Per­so­nal­ra­bat­te im Kon­zern

§ 8 Abs. 3 EStG gilt aus­schließ­lich für sol­che Zuwen­dun­gen, die der Arbeit­ge­ber sei­nem Arbeit­neh­mer auf­grund sei­nes Dienst­ver­hält­nis­ses gewährt. Bei der Zuwen­dung des Vor­teils kann sich der Arbeit­ge­ber aber Drit­ter bedie­nen, wenn sie in sei­nem Auf­trag und für sei­ne Rech­nung tätig wer­den.

Per­so­nal­ra­bat­te im Kon­zern

Der Arbeit­ge­ber ver­treibt eine Ware oder Dienst­leis­tung, wenn er sie als eige­ne am Markt anbie­tet, er die Ware oder Dienst­leis­tung also am Markt als eige­ne ver­füg­bar macht. Daher ver­treibt nicht nur der­je­ni­ge eine Ware oder Dienst­leis­tung, der sie im eige­nen Namen und auf eige­ne Rech­nung gegen­über Letzt­ver­brau­chern anbie­tet, son­dern auch der­je­ni­ge, der Waren und Dienst­leis­tun­gen für einen Drit­ten ent­gelt­lich auf des­sen Rech­nung am Markt ver­treibt. Dem­entspre­chend kann auch der­je­ni­ge als die Ware oder Dienst­leis­tung ver­trei­ben­der Arbeit­ge­ber i.S. des § 8 Abs. 3 EStG anzu­se­hen sein, der die Ware oder Dienst­leis­tung nach den Vor­ga­ben sei­nes Auf­trag­ge­bers ver­treibt.

Zu den Ein­künf­ten aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit gehö­ren gemäß § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ‑neben Gehäl­tern und Löh­nen- auch ande­re Bezü­ge und Vor­tei­le, die "für" eine Beschäf­ti­gung im öffent­li­chen oder pri­va­ten Dienst gewährt wer­den. Hier­zu zäh­len grund­sätz­lich auch Preis­nach­läs­se (Per­so­nal­ra­bat­te), die der Arbeit­ge­ber auf Grund des Dienst­ver­hält­nis­ses ein­zel­nen oder allen Arbeit­neh­mern auf Waren oder Dienst­leis­tun­gen ein­räumt1.

Erhält ein Arbeit­neh­mer auf Grund sei­nes Dienst­ver­hält­nis­ses Waren oder Dienst­leis­tun­gen, die vom Arbeit­ge­ber nicht über­wie­gend für den Bedarf sei­ner Arbeit­neh­mer her­ge­stellt, ver­trie­ben oder erbracht wer­den und deren Bezug nicht nach § 40 EStG pau­schal ver­steu­ert wird, so gel­ten nach § 8 Abs. 3 Satz 1 EStG als deren Wer­te abwei­chend von § 8 Abs. 2 EStG die um 4 % gemin­der­ten End­prei­se, zu denen der Arbeit­ge­ber oder der dem Abga­be­ort näch­stan­säs­si­ge Abneh­mer die Waren oder Dienst­leis­tun­gen frem­den Letzt­ver­brau­chern im all­ge­mei­nen Geschäfts­ver­kehr anbie­tet. Die sich nach Abzug der vom Arbeit­neh­mer gezahl­ten Ent­gel­te erge­ben­den Vor­tei­le sind steu­er­frei, soweit sie aus dem Dienst­ver­hält­nis ins­ge­samt 1.080 EUR im Kalen­der­jahr nicht über­stei­gen (§ 8 Abs. 3 Satz 2 EStG).

Es ent­spricht der stän­di­gen Bun­des­fi­nanz­hofs­recht­spre­chung, dass § 8 Abs. 3 EStG aus­schließ­lich für sol­che Zuwen­dun­gen gilt, die der Arbeit­ge­ber sei­nem Arbeit­neh­mer auf­grund sei­nes Dienst­ver­hält­nis­ses gewährt. Für Vor­tei­le von Drit­ten greift die Steu­er­be­güns­ti­gung hier­nach selbst dann nicht ein, wenn die Drit­ten ‑wie etwa kon­zern­zu­ge­hö­ri­ge Unter­neh­men- dem Arbeit­ge­ber nahe ste­hen2.

Der Vor­teil muss dem Arbeit­neh­mer daher von sei­nem eige­nen Arbeit­ge­ber gewährt wer­den. Bei der Zuwen­dung des Vor­teils kann sich der Arbeit­ge­ber aber Drit­ter bedie­nen, wenn sie in sei­nem Auf­trag und für sei­ne Rech­nung tätig wer­den3.

Danach gilt die Ver­güns­ti­gung des § 8 Abs. 3 EStG nur für Waren oder Dienst­leis­tun­gen, die der Arbeit­ge­ber als eige­ne her­stellt, ver­treibt oder erbringt4.

Mit den Begrif­fen "Waren oder Dienst­leis­tun­gen" wer­den alle in Betracht kom­men­den Sach­be­zü­ge und damit die gesam­te eige­ne Lie­fer- und Leis­tungs­pa­let­te des jewei­li­gen Arbeit­ge­bers bezeich­net5.

Aus den Begrif­fen "her­ge­stellt, ver­trie­ben oder erbracht" ergibt sich, dass der Arbeit­ge­ber hin­sicht­lich der Sach­be­zü­ge, die er an Arbeit­neh­mer ver­bil­ligt oder unent­gelt­lich abgibt, selbst Markt­teil­neh­mer sein muss6. Der Arbeit­ge­ber muss mit den Waren bzw. Dienst­leis­tun­gen, die er den Arbeit­neh­mern unent­gelt­lich oder ver­bil­ligt gewährt, also selbst am Markt in Erschei­nung tre­ten7. Für die Anwen­dung des § 8 Abs. 3 EStG ist es dage­gen nicht erfor­der­lich, dass der Arbeit­ge­ber die zu beur­tei­len­de Ware oder Dienst­leis­tung frem­den Letzt­ver­brau­chern im all­ge­mei­nen Geschäfts­ver­kehr anbie­tet8. Die betref­fen­de Ware oder Dienst­leis­tung muss aber über­haupt zur Pro­dukt­pa­let­te des Arbeit­ge­bers am Markt gehö­ren9. Dabei ist § 8 Abs. 3 EStG nach dem inso­weit ein­deu­ti­gen Geset­zes­wort­laut nicht nur anzu­wen­den, wenn der Arbeit­ge­ber die Ware her­stellt oder die Dienst­leis­tung erbringt, son­dern auch dann, wenn er sie (ledig­lich) ver­treibt. Der Ver­trieb der Ware oder Dienst­leis­tung ist ein selb­stän­di­ges, neben ihrer Her­stel­lung und Erbrin­gung ste­hen­des Tat­be­stands­merk­mal des § 8 Abs. 3 EStG.

Her­stel­ler einer Ware oder Erbrin­ger einer Dienst­leis­tung i.S. des § 8 Abs. 3 EStG ist sowohl der Arbeit­ge­ber, der den Gegen­stand oder die Dienst­leis­tung selbst pro­du­ziert oder erbringt, als auch der­je­ni­ge, der sie auf eige­ne Kos­ten nach sei­nen Vor­ga­ben von einem ande­ren pro­du­zie­ren oder erbrin­gen lässt; denn auch die­sem ist der Her­stel­lungs­pro­zess bzw. die Erbrin­gung der Dienst­leis­tung zuzu­rech­nen. In die­sem Fall kann auch der­je­ni­ge als Her­stel­ler oder Dienst­leis­tungs­er­brin­ger i.S. des § 8 Abs. 3 EStG anzu­se­hen sein, der die Ware nach den Vor­ga­ben sei­nes Auf­trag­ge­bers pro­du­ziert oder nach die­sen Vor­ga­ben die Dienst­leis­tung erbringt. Dazu reicht es aber nicht aus, dass er ledig­lich an der Her­stel­lung der Ware oder der Erbrin­gung der Dienst­leis­tung betei­ligt ist. Sein Bei­trag muss viel­mehr der­art gewich­tig sein, dass bei wer­ten­der Betrach­tung die Annah­me der Her­stel­ler- oder Erbrin­ger­ei­gen­schaft gerecht­fer­tigt erscheint10.

Der Arbeit­ge­ber ver­treibt eine Ware oder Dienst­leis­tung, wenn er sie als eige­ne am Markt anbie­tet, er die Ware oder Dienst­leis­tung also am Markt als eige­ne ver­füg­bar macht. Der Ver­trieb betrifft die Gestal­tung des Absat­zes der Waren und Dienst­leis­tun­gen auf dem Markt. Er umfasst ins­be­son­de­re den Ver­kauf von Waren und Dienst­leis­tun­gen, die Ver­tei­lung der Waren und Dienst­leis­tun­gen an die (End-)Kunden, die Kun­den­pfle­ge und die Neu­ge­win­nung von Kun­den. Die blo­ße Ver­mitt­lung einer frem­den Ware oder Dienst­leis­tung, die auch unter den mög­li­chen Wort­sinn des Begriffs des "Ver­trei­bens" gefasst wer­den kann, reicht für die Anwen­dung des § 8 Abs. 3 EStG dem­ge­gen­über nicht aus11. Bie­tet der Arbeit­ge­ber die Ware oder Dienst­leis­tung als eige­ne am Markt an, ist ein spe­zi­el­les Erschei­nungs­bild dar­über hin­aus aber nicht erfor­der­lich12. Dass der Ver­trieb gegen­über Letzt­ver­brau­chern erfolgt, ist für die Anwen­dung des § 8 Abs. 3 EStG eben­falls nicht not­wen­dig. Inso­weit gilt nichts ande­res als für die Her­stel­lung einer Ware oder die Erbrin­gung einer Dienst­leis­tung.

Daher ver­treibt nicht nur der­je­ni­ge eine Ware oder Dienst­leis­tung, der sie im eige­nen Namen und auf eige­ne Rech­nung gegen­über Letzt­ver­brau­chern anbie­tet, son­dern auch der­je­ni­ge, der Waren und Dienst­leis­tun­gen für einen Drit­ten ent­gelt­lich auf des­sen Rech­nung am Markt ver­treibt. Dem­entspre­chend kann auch der­je­ni­ge als die Ware oder Dienst­leis­tung ver­trei­ben­der Arbeit­ge­ber i.S. des § 8 Abs. 3 EStG anzu­se­hen sein, der die Ware oder Dienst­leis­tung nach den Vor­ga­ben sei­nes Auf­trag­ge­bers ver­treibt. Die­sem ist der Ver­triebs­pro­zess ‑ver­gleich­bar mit der Her­stel­lung einer Ware oder der Erbrin­gung einer Dienst­leis­tung- eben­falls zuzu­rech­nen, wenn sein Bei­trag am Ver­trieb der­art gewich­tig ist, dass bei wer­ten­der Betrach­tung die Annah­me der Ver­trei­ber­ei­gen­schaft gerecht­fer­tigt erscheint.

Der Bun­des­fi­nanz­hof hält an sei­ner Recht­spre­chung zu § 8 Abs. 3 EStG auch in Anse­hung der dar­an vom Finanz­ge­richt geäu­ßer­ten Kri­tik fest.

Zwar trifft es zu, dass § 8 Abs. 3 EStG kei­ne Kon­zern­klau­sel ent­hält. Der Bun­des­fi­nanz­hof hat es des­halb abge­lehnt, den Begriff des Arbeit­ge­bers über den Wort­laut hin­aus exten­siv aus­zu­le­gen13. Im Vor­feld der gesetz­li­chen Neu­re­ge­lung war eine Kon­zern­klau­sel aus­drück­lich dis­ku­tiert wor­den14. Da sie aber nicht in das Gesetz auf­ge­nom­men wur­de, kann dar­aus geschlos­sen wer­den, dass sich die bereits in der Begrün­dung des Gesetz­ent­wurfs ver­tre­te­ne Mei­nung durch­ge­setzt hat, nach der die Rege­lung des § 8 Abs. 3 EStG nicht für Waren und Dienst­leis­tun­gen gel­ten soll­te, die nicht im Unter­neh­men des Arbeit­ge­bers her­ge­stellt, ver­trie­ben oder erbracht wer­den. Es soll­ten weder Arbeit­neh­mer von Kon­zern­ge­sell­schaf­ten noch ein über­be­trieb­li­cher Beleg­schafts­han­del steu­er­lich begüns­tigt wer­den15. An die­ser Auf­fas­sung hat der Bun­des­fi­nanz­hof trotz der dar­an im Schrift­tum mit beacht­li­chen Grün­den geäu­ßer­ten Kri­tik bis­her fest­ge­hal­ten.

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat durch die Aus­le­gung des Her­stel­ler­be­griffs in den Urtei­len in BFHE 200, 254, BSt­Bl II 2003, 154 und in BFHE 226, 339, BSt­Bl II 2010, 204 sowie durch die ent­spre­chen­de Anwen­dung die­ser Recht­spre­chung auf den Ver­trieb von Waren oder Dienst­leis­tun­gen mit der vor­lie­gen­den Ent­schei­dung weder eine "Kon­zern­klau­sel" ein­ge­führt noch einen über­be­trieb­li­chen Beleg­schafts­han­del eröff­net. Es bleibt viel­mehr bei dem Grund­satz, dass Arbeit­ge­ber (auch) i.S. von § 8 Abs. 3 EStG nur der­je­ni­ge ist, zu dem eine bestimm­te Per­son (Arbeit­neh­mer) in einem Arbeits­ver­hält­nis steht16.

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat damit die Gren­zen der zuläs­si­gen Geset­zes­aus­le­gung nicht über­schrit­ten. Es ent­spricht viel­mehr nicht nur dem Wort­sinn, son­dern auch den wirt­schaft­li­chen Gege­ben­hei­ten, als Her­stel­ler sowohl den­je­ni­gen anzu­se­hen, der eine Ware nach sei­nen Vor­ga­ben und auf sei­ne Kos­ten pro­du­zie­ren lässt, als auch den­je­ni­gen, der die Ware selbst pro­du­ziert und sich dabei sogar im Detail an die Vor­ga­ben eines Drit­ten hal­ten muss. Sol­che Fäl­le sind in der arbeits­tei­li­gen Wirt­schaft häu­fig anzu­tref­fen17. Für den Ver­trieb, der in § 8 Abs. 3 EStG als gleich­wer­ti­ge Alter­na­ti­ve neben der Her­stel­lung einer Ware und der Erbrin­gung einer Dienst­leis­tung genannt ist, gilt nichts ande­res.

Die Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs führt ‑ent­ge­gen der Ansicht des Finanz­ge­richts Meck­len­burg-Vor­pom­mern18- fer­ner nicht "zu einer ufer­lo­sen Erfin­dung von Her­stel­lern in Zei­ten … einer sich immer wei­ter diver­si­fi­zie­ren­den Arbeits- und Dienst­leis­tungs­ge­sell­schaft". Sie trägt im Gegen­teil der wirt­schaft­li­chen Rea­li­tät arbeits­tei­li­ger Pro­duk­ti­ons­pro­zes­se und Wert­schöp­fung Rech­nung. Gleich­zei­tig begrenzt sie sach­ge­recht die Anwen­dung des § 8 Abs. 3 EStG, da es für die Anwend­bar­keit des Rabatt­frei­be­trags nicht aus­reicht, dass der Arbeit­ge­ber nur irgend­ei­nen Bei­trag zur Her­stel­lung, Erbrin­gung oder zum Ver­trieb der Dienst­leis­tung bzw. des Pro­dukts leis­tet19. Er muss viel­mehr selbst Her­stel­ler oder Ver­trei­ber des dem Arbeit­neh­mer zuge­wand­ten Pro­dukts und nicht nur ein­zel­ner Kom­po­nen­ten sein.

Die Bun­des­fi­nanz­hofs­recht­spre­chung wirft bei der Rechts­an­wen­dung wei­ter­hin kei­ne Schwie­rig­kei­ten auf, die sich nicht auch sonst stel­len wür­den. Denn selbst wenn man annäh­me, dass es jeweils nur einen die Ware oder Dienst­leis­tung her­stel­len­den, erbrin­gen­den oder ver­trei­ben­den Arbeit­ge­ber geben kön­ne, müss­ten die Vor­aus­set­zun­gen der Her­stel­ler- und Ver­trei­ber­ei­gen­schaft bestimmt und auf den Ein­zel­fall ange­wen­det wer­den. Sich dabei erge­ben­de Pro­ble­me beru­hen weni­ger auf den abs­trak­ten Rechts­sät­zen als auf der Not­wen­dig­keit sorg­fäl­ti­ger Sach­ver­halts­er­mitt­lung bei arbeits­tei­li­gen Wert­schöp­fungs- und Ver­triebs­pro­zes­sen.

Im hier ent­schie­de­nen Fall hat das Finanz­ge­richts Meck­len­burg-Vor­pom­mern20 in der Vor­in­stanz aller­dings zu Unrecht ent­schie­den, dass die frag­li­chen Sach­be­zü­ge den Arbeit­neh­mern der Arbeit­ge­be­rin nicht von die­ser, son­dern von der Y‑KG ein­ge­räumt wur­den. Eine (ech­te) Lohn­zah­lung Drit­ter liegt nicht vor. Die Y‑KG wur­de viel­mehr ledig­lich als Leis­tungs­mitt­ler im Auf­trag der Arbeit­ge­be­rin tätig21.

Nach dem vom Finanz­ge­richt fest­ge­stell­ten Sach­ver­halt hat­te die Arbeit­ge­be­rin ihren Arbeit­neh­mern in Aus­sicht gestellt, nach Ablauf der Pro­be­zeit ein kos­ten­lo­ses … zu erhal­ten. Die Zuwen­dung des kos­ten­lo­sen … beruh­te folg­lich aus­schließ­lich auf dem zwi­schen der Arbeit­ge­be­rin und ihren Arbeit­neh­mern bestehen­den Innen­ver­hält­nis. Für die Arbeit­neh­mer, die das kos­ten­lo­se … erhiel­ten, erschien somit allein die Arbeit­ge­be­rin als Zuwen­den­de. Die Arbeit­ge­be­rin bedien­te sich bei der Zuwen­dung der Vor­tei­le ledig­lich der Y‑KG, die inso­weit im Auf­trag der Arbeit­ge­be­rin tätig wur­de. Dies folgt dar­aus, dass die Y‑KG den Arbeit­neh­mern der Arbeit­ge­be­rin auf deren Geheiß ein kos­ten­lo­ses … zur Ver­fü­gung stell­te, ohne ihrer­seits auf den zuge­wand­ten Vor­teil Ein­fluss zu neh­men. Anhalts­punk­te dafür, dass die Y‑KG den Arbeit­neh­mern der Arbeit­ge­be­rin den Vor­teil zuwand­te, um damit deren Diens­te für die Arbeit­ge­be­rin zu ent­loh­nen, was Vor­aus­set­zung für die Annah­me einer ech­ten Dritt­lohn­zah­lung wäre22, hat das Finanz­ge­richt nicht fest­ge­stellt. Sol­ches erscheint unter den im Streit­fall gege­be­nen Umstän­den auch eher fern­lie­gend.

Ob die Arbeit­neh­mer gegen­über der Arbeit­ge­be­rin einen (arbeits­recht­li­chen) Anspruch auf das kos­ten­lo­se … hat­ten, ist für das Vor­lie­gen von Arbeits­lohn ohne Bedeu­tung, wie sich bereits aus § 19 Abs. 1 Satz 2 EStG ergibt23.

Der Bun­des­fi­nanz­hof kann jedoch nicht beur­tei­len, ob die Arbeit­ge­be­rin als Her­stel­ler oder Ver­trei­ber des … anzu­se­hen ist. Dies ist dem Bun­des­fi­nanz­hof im Streit­fall schon des­halb nicht mög­lich, weil das Finanz­ge­richt zur tat­säch­li­chen Tätig­keit der Arbeit­ge­be­rin im Streit­zeit­raum kei­ne Fest­stel­lun­gen getrof­fen hat. Die Vor­in­stanz hat zwar den Inhalt eines zwi­schen der Arbeit­ge­be­rin und der Y‑KG abge­schlos­se­nen Ver­trags über die Zusam­men­ar­beit der Ver­trag­schlie­ßen­den fest­ge­stellt. Ins Ein­zel­ne gehen­de Anga­ben zur tat­säch­li­chen unter­neh­me­ri­schen Tätig­keit der Arbeit­ge­be­rin ent­hält der Ver­trag aber nicht. Im Übri­gen hat sich das Finanz­ge­richt dar­auf beschränkt, eine Beschrei­bung der Geschäfts­tä­tig­keit der Arbeit­ge­be­rin in einem (nicht den Streit­zeit­raum betref­fen­den) Lage­be­richt wie­der­zu­ge­ben und aus­zu­füh­ren, wie die Arbeit­ge­be­rin selbst ihre Geschäfts­tä­tig­keit beschrieb. Dies ersetzt aller­dings kei­ne eige­nen Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt zu der von der Arbeit­ge­be­rin im Streit­zeit­raum tat­säch­lich aus­ge­üb­ten Tätig­keit. Dem Tat­be­stand und den Ent­schei­dungs­grün­den des ange­foch­te­nen Urteils kann auch nicht mit hin­rei­chen­der Sicher­heit ent­nom­men wer­den, dass das Finanz­ge­richt den Vor­trag der Arbeit­ge­be­rin als den tat­säch­li­chen Gege­ben­hei­ten ent­spre­chend fest­ge­stellt hat. Das Finanz­ge­richt erhält durch die Zurück­ver­wei­sung der Sache Gele­gen­heit, die ent­spre­chen­den Fest­stel­lun­gen nach­zu­ho­len.

Zur wei­te­ren För­de­rung des Ver­fah­rens im zwei­ten Rechts­gang weist der Bun­des­fi­nanz­hof ‑ohne Bin­dungs­wir­kung- ergän­zend auf Fol­gen­des hin:

Sofern der Vor­trag der Arbeit­ge­be­rin zu ihrer Geschäfts­tä­tig­keit im Streit­zeit­raum zutref­fen soll­te, liegt es nahe, die Arbeit­ge­be­rin als Ver­trei­be­rin des Sach­be­zugs, den die Arbeit­ge­be­rin ihren Arbeit­neh­mern unent­gelt­lich bzw. ver­bil­ligt ver­schaff­te, anzu­se­hen. Nach dem Vor­trag der Arbeit­ge­be­rin ver­füg­te die Y‑KG selbst über kei­ne Kon­tak­te zu den End­kun­den. Der Ver­trieb des … erfolg­te hier­nach im Wesent­li­chen durch die Arbeit­ge­be­rin. Die Arbeit­ge­be­rin war nach ihrem Vor­brin­gen zustän­dig für die Akqui­se, Betreu­ung und Bera­tung der Kun­den der Y‑KG. Dies betraf nach den Dar­le­gun­gen der Arbeit­ge­be­rin sowohl die Abwick­lung der ver­trag­li­chen als auch der tech­ni­schen Belan­ge. Die Arbeit­ge­be­rin leis­te­te nach ihrem Vor­trag somit einen gewich­ti­gen Bei­trag zum Ver­trieb des …, indem sie es am Markt durch ihre Kon­tak­te zu den End­kun­den und tech­ni­sche Dienst­leis­tun­gen ver­füg­bar mach­te. Dies kann bei wer­ten­der Betrach­tung die Ver­trei­ber­ei­gen­schaft der Arbeit­ge­be­rin als gerecht­fer­tigt erschei­nen las­sen.

Ob die Arbeit­ge­be­rin ‑unter Zugrun­de­le­gung ihres bis­he­ri­gen Vor­trags- auch als Her­stel­le­rin bzw. Erbrin­ge­rin die­ser Dienst­leis­tung anzu­se­hen wäre, erscheint dem­ge­gen­über zwei­fel­haft. Ein so gewich­ti­ger Bei­trag zur Her­stel­lung des … bzw. zur Erbrin­gung der Dienst­leis­tung …, der die Annah­me der Her­stell­erei­gen­schaft recht­fer­ti­gen wür­de, dürf­te dem bis­he­ri­gen Vor­brin­gen der Arbeit­ge­be­rin nicht zu ent­neh­men sein.

Ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Finanz­ge­richt wür­de es sich bei der von der Arbeit­ge­be­rin vor­ge­tra­ge­nen Ver­triebs­tä­tig­keit aller­dings nicht um eine blo­ße Ver­mitt­lungs­leis­tung han­deln. Viel­mehr hat­te die Arbeit­ge­be­rin nach ihrem Vor­trag bzw. dem mit der Y‑KG geschlos­se­nen Ver­trag den Ver­trieb des … an die End­kun­den selbst zu erbrin­gen. Sie schul­de­te nach ihrem Vor­trag der Y‑KG den Ver­trieb des … als eige­ne Leis­tung; sie war somit hin­sicht­lich des Ver­triebs des … selbst Markt­teil­neh­me­rin.

Der Umstand, dass die Leis­tungs­be­zie­hun­gen, die die Arbeit­ge­be­rin nach ihrem Vor­trag ver­trieb, nicht zwi­schen ihr und den End­kun­den, son­dern aus­schließ­lich zwi­schen die­sen und der Y‑KG bestan­den, steht der Anwen­dung des § 8 Abs. 3 EStG dabei nicht ent­ge­gen. § 8 Abs. 3 EStG setzt nicht vor­aus, dass der Ver­trieb gegen­über den Letzt­ver­brau­chern erfolgt24. Für den Ver­trieb einer Dienst­leis­tung gilt inso­weit nichts ande­res als für die Her­stel­lung einer Ware. Es ist aus­rei­chend, wenn die Arbeit­ge­be­rin den Ver­trieb des … als eige­ne Leis­tung für die Y‑KG erbrach­te. Auch in einem sol­chen Fall war die Arbeit­ge­be­rin mit dem Ver­trieb des … selbst Markt­teil­neh­me­rin und ver­mit­tel­te nicht ledig­lich ‑ver­gleich­bar mit einem Mak­ler- eine frem­de Ware oder Dienst­leis­tung.

Der Ver­trieb des … durch die Arbeit­ge­be­rin erfolg­te nach ihrem Vor­trag schließ­lich auch nicht über­wie­gend für den Bedarf ihrer Arbeit­neh­mer. Viel­mehr ver­trieb die Arbeit­ge­be­rin das … nach ihren Dar­le­gun­gen lan­des­weit an eine Viel­zahl von End­kun­den.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 26. April 2018 – VI R 39/​16

  1. BFH, Urteil vom 26.07.2012 – VI R 27/​11, BFHE 238, 376, BSt­Bl II 2013, 402 []
  2. BFH, Urtei­le vom 15.01.1993 – VI R 32/​92, BFHE 170, 190, BSt­Bl II 1993, 356; vom 08.11.1996 – VI R 100/​95, BFHE 182, 61, BSt­Bl II 1997, 330; vom 28.08.2002 – VI R 88/​99, BFHE 200, 254, BSt­Bl II 2003, 154; und vom 01.10.2009 – VI R 22/​07, BFHE 226, 339, BSt­Bl II 2010, 204; eben­so Kis­ter in Herrmann/​Heuer/​Raupach ‑HHR‑, § 8 EStG Rz 161; Pust in Littmann/​Bitz/​Pust, Das Ein­kom­men­steu­er­recht, Kom­men­tar, § 8 Rz 594; Gröpl, in: Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, EStG, § 8 Rz D 19 ff.; Stei­ner in Lade­mann, EStG, § 8 Rz 193; a.A. Finanz­ge­richt ‑FG- Rhein­land-Pfalz, Urteil vom 25.10.1995 1 K 1339/​95, Ent­schei­dun­gen der Finanz­ge­rich­te 1996, 219, auf­ge­ho­ben durch BFH, Urteil in BFHE 182, 61, BSt­Bl II 1997, 330; Schmidt/​Krüger, EStG, 37. Aufl., § 8 Rz 73; Blümich/​Glenk, § 8 EStG Rz 174; Kratzsch in Frot­scher, EStG, Frei­burg 2011, § 8 Rz 209b; Birk/​Specker, Der Betrieb 2009, 2742; Birk, Steu­er und Wirt­schaft 1990, 300; von Born­haupt, Betriebs-Bera­ter 1993, 912; Gast-de Haan, Deut­sches Steu­er­recht ‑DStR- 1997, 1114 []
  3. BFH, Urteil vom 04.06.1993 – VI R 95/​92, BFHE 171, 74, BSt­Bl II 1993, 687 []
  4. BFH, Urtei­le in BFHE 200, 254, BSt­Bl II 2003, 154; und vom 09.10.2002 – VI R 164/​01, BFHE 200, 354, BSt­Bl II 2003, 373 []
  5. BFH, Urteil vom 04.11.1994 – VI R 81/​93, BFHE 175, 567, BSt­Bl II 1995, 338; Schmidt/​Krüger, a.a.O., § 8 Rz 71; Kirch­hof in Kirch­hof, EStG, 17. Aufl., § 8 Rz 51 []
  6. BFH, Urteil vom 27.08.2002 – VI R 63/​97, BFHE 200, 243, BSt­Bl II 2002, 881 []
  7. BFH, Urteil in BFHE 200, 354, BSt­Bl II 2003, 373 []
  8. BFH, Urtei­le in BFHE 200, 254, BSt­Bl II 2003, 154, und in BFHE 171, 74, BSt­Bl II 1993, 687 []
  9. BFH, Urteil in BFHE 200, 354, BSt­Bl II 2003, 373 []
  10. BFH, Urtei­le in BFHE 200, 254, BSt­Bl II 2003, 154, und in BFHE 226, 339, BSt­Bl II 2010, 204 []
  11. BFH, Urteil vom 07.02.1997 – VI R 17/​94, BFHE 182, 556, BSt­Bl II 1997, 363 []
  12. BFH, Urteil in BFHE 200, 243, BSt­Bl II 2002, 881 []
  13. grund­le­gend BFH, Urteil in BFHE 170, 190, BSt­Bl II 1993, 356 []
  14. s. BT-Drs. 11/​2536, S. 16 []
  15. s. BT-Drs. 11/​2157, S. 142 []
  16. s. BFH, Urtei­le vom 13.07.2011 – VI R 84/​10, BFHE 234, 204, BSt­Bl II 2011, 986; und vom 19.02.2004 – VI R 122/​00, BFHE 205, 216, BSt­Bl II 2004, 620; Schmidt/​Krüger, a.a.O., § 38 Rz 2; Blümich/​Geserich, § 19 EStG Rz 130; Schnei­der, Höchst­rich­ter­li­che Finanz­recht­spre­chung ‑HFR- 2010, 117 []
  17. eben­so MIT, DStR 2003, 110 []
  18. FG Meck­len­burg-Vor­pom­mern, Urteil vom 21.09.2016 – 3 K 452/​13 []
  19. Pust, HFR 2003, 254 []
  20. FG Meck­len­burg-Vor­pom­mern, Urteil vom 21.09.2016 – 3 K 452/​13 []
  21. s. dazu auch BFH, Urtei­le vom 30.05.2001 – VI R 123/​00, BFHE 195, 376, BSt­Bl II 2002, 230; und vom 21.02.2003 – VI R 74/​00, BFHE 201, 300, BSt­Bl II 2003, 496; Schmidt/​Krüger, a.a.O., § 19 Rz 71 []
  22. s. dazu BFH, Urtei­le vom 01.09.2016 – VI R 67/​14, BFHE 255, 125, BSt­Bl II 2017, 69; und vom 17.07.2014 – VI R 69/​13, BFHE 246, 363, BSt­Bl II 2015, 41; Schmidt/​Krüger, a.a.O., § 19 Rz 70; Blümich/​Geserich, § 19 EStG Rz 232 []
  23. s.a. Blümich/​Geserich, § 19 EStG Rz 191; HHR/​Pflüger, § 19 EStG Rz 340; jeweils m.w.N. []
  24. s. BFH, Urteil in BFHE 200, 254, BSt­Bl II 2003, 154 []