Sach­be­zü­ge – und die Berech­nung der 44 €-Frei­gren­ze

Übli­cher End­preis i.S. von § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG ist der End­ver­brau­cher­preis und damit der im all­ge­mei­nen Geschäfts­ver­kehr von Letzt­ver­brau­chern für iden­ti­sche bzw. gleich­ar­ti­ge Waren tat­säch­lich gezahl­te güns­tigs­te Ein­zel­han­dels­preis am Markt (Bestä­ti­gung der stän­di­gen Recht­spre­chung).

Sach­be­zü­ge – und die Berech­nung der 44 €-Frei­gren­ze

Lie­fert der Arbeit­ge­ber die Ware in die Woh­nung des Arbeit­neh­mers, liegt eine zusätz­li­che Leis­tung des Arbeit­ge­bers an den Arbeit­neh­mer vor. Der Vor­teil hier­aus ist in die Berech­nung der Frei­gren­ze von 44 EUR ein­zu­be­zie­hen.

Ent­spre­chen­des gilt, wenn der güns­tigs­te Ein­zel­han­dels­preis des Sach­be­zugs am Markt im Ver­sand- oder Online­han­del gefun­den wird. Ist der Ver­sand dort als eigen­stän­di­ge Leis­tung aus­ge­wie­sen und nicht bereits im Ein­zel­han­dels­ver­kaufs­preis und damit im End­preis i.S. von § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG ent­hal­ten, tritt der geld­wer­te Vor­teil aus der Lie­fe­rung "nach Hau­se" bei der Berech­nung der Frei­gren­ze von 44 EUR zum Waren­wert hin­zu.

Zu den Ein­künf­ten aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit gehö­ren nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 EStG alle Güter, die in Geld oder Gel­des­wert bestehen. Hier­zu zäh­len neben Gehäl­tern und Löh­nen auch ande­re "Bezü­ge und Vor­tei­le", die "für" eine Beschäf­ti­gung im öffent­li­chen oder pri­va­ten Dienst gewährt wer­den.

Sach­be­zü­ge, die unter den wei­te­ren Vor­aus­set­zun­gen des § 8 Abs. 2 Satz 9 EStG steu­er­lich außer Ansatz blei­ben, sind alle nicht in Geld bestehen­den Ein­nah­men (§ 8 Abs. 2 Satz 1 EStG). Ein Sach­be­zug liegt auch vor, wenn der Arbeit­ge­ber dem Arbeit­neh­mer den Anspruch, eine Sach- und Dienst­leis­tung bezie­hen zu kön­nen, ein­räumt1. Aller­dings muss die Zuwen­dung einen wirk­li­chen Wert haben und darf nicht bloß einen ide­el­len Vor­teil dar­stel­len. Ein geld­wer­ter Vor­teil durch den ver­bil­lig­ten oder unent­gelt­li­chen Sach­be­zug liegt nur vor, wenn der Emp­fän­ger objek­tiv berei­chert ist2. Die sub­jek­ti­ven Wert­vor­stel­lun­gen der (Arbeits-)Vertragsparteien sind daher uner­heb­lich3.

Nach die­sen Rechts­grund­sät­zen gehen die Betei­lig­ten im Revi­si­ons­ver­fah­ren ‑eben­so wie das Finanz­ge­richt- über­ein­stim­mend zu Recht davon aus, dass es sich bei den von den Arbeit­neh­mern über die X‑GmbH bezo­ge­nen Prä­mi­en um Sach­lohn han­delt. Denn die Sach­zu­wen­dun­gen der Klä­ge­rin stell­ten leis­tungs­be­zo­ge­ne Prä­mi­en dar, die durch das indi­vi­du­el­le Dienst­ver­hält­nis ver­an­lasst waren. Auch hat das Finanz­ge­richt dem Grun­de nach zutref­fend die Pau­scha­lie­rungs­vor­aus­set­zun­gen gemäß § 40 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG bejaht. Dies steht zwi­schen den Betei­lig­ten eben­falls nicht im Streit, so dass der Bun­des­fi­nanz­hof inso­weit von wei­te­ren Aus­füh­run­gen absieht.

Der Wert des vom Arbeit­neh­mer erlang­ten Sach­vor­teils ist, wie alle nicht in Geld bestehen­den Ein­nah­men, mit dem um übli­che Preis­nach­läs­se gemin­der­ten übli­chen End­preis am Abga­be­ort anzu­set­zen (§ 8 Abs. 2 Satz 1 EStG). Eine Bewer­tung der Sach­be­zü­ge nach § 8 Abs. 3 EStG kommt im Streit­fall nach zutref­fen­der Auf­fas­sung des Finanz­ge­richt nicht in Betracht. Die zuge­wand­ten Waren oder Dienst­leis­tun­gen wur­den nicht vom Arbeit­ge­ber her­ge­stellt, ver­trie­ben oder erbracht.

Übli­cher End­preis i.S. von § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG ist der Preis, der im all­ge­mei­nen Geschäfts­ver­kehr von Letzt­ver­brau­chern für iden­ti­sche bzw. gleich­ar­ti­ge Waren tat­säch­lich gezahlt wird4. Ver­gleichs­preis ist grund­sätz­lich der güns­tigs­te Ein­zel­han­dels­preis am Markt5. Denn der Letzt­ver­brau­cher wird regel­mä­ßig das güns­tigs­te Ange­bot anneh­men6.

Der Ansatz des nied­rigs­ten Markt­prei­ses ent­spricht auch Sinn und Zweck der Vor­schrift. Die Bewer­tungs­re­ge­lung in § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG wäre nicht hand­hab­bar, wenn vom Steu­er­pflich­ti­gen ver­langt wür­de, statt­des­sen zu ermit­teln, zu wel­chem Preis die größ­te Anzahl der Umsät­ze getä­tigt oder wel­cher Preis für die Ware oder Dienst­leis­tung am häu­figs­ten ver­langt wird7. Die Bewer­tung nach einem Mit­tel­wert kommt aus näm­li­chen Grün­den nicht in Betracht8. Die Finanz­be­hör­den haben sich die­ser Auf­fas­sung ange­schlos­sen9.

Markt in die­sem Sinn sind alle gewerb­li­chen Anbie­ter, von denen der Steu­er­pflich­ti­ge die kon­kre­te Ware oder Dienst­leis­tung im Inland unter Ein­be­zie­hung all­ge­mein zugäng­li­cher Inter­net­an­ge­bo­te oder auf sons­ti­ge Wei­se gewöhn­lich bezie­hen kann. Denn maß­geb­li­che Han­dels­stu­fe ist in der Regel der Ein­zel­han­del10.

Der übli­che End­preis ist für die kon­kre­te ‑ver­bil­ligt oder unent­gelt­lich- über­las­se­ne Ware oder Dienst­leis­tung des frag­li­chen Her­stel­lers oder Dienst­leis­ters zu ermit­teln11. Jeder Sach­be­zug ist grund­sätz­lich ein­zeln zu bewer­ten12.

Auch wenn der Wert eines vom Arbeit­ge­ber erlang­ten Vor­teils sich hier­nach nicht stets und unmit­tel­bar in den Kos­ten abbil­det, die der Arbeit­ge­ber selbst dafür ent­rich­tet hat, ist es grund­sätz­lich nicht zu bean­stan­den, den Wert eines dem Arbeit­neh­mer durch den Arbeit­ge­ber zuge­wand­ten Sach­be­zugs anhand der Kos­ten zu bemes­sen, die der Arbeit­ge­ber sei­ner­seits dafür auf­ge­wen­det hat, sofern der Arbeit­ge­ber die Ware oder Dienst­leis­tung aus Quel­len bezo­gen hat, die auch End­ver­brau­chern zugäng­lich sind, und die Kos­ten um etwai­ge Nach­läs­se (etwa Men­gen­ra­bat­te) berei­nigt wer­den, die End­ver­brau­cher nicht erhal­ten hät­ten. In sol­chen Fäl­len kann regel­mä­ßig davon aus­ge­gan­gen wer­den, dass auch ein Frem­der die­sen Betrag für die Ware oder Dienst­leis­tung hät­te auf­wen­den müs­sen. Sofern sich ein Betei­lig­ter für die Bewer­tung auf eine abwei­chen­de Wert­be­stim­mung beruft, muss er kon­kret dar­le­gen, dass eine Schät­zung des übli­chen End­prei­ses am Abga­be­ort anhand der vom Arbeit­ge­ber auf­ge­wand­ten Kos­ten dem objek­ti­ven Wert des Sach­be­zugs nicht ent­spricht13.

Fracht, Lie­fer- und Ver­sand­kos­ten zäh­len nicht zum End­preis i.S. des § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG14. Es han­delt sich hier­bei nicht um die Gegen­leis­tung des Letzt­ver­brau­chers für die Ware.

Lie­fert der Arbeit­ge­ber die Ware in die Woh­nung des Arbeit­neh­mers, liegt eine zusätz­li­che Leis­tung des Arbeit­ge­bers an den Arbeit­neh­mer vor. Die Kos­ten des Arbeit­ge­bers hier­für erhö­hen des­halb nicht den Waren­wert des zuge­wen­de­ten Wirt­schafts­guts. Viel­mehr liegt ein geson­der­ter Sach­be­zug vor, der nach § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG geson­dert zu bewer­ten ist. Dabei ist zu berück­sich­ti­gen, dass es an einer Berei­che­rung feh­len kann, wenn der Arbeit­neh­mer für das Emp­fan­ge­ne selbst nichts hät­te auf­wen­den müs­sen15.

Ent­spre­chen­des gilt, wenn der güns­tigs­te Ein­zel­han­dels­preis des Sach­be­zugs am Markt im Ver­sand- oder Online­han­del gefun­den wird. Ist der Ver­sand als eigen­stän­di­ge Leis­tung aus­ge­wie­sen und nicht bereits im Ein­zel­han­dels­ver­kaufs­preis und damit im End­preis i.S. von § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG ent­hal­ten, tritt der geld­wer­te Vor­teil aus der Lie­fe­rung "nach Hau­se" bei der Berech­nung der Frei­gren­ze von 44 EUR zum Waren­wert hin­zu.

Ist der übli­che End­preis des Sach­be­zugs nicht fest­zu­stel­len, ist er zu schät­zen16. Ent­spre­chen­des gilt, wenn die Ermitt­lung eines End­prei­ses für den Arbeit­ge­ber mit erheb­li­chem Auf­wand ver­bun­den ist17. Denn die Ver­pflich­tung des Arbeit­ge­bers zur Ermitt­lung des kon­kre­ten End­prei­ses für die in Rede ste­hen­de Ware oder Dienst­leis­tung wird wegen des damit ver­bun­de­nen Auf­wands durch das Ver­hält­nis­mä­ßig­keits­prin­zip begrenzt18.

Es obliegt dem Finanz­ge­richt als Tat­sa­chen­in­stanz, den gefun­de­nen Wert im Wege tatrich­ter­li­cher Wür­di­gung zu über­prü­fen und gege­be­nen­falls durch eine eigen­stän­di­ge Schät­zung zu erset­zen. Dabei kann es sich an (his­to­ri­schen) Preis­lis­ten, Kata­lo­gen und Ähn­li­chem19, Markt­über­sich­ten20 sowie Inter­net­ver­gleichs­por­ta­len ori­en­tie­ren. In ers­ter Linie sind zur Ermitt­lung der Schät­zungs­grund­la­ge jedoch die Betei­lig­ten her­an­zu­zie­hen. Dabei ist zu berück­sich­ti­gen, dass die Mit­wir­kungs­pflicht des Steu­er­pflich­ti­gen (§ 76 Abs. 1 Satz 3 FGO) umso grö­ßer ist, je mehr Tat­sa­chen und Beweis­mit­tel der von ihm beherrsch­ten Infor­ma­ti­ons- und Tätig­keits­sphä­re ange­hö­ren21.

Der im Wege der Schät­zung ermit­tel­te Wert­an­satz ist als Tat­sa­chen­wür­di­gung für das Revi­si­ons­ge­richt nach § 118 Abs. 2 FGO bin­dend, es sei denn, die Wert­ermitt­lung ent­hält einen Rechts­irr­tum, ver­stößt gegen Denk­ge­set­ze oder Erfah­rungs­sät­ze oder beruht auf einem Ver­fah­rens­man­gel22.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 6. Juni 2018 – VI R 32/​16

  1. BFH, Urtei­le vom 11.11.2010 – VI R 41/​10, BFHE 232, 62, BSt­Bl II 2011, 389; – VI R 27/​09, BFHE 232, 56, BSt­Bl II 2011, 386, sowie vom 14.04.2011 – VI R 24/​10, BFHE 233, 246, BSt­Bl II 2011, 767 []
  2. stän­di­ge Recht­spre­chung, z.B. BFH, Urtei­le vom 04.05.2006 – VI R 28/​05, BFHE 213, 484, BSt­Bl II 2006, 781; vom 28.01.2003 – VI R 48/​99, BFHE 201, 283, BSt­Bl II 2003, 724; vom 30.05.2001 – VI R 123/​00, BFHE 195, 376, BSt­Bl II 2002, 230; BFH, Beschluss vom 28.06.2007 – VI R 45/​02, BFH/​NV 2007, 1871, und BFH, Urteil vom 21.04.2010 – X R 43/​08, BFH/​NV 2010, 1436 []
  3. BFH, Urteil vom 22.07.1988 – III R 175/​85, BFHE 154, 218, BSt­Bl II 1988, 995; Schmidt/​Krüger, EStG, 37. Aufl., § 8 Rz 21; Gröpl, in: Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, EStG, § 8 Rz C 12; Stei­ner in Lade­mann, EStG, § 8 EStG Rz 96; Kis­ter in Herrmann/​Heuer/​Raupach ‑HHR‑, § 8 EStG Rz 60 []
  4. BFH, Urteil vom 17.06.2005 – VI R 84/​04, BFHE 210, 291, BSt­Bl II 2005, 795; BT-Drs. 13/​901, S. 132; BT-Drs. 11/​2157, S. 141 []
  5. z.B. BFH, Urteil vom 12.04.2007 – VI R 36/​04, BFH/​NV 2007, 1851; Schmidt/​Krüger, a.a.O., § 8 Rz 23; Pust in Littmann/​Bitz/​Pust, Das Ein­kom­men­steu­er­recht, Kom­men­tar, § 8 Rz 329; Blümich/​Glenk, § 8 EStG Rz 84; Kirch­hof in Kirch­hof, EStG, 17. Aufl., § 8 Rz 34; Stei­ner in Lade­mann, EStG, § 8 EStG Rz 96; Kratzsch in Frot­scher, EStG, Frei­burg 2011, § 8 Rz 147; Rund­s­ha­gen in Korn, § 8 EStG Rz 27; Schrei­ben des Bun­des­mi­nis­te­ri­ums der Finan­zen ‑BMF- vom 16.05.2013, BSt­Bl I 2013, 729, Rz 2, 4 []
  6. Schmidt/​Krüger, a.a.O., § 8 Rz 23 []
  7. Schmidt/​Krüger, a.a.O., § 8 Rz 23; Blümich/​Glenk, § 8 EStG Rz 84; a.A. Pust in Littmann/​Bitz/​Pust, a.a.O., § 8 Rz 329, 333; Gröpl, in: Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, EStG, § 8 Rz C 8; s.a. BT-Drs. 11/​2157, S. 141 []
  8. Blümich/​Glenk, § 8 EStG Rz 84 []
  9. R 8.1 Abs. 2 Satz 4 der Lohn­steu­er-Richt­li­ni­en ‑LStR- 2015 []
  10. vgl. Gröpl, in: Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, EStG, § 8 Rz C 8; HHR/​Kister, § 8 EStG Rz 60; Schmidt/​Krüger, a.a.O., § 8 Rz 22; Blümich/​Glenk, § 8 EStG Rz 81; Rund­s­ha­gen in Korn, § 8 EStG Rz 27 f.; Wün­ne­mann, in Kanzler/​Kraft/​Bäuml, EStG, 3. Aufl., § 8 Rz 41; Sei­fert, Deut­sche Steu­er-Zei­tung 2015, 246; BMF, Schrei­ben in BSt­Bl I 2013, 729, Rz 4 []
  11. BFH, Urteil in BFHE 195, 376, BSt­Bl II 2002, 230 []
  12. R 8.1 Abs. 1 Satz 4 LStR 2015 []
  13. BFH, Urtei­le vom 18.08.2005 – VI R 32/​03, BFHE 210, 420, BSt­Bl II 2006, 30, zur Zuwen­dung einer Rei­se; und vom 12.12 2012 – VI R 79/​10, BFHE 240, 44, Rz 19, zur Bewer­tung des Vor­teils einer Betriebs­ver­an­stal­tung []
  14. Stei­ner in Lade­mann, EStG, § 8 EStG Rz 96 []
  15. Schmidt/​Krüger, a.a.O., § 19 Rz 42 []
  16. BFH, Urtei­le vom 15.05.2013 – VI R 44/​11, BFHE 241, 369, BSt­Bl II 2014, 589, und in BFHE 210, 291, BSt­Bl II 2005, 795; BFH, Beschluss vom 24.07.2008 – VI B 7/​08, BFH/​NV 2008, 1838; BFH, Urteil in BFHE 154, 218, BSt­Bl II 1988, 995; Schmidt/​Krüger, a.a.O., § 8 Rz 21; Gröpl, in: Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, EStG, § 8 Rz C 10 []
  17. BFH, Urteil in BFHE 195, 376, BSt­Bl II 2002, 230; HHR/​Kister, § 8 EStG Rz 61; Pust in Littmann/​Bitz/​Pust, a.a.O., § 8 Rz 336; Ada­mek in Bordewin/​Brandt, § 8 EStG Rz 103 []
  18. BFH, Urteil in BFHE 195, 376, BSt­Bl II 2002, 230 []
  19. Stei­ner in Lade­mann, EStG, § 8 EStG Rz 96; Gröpl, in: Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, EStG, § 8 Rz C 11 []
  20. BFH, Urteil in BFHE 210, 291, BSt­Bl II 2005, 795; BFH, Beschluss vom 23.01.2007 – VI B 115/​06, BFH/​NV 2007, 889 []
  21. BFH, Urteil vom 12.12 2000 – VIII R 36/​99, BFH/​NV 2001, 789 []
  22. vgl. BFH, Urtei­le vom 15.12 1978 – VI R 36/​77, BFHE 127, 26, BSt­Bl II 1979, 629, und in BFHE 210, 291, BSt­Bl II 2005, 795; BFH, Beschluss in BFH/​NV 2007, 889 []