl­recht abwei­chend von sons­ti­gen ertrag­steu­er­recht­li­chen Wahl­rech­ten unwi­der­ruf­lich sein soll. Der Umstand, dass das Wahl­recht wie aus­ge­führt- nur ein­heit­lich für alle Zuwen­dun­gen und Geschen­ke eines Wirt­schafts­jah­res aus­ge­übt wer­den kann, spricht im Gegen­teil eher für ein wort­laut­ge­treu­es Ver­ständ­nis des Wahl­rechts als wider­ruf­lich. Denn der Steu­er­pflich­ti­ge wird wie der Streit­fall zeigt- zum Zeit­punkt der Abga­be der Lohn­steu­er-Anmel­dung (§ 37b Abs. 4 Satz 1 EStG) auf­grund ande­rer recht­li­cher Ein­schät­zung nicht immer über­se­hen, wel­che Leis­tun­gen von sei­nem Pau­scha­lie­rungs­an­trag umfasst wer­den. Wäre das Wahl­recht unwi­der­ruf­lich aus­ge­stal­tet, wäre sei­ne Aus­übung folg­lich mit erheb­li­chen Risi­ken behaf­tet und die Vor­teil­haf­tig­keit des § 37b EStG für die Steu­er­pflich­ti­gen in erheb­li­chem Umfang ein­ge­schränkt.

Die Aus­übung des Wahl­rechts ändert aller­dings das Steu­er­schuld­ver­hält­nis der Zuwen­dungs­emp­fän­ger der­ge­stalt, dass die pau­schal besteu­er­ten Sach­zu­wen­dun­gen bei der Ermitt­lung der Ein­künf­te außer Ansatz blei­ben. Dies könn­te für ein unwi­der­ruf­lich aus­zu­üben­des Wahl­recht ins­be­son­de­re dann spre­chen, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge den Emp­fän­ger bereits von der Über­nah­me der pau­scha­len Steu­er unter­rich­tet hat (§ 37b Abs. 3 Satz 3 EStG). Das Span­nungs­ver­hält­nis zwi­schen Ver­trau­ens­schutz des Zuwen­dungs­emp­fän­gers einer­seits und Wider­ruf der Wahl­rechts­aus­übung ande­rer­seits kann jedoch in die­sen Fäl­len nicht nur durch eine Beschrän­kung des Wider­rufs­rechts, son­dern auch dahin­ge­hend auf­ge­löst wer­den, dass ein wirk­sa­mer Wider­ruf nur vor­liegt, wenn der Zuwen­den­de den Zuwen­dungs­emp­fän­ger hier­von unter­rich­tet, damit die­ser von sei­nen steu­er­li­chen Pflich­ten erfährt und ihnen nach­kom­men kann 8. Das Abse­hen von einer ent­spre­chen­den Mit­tei­lung stellt sich dann als (u.U. straf­be­wehr­te) Ver­ei­te­lung des staat­li­chen Steu­er­an­spruchs und damit als rechts­miss­bräuch­lich dar.

Da die ander­wei­ti­ge Aus­übung des Wahl­rechts dazu führt, dass die Zuwen­dun­gen rück­wir­kend (§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der Abga­ben­ord­nung ‑AO) in die Ver­an­la­gung der Zuwen­dungs­emp­fän­ger als Ein­nah­men ein­zu­be­zie­hen sind, ist bei einem Ver­ständ­nis des Wahl­rechts als wider­ruf­lich auch nicht zu befürch­ten, dass die Ver­an­la­gun­gen der Zuwen­dungs­emp­fän­ger zum Zeit­punkt der ander­wei­ti­gen Aus­übung des Wahl­rechts fest­set­zungs­ver­jährt sind. Denn in sol­chen Fäl­len beginnt die Fest­set­zungs­frist gemäß § 175 Abs. 1 Satz 2 AO erst mit Ablauf des Kalen­der­jah­res, in dem das Ereig­nis ein­tritt.

Auch die vom Gesetz­ge­ber beab­sich­tig­te Ver­ein­fa­chung des Besteue­rungs­ver­fah­rens kann eine Unwi­der­ruf­lich­keit der Wahl­rechts­aus­übung ent­ge­gen dem Geset­zes­wort­laut nicht begrün­den. Die­ser Geset­zes­zweck recht­fer­tigt die Erhe­bung einer pau­scha­len Steu­er gegen­über einer indi­vi­du­ell berech­ne­ten Steu­er­be­las­tung. Er kann aber der Rück­ab­wick­lung eines steu­er­li­chen Gesche­hens auch wenn es durch die Aus­übung eines Wahl­rechts ins Werk gesetzt wur­de- nicht ent­ge­gen­ste­hen. Denn ein Ver­wal­tungs­mehr­auf­wand ist jeder Rück­gän­gig­ma­chung einer Wahl­rechts­aus­übung imma­nent.

Will der Steu­er­pflich­ti­ge von sei­nem Wider­rufs­recht Gebrauch machen, genügt eine form­lo­se Erklä­rung hier­für aller­dings nicht. Dies gilt auch, wenn die ent­spre­chen­de Erklä­rung im Kla­ge­ver­fah­ren abge­ge­ben wird. Der Wider­ruf als "actus con­tra­ri­us" der Wahl­rechts­aus­übung ist viel­mehr schon aus Grün­den der Rechts­klar­heit und Rechts­si­cher­heit in näm­li­cher Form wie das Wahl­recht und damit durch Abga­be einer geän­der­ten, u.U. auf "Null" lau­ten­den Pausch­steu­er­an­mel­dung gegen­über dem Betriebs­stät­ten­fi­nanz­amt (§ 41a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG) aus­zu­üben.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 15. Juni 2016 – VI R 54/​15

  1. BFH, Urteil vom 09.12 2015 – X R 56/​13, BFHE 252, 241[]
  2. vgl. BFH, Urteil vom 29.06.2011 – IX R 38/​10, BFHE 233, 326, BSt­Bl – II 2011, 963, betref­fend die geson­der­te Fest­stel­lung eines Ver­lust­vor­trags nach Ablauf der Fest­set­zungs­frist für die Vor­trags­jah­re[]
  3. BT-Drs.- 16/​2712, S. 55[][][]
  4. stän­di­ge Recht­spre­chung, vgl. BVerfG, Urtei­le vom 21.05.1952 – 2 BvH 2/​52, BVerfGE 1, 299, unter C.III. 4.; und vom 30.03.2004 2 BvR 1520/​01, 2 BvR 1521/​01, BVerfGE 110, 226, unter IV.C.01.b; BFH, Urtei­le vom 19.11.2003 – IX R 67/​00, BFH/​NV 2004, 628; vom 24.01.2008 – III R 9/​05, BFHE 221, 383, BSt­Bl – II 2008, 688; und vom 30.09.2015 – II R 13/​14, BFHE 251, 569, Rz 14; BGH, Urteil vom 27.06.2012 – IV ZR 239/​10, BGHZ 193, 369; BVerwG, Beschluss vom 30.03.2015 5 PB 17/​14; jeweils m.w.N.[]
  5. vgl. BVerfG, Beschluss vom 11.06.1980 – 1 PBvU 1/​79, BVerfGE 54, 277, unter C.III. 1., und BGH, Urteil vom 12.03.2013 – XI ZR 227/​12, BGHZ 197, 21; jeweils m.w.N.[]
  6. vgl. BVerfG, Urteil vom 16.02.1983 2 BvE 1/​83 u.a., BVerfGE 62, 1, unter C.II. 3.a; und BFH, Urteil vom 25.07.2012 – I R 101/​10, BFHE 238, 362, BSt­Bl – II 2013, 165; jeweils m.w.N.[]
  7. BVerfG, Urteil in BVerfGE 62, 1, unter C.II. 3.a[]
  8. Schmidt/​Loschelder, a.a.O., § 37b Rz 13[]