Restau­rant­schecks vom Arbeit­ge­ber

Restau­rant­schecks von Arbeit­neh­mern sind als Geld­zu­wen­dun­gen zu ver­steu­ern. Das Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf hat­te jetzt einen Fall zu beur­tei­len, in dem ein Arbeit­ge­ber sei­nen Arbeit­neh­mern monat­lich jeweils 15 Restau­rant­schecks über jeweils 5,77 € zur Ver­fü­gung gestellt hat­te. Die Ver­trags­part­ner des Arbeit­ge­bers waren ver­pflich­tet, die­se Restau­rant­schecks nur zur Aus­ga­be von Mahl­zei­ten oder von zum direk­ten Ver­brauch bestimm­ten Lebens­mit­teln zu tau­schen. Der Arbeit­ge­ber nahm begüns­tig­te Sach­zu­wen­dun­gen an, ver­steu­er­te von dem Betrag von 5,77 € jeweils 2,67 € pau­schal mit 25 % und beließ 3,10 € steu­er­frei.

Restau­rant­schecks vom Arbeit­ge­ber

Das Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf bestä­tig­te nun die Auf­fas­sung der Finanz­ver­wal­tung, dass es sich um Zuwen­dun­gen mit Bar­geld­cha­rak­ter han­de­le, da die Waren­gut­schei­ne nicht auf eine nach Art und Men­ge kon­kret bezeich­ne­te Sache gelau­tet hät­ten.

Die Hin­ga­be der Restau­rant­schecks führ­te zu steu­er­ba­ren Ein­nah­men ihrer Arbeit­neh­mer aus nicht­selbst­stän­di­ger Arbeit gemäß § 19 Abs. 1 Nr. 1 EStG. Denn zu den lohn­steu­er­pflich­ti­gen Ein­künf­ten aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit gehö­ren nach § 19 Abs. 1 Nr. 1 EStG neben Gehäl­tern und Löh­nen auch ande­re Bezü­ge und Vor­tei­le, die für eine Beschäf­ti­gung im öffent­li­chen oder pri­va­ten Dienst gewährt wer­den. Die Restau­rant­schecks begrün­de­ten der­ar­ti­ge geld­wer­te Vor­tei­le; sie waren durch die jewei­li­gen Arbeits­ver­hält­nis­se ver­an­lasst.

Der Arbeit­ge­ber war auch nicht nach § 8 Abs. 2 Satz 6 EStG i.V.m. § 2 Abs. 1 SvEV berech­tigt, in Höhe der um den Sach­be­zugs­wert gemin­der­ten Wer­te der Restau­rant­schecks von der Ein­be­hal­tung und Abfüh­rung der Lohn­steu­er abzu­se­hen. Denn die Restau­rant­schecks begrün­de­ten kei­nen Sach­be­zug im Sin­ne von § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG; viel­mehr han­del­te es sich bei ihnen um zweck­ge­bun­de­ne Geld­zu­wen­dun­gen, die bei den Arbeit­neh­mern der Klä­ge­rin zu Ein­nah­men in Geld bzw. Gel­des­wert im Sin­ne von § 8 Abs. 1 EStG führ­ten.

Ein bei einem Drit­ten ein­zu­lö­sen­der Waren­gut­schein ist nur dann als Sach­be­zug im Sin­ne von § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG zu behan­deln, wenn er auf eine nach Art und Men­ge kon­kret bezeich­ne­te Sache lau­tet, so dass der Arbeit­neh­mer nur die­se Ware bezie­hen kann. Soweit nicht bereits zwi­schen dem Arbeit­ge­ber und dem Leis­tungs­er­brin­ger ein Ver­trag über den Waren­be­zug zustan­de gekom­men ist, bestimmt sich der vom Arbeit­neh­mer noch abzu­schlie­ßen­de Ver­trag maß­geb­lich nach den im Gut­schein ent­hal­te­nen Anga­ben; der Gut­schein wird Inhalt des Ver­tra­ges 1. Wäh­rend die durch den Gut­schein bestimm­te Art und Men­ge der Ware fest­steht, vari­iert der hier­für auf­zu­wen­den­de Betrag. Anders ver­hält es sich hin­ge­gen, wenn der Arbeit­neh­mer einen Gut­schein, des­sen Wert von vorn­her­ein fest­steht, wie Bar­geld zum Kauf einer von ihm erst noch zu bestim­men­den Ware ver­wen­den kann; in die­sem Fall ist der durch den Gut­schein ver­kör­per­te Wert vor­ge­ge­ben, wäh­rend Art und Men­ge des mit die­sem Geld­be­trag mög­li­chen Sach­be­zugs varia­bel sind. Der Gut­schein gibt Art und Men­ge des Sach­be­zugs nicht vor 2.

Aus­ge­hend von die­sen Grund­sät­zen sind die Restau­rant­schecks nicht als Sach­be­zug im Sin­ne von § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG anzu­se­hen.

Denn wenn­gleich die Arbeit­neh­mer der Klä­ge­rin die Schecks nur zum Erwerb von Mahl­zei­ten oder von zum sofor­ti­gen Ver­brauch bestimm­ten Lebens­mit­teln ver­wen­den durf­ten, waren sie in ihrer Ent­schei­dung, für wel­che kon­kre­ten Lebens­mit­tel sie die Schecks ein­setz­ten, frei. Ange­sichts der Viel­zahl der – auch bei wei­sungs­ge­mä­ßer Ver­wen­dung der Schecks – in Betracht kom­men­den Lebens­mit­tel gaben die Schecks die ein­zel­nen von ihnen erwor­be­nen Waren nicht vor. Durch die Schecks wur­den nicht etwa hin­rei­chend indi­vi­dua­li­sier­ba­re und kon­kret bezeich­ne­te Waren zuge­wen­det; die Schecks stell­ten viel­mehr zweck­ge­bun­de­ne Geld­zu­wen­dun­gen dar, die ihrem wirt­schaft­li­chen Gehalt nach nicht mit der Ertei­lung eines Waren­gut­scheins ver­gleich­bar waren. Sie dien­ten in ers­ter Linie dazu, die For­de­run­gen der Annah­me­stel­len gegen­über den Arbeit­neh­mern aus den zwi­schen ihnen bestehen­den Ver­trags­ver­hält­nis­sen zu erfül­len. In einem sol­chen Fall ist regel­mä­ßig von Bar­lohn­zu­wen­dun­gen im Sin­ne von § 8 Abs. 1 EStG aus­zu­ge­hen 3.

Eine Ver­steue­rung der Restau­rant­schecks mit den Sach­be­zugs­wer­ten kommt auch nicht nach Abschnitt 31 Abs. 7 Nr. 4 a) Satz 1 LStR 2007 in Betracht. Die Vor­aus­set­zun­gen die­ser Vor­schrift sind im Streit­fall nicht erfüllt.

Nach die­ser von der Finanz­ver­wal­tung getrof­fe­nen Bil­lig­keits­re­ge­lung sol­len auch in den Fäl­len, in denen der Arbeit­ge­ber durch Bar­zu­schüs­se in Form von Restau­rant­schecks zur Ver­bil­li­gung der Mahl­zei­ten bei­trägt, bei Vor­lie­gen bestimm­ter Vor­aus­set­zun­gen die Sach­be­zü­ge zur Anwen­dung kom­men. Nach deren – im Streit­fall allein strei­ti­gen – Vor­aus­set­zun­gen ist ins­be­son­de­re erfor­der­lich, dass tat­säch­lich eine Mahl­zeit oder zum unmit­tel­ba­ren Ver­zehr bestimm­te Lebens­mit­tel aus­ge­ge­ben wer­den (Nr. 4 a) Satz 1 aa) LStR 2007) und dass für jede Mahl­zeit ledig­lich ein Restau­rant­scheck täg­lich in Zah­lung genom­men wird (Nr. 4 a) Satz 1 bb) LStR 2007). Bei der Prü­fung, ob die­se Anfor­de­run­gen erfüllt sind, ist indes zu unter­schei­den zwi­schen der Fra­ge, ob bei einer Gesamt­be­trach­tung die vom Arbeit­ge­ber im kon­kre­ten Fall getrof­fe­nen Rege­lun­gen den genann­ten Anfor­de­run­gen der Bil­lig­keits­re­ge­lung dem Grun­de nach ent­spre­chen, und der wei­te­ren Fra­ge, wie bei einer im Grund­satz nach wirk­sa­men Gesamt­re­ge­lung des Arbeit­ge­bers ein­zel­ne fest­ge­stell­te Miss­bräu­che zu beur­tei­len sind. Denn es ver­stie­ße gegen den Ver­ein­fa­chungs­zweck der Richt­li­ni­en­re­ge­lung, jeden ein­zel­nen Ver­stoß gegen deren Sinn und Zweck zum Anlass zu neh­men, die vom Arbeit­ge­ber getrof­fe­ne Rege­lung ins­ge­samt zu ver­wer­fen 4.

Unter Berück­sich­ti­gung die­ser Grund­sät­ze ist im Streit­fall davon aus­zu­ge­hen, dass die vom Arbeit­ge­ber getrof­fe­nen Rege­lun­gen über die Ver­wen­dung der Restau­rant­schecks den genann­ten Anfor­de­run­gen der Bil­lig­keits­vor­schrift nicht hin­rei­chend ent­spre­chen.

Zwar hat der Arbeit­ge­ber vor­ge­tra­gen, dass sei­ne Arbeit­neh­mer eben­so wie die ein­zel­nen Annah­me­stel­len als Ver­trags­part­ner der "T‑GmbH" ver­pflich­tet gewe­sen sei­en, die Restau­rant­schecks ledig­lich ein­mal täg­lich zu ver­wen­den bzw. in Zah­lung zu neh­men. Gleich­wohl fin­den sich ent­spre­chen­de Hin­wei­se ledig­lich auf der Rück­sei­te der ein­zel­nen Restau­rant­schecks, nicht (aus­drück­lich) hin­ge­gen in den zwi­schen der "T‑GmbH" und den ein­zel­nen Akzep­tanz­part­nern ver­ein­bar­ten all­ge­mei­nen Geschäfts­be­din­gun­gen. Dort ist ledig­lich die Ver­pflich­tung der Annah­me­stel­len zur Her­aus­ga­be von Nah­rungs­mit­teln fest­ge­legt, nicht hin­ge­gen die Ver­pflich­tung, pro Arbeits­tag nur einen Scheck ent­ge­gen­zu­neh­men. Auch aus der unter Nr. 2 Abs. 1 der AGBs ent­hal­te­nen For­mu­lie­rung, die Scheck­ver­wen­der sei­en berech­tigt, pro Arbeits­tag einen Scheck bei einem Akzep­tanz­part­ner ein­zu­lö­sen, lässt sich nicht ohne wei­te­res ablei­ten, dass es den Akzep­tanz­part­ner ver­trag­lich unter­sagt gewe­sen wäre, meh­re­re Schecks pro Arbeits­tag zu akzep­tie­ren. Für eine Beschrän­kung der Ein­lös­bar­keit der Restau­rant­schecks auf Arbeits­ta­ge unter Aus­schluss der Nut­zung an Wochen­en­den und Fei­er­ta­gen sowie auf Akzep­tanz­stel­len in der nähe­ren Umge­bung der Klä­ge­rin ist im Streit­fall eben­falls nichts ersicht­lich. Im Hin­blick dar­auf lie­ßen es die getrof­fe­nen Rege­lun­gen zu, dass die Restau­rant­schecks von den Arbeit­neh­mern nicht aus­schließ­lich zur arbeits­täg­li­chen Ver­pfle­gung ein­ge­setzt wur­den. Ins­be­son­de­re auf­grund der fort­dau­ern­den Gül­tig­keit der Schecks bis zum Ende des Streit­jah­res war es für die Arbeit­neh­mer der Klä­ge­rin im Hin­blick auf den feh­len­den Infor­ma­ti­ons­aus­tausch der Annah­me­stel­len unter­ein­an­der über die bei ihnen zum Ein­satz gebrach­ten Schecks mög­lich, die für einen bestimm­ten Monat aus­ge­teil­ten Schecks zu sam­meln und zu einem spä­te­ren Zeit­punkt – sei es durch Ein­lö­sung meh­re­rer Schecks bei einer Annah­me­stel­le, sei es durch Ver­wen­dung jeweils eines Schecks bei meh­re­ren Annah­me­stel­len – gehäuft ein­zu­lö­sen.

Unter Berück­sich­ti­gung die­ser Umstän­de konn­ten die vom Arbeit­ge­ber getrof­fe­nen Rege­lun­gen daher bereits von ihrem Ansatz her eine aus­schließ­li­che Ver­wen­dung der Schecks zur arbeits­täg­li­chen Ver­pfle­gung nicht hin­rei­chend sicher­stel­len. Viel­mehr führ­ten sie zu einer mit dem Zweck der lohn­steu­er­li­chen Begüns­ti­gung von Essens­gut­schei­nen, der Gewäh­rung einer übli­chen arbeits­täg­li­chen Ver­pfle­gung, nicht im Ein­klang ste­hen­den Aus­wei­tung von deren Anwen­dungs­be­reich.

Auch die im Streit­fall fest­stell­ba­ren Miss­bräu­che des vor­lie­gen­den Restau­rant­scheck­ver­fah­rens füh­ren dazu, dass eine lohn­steu­er­li­che Behand­lung der Schecks mit den Sach­be­zugs­wer­ten zu ver­sa­gen ist.

Wie aus den monat­li­chen Abrech­nun­gen der "T‑GmbH" gegen­über dem Arbeit­ge­ber her­vor­geht, wur­den die Schecks von den Arbeit­neh­mern teil­wei­se über einen län­ge­ren Zeit­raum ange­sam­melt und spä­ter auch mehr­fach, d.h. gehäuft ein­ge­löst. So sind im Zeit­raum März bis Juni 2007 zum Teil deut­lich weni­ger als die Hälf­te der an die Arbeit­neh­mer der Klä­ge­rin ver­teil­ten Schecks tat­säch­lich ein­ge­löst wor­den, wäh­rend in den Mona­ten Juli und August 2007 im Durch­schnitt 55 bzw. 85 Schecks pro Tag ein­ge­löst wor­den sind; bei wei­sungs­ge­mä­ßer Ein­lö­sung von nur einem Scheck pro Tag hät­ten dem­ge­gen­über ledig­lich 48 bzw. 45 Schecks ein­ge­löst wer­den dür­fen, so dass es vor­lie­gend jeden­falls teil­wei­se, wor­auf das Finanz­gamt zutref­fend hin­weist, zu nicht uner­heb­li­chen Mehr­fach­ein­lö­sun­gen gekom­men sein muss. Soweit ein­zel­ne (gegen Ende eines Monats erfolg­te) Ein­lö­sun­gen mög­li­cher­wei­se erst im Fol­ge­mo­nat abge­rech­net wor­den sind, ver­mag dies an dem sich aus den Abrech­nun­gen erge­ben­den Gesamt­bild nichts zu ändern.

Dar­über hin­aus fällt ins Gewicht, dass die Ein­lö­sun­gen in einer nicht uner­heb­li­chen Anzahl von Fäl­len bei Akzep­tanz­part­nern erfolg­ten, deren Filia­len sich in zu gro­ßer Ent­fer­nung von der Arbeits­stät­te der Klä­ge­rin befan­den, als dass sie von deren Arbeit­neh­mern noch wäh­rend der täg­li­chen Mit­tags­pau­se hät­ten auf­ge­sucht wer­den kön­nen. Das nächst­ge­le­ge­ne "Waren­haus A" ("S-Stadt") etwa lag 4,77 km ent­fernt, der nächst­ge­le­ge­ne "Waren­haus B" ("X‑Stadt") 9,46 km. Hin­zu kom­men die Ein­lö­sun­gen bei Annah­me­stel­len, die sich ersicht­lich nicht am Ort des Unter­neh­mens­sit­zes der Klä­ge­rin befan­den (z.B. bei den Nie­der­las­sun­gen von "Fast Food C" außer­halb von "S‑Stadt"). An die­ser Fest­stel­lung ändert auch der Ein­wand der Klä­ge­rin nichts, die aus den Abrech­nun­gen ersicht­li­chen Orts­an­ga­ben ver­wie­sen teil­wei­se auf den Sitz der Kon­zern­zen­tra­le der Akzep­tanz­part­ner und nicht auf den Ort der tat­säch­li­chen Scheck­ein­lö­sung. Abge­se­hen davon wäre es nach all­ge­mei­nen Beweis­last­re­geln Sache der Klä­ge­rin gewe­sen, im ein­zel­nen den Nach­weis dafür zu füh­ren, dass die Restau­rant­schecks tat­säch­lich aus­schließ­lich zur arbeits­täg­li­chen Ver­pfle­gung ein­ge­setzt wor­den sind.

Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf, Urteil vom 19. Mai 2010 – 15 K 1185/​09 H(L)

  1. vgl. FG Mün­chen, Urteil vom 03.03.2009 – 8 K 3213/​07, EFG 2009, 1011; FG Baden-Würt­tem­berg, Urteil vom 18.12.2008 – 13 K 2626/​07, EFG 2009, 1373[]
  2. vgl. Schmidt/​Drenseck, EStG, 29. Aufl. 2010, § 8 Rz. 30[]
  3. Schmidt/​Drenseck, a.a.O., Rz. 30; vgl. BFH, Urtei­le vom 26.11.2002 – VI R 161/​01, BSt­Bl II 2003, 331; und vom 27.10.2004 – VI R 51/​03, BSt­Bl II 2005, 137[]
  4. BFH, Urteil vom 07.11.1975 – VI R 174/​73, BSt­Bl II 1976, 50, BFHE 117, 172[]