Sachbezüge – und die Berechnung der 44 €-Freigrenze

Üblicher Endpreis i.S. von § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG ist der Endverbraucherpreis und damit der im allgemeinen Geschäftsverkehr von Letztverbrauchern für identische bzw. gleichartige Waren tatsächlich gezahlte günstigste Einzelhandelspreis am Markt (Bestätigung der ständigen Rechtsprechung).

Liefert der Arbeitgeber die Ware in die Wohnung des Arbeitnehmers, liegt eine zusätzliche Leistung des Arbeitgebers an den Arbeitnehmer vor. Der Vorteil hieraus ist in die Berechnung der Freigrenze von 44 EUR einzubeziehen.

Entsprechendes gilt, wenn der günstigste Einzelhandelspreis des Sachbezugs am Markt im Versand- oder Onlinehandel gefunden wird. Ist der Versand dort als eigenständige Leistung ausgewiesen und nicht bereits im Einzelhandelsverkaufspreis und damit im Endpreis i.S. von § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG enthalten, tritt der geldwerte Vorteil aus der Lieferung „nach Hause“ bei der Berechnung der Freigrenze von 44 EUR zum Warenwert hinzu.

Zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gehören nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 EStG alle Güter, die in Geld oder Geldeswert bestehen. Hierzu zählen neben Gehältern und Löhnen auch andere „Bezüge und Vorteile“, die „für“ eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst gewährt werden.

Sachbezüge, die unter den weiteren Voraussetzungen des § 8 Abs. 2 Satz 9 EStG steuerlich außer Ansatz bleiben, sind alle nicht in Geld bestehenden Einnahmen (§ 8 Abs. 2 Satz 1 EStG). Ein Sachbezug liegt auch vor, wenn der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer den Anspruch, eine Sach- und Dienstleistung beziehen zu können, einräumt¹. Allerdings muss die Zuwendung einen wirklichen Wert haben und darf nicht bloß einen ideellen Vorteil darstellen. Ein geldwerter Vorteil durch den verbilligten oder unentgeltlichen Sachbezug liegt nur vor, wenn der Empfänger objektiv bereichert ist². Die subjektiven Wertvorstellungen der (Arbeits-)Vertragsparteien sind daher unerheblich³.

Nach diesen Rechtsgrundsätzen gehen die Beteiligten im Revisionsverfahren -ebenso wie das Finanzgericht- übereinstimmend zu Recht davon aus, dass es sich bei den von den Arbeitnehmern über die X-GmbH bezogenen Prämien um Sachlohn handelt. Denn die Sachzuwendungen der Klägerin stellten leistungsbezogene Prämien dar, die durch das individuelle Dienstverhältnis veranlasst waren. Auch hat das Finanzgericht dem Grunde nach zutreffend die Pauschalierungsvoraussetzungen gemäß § 40 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG bejaht. Dies steht zwischen den Beteiligten ebenfalls nicht im Streit, so dass der Bundesfinanzhof insoweit von weiteren Ausführungen absieht.

Der Wert des vom Arbeitnehmer erlangten Sachvorteils ist, wie alle nicht in Geld bestehenden Einnahmen, mit dem um übliche Preisnachlässe geminderten üblichen Endpreis am Abgabeort anzusetzen (§ 8 Abs. 2 Satz 1 EStG). Eine Bewertung der Sachbezüge nach § 8 Abs. 3 EStG kommt im Streitfall nach zutreffender Auffassung des Finanzgericht nicht in Betracht. Die zugewandten Waren oder Dienstleistungen wurden nicht vom Arbeitgeber hergestellt, vertrieben oder erbracht.

Üblicher Endpreis i.S. von § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG ist der Preis, der im allgemeinen Geschäftsverkehr von Letztverbrauchern für identische bzw. gleichartige Waren tatsächlich gezahlt wird⁴. Vergleichspreis ist grundsätzlich der günstigste Einzelhandelspreis am Markt⁵. Denn der Letztverbraucher wird regelmäßig das günstigste Angebot annehmen⁶.

Der Ansatz des niedrigsten Marktpreises entspricht auch Sinn und Zweck der Vorschrift. Die Bewertungsregelung in § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG wäre nicht handhabbar, wenn vom Steuerpflichtigen verlangt würde, stattdessen zu ermitteln, zu welchem Preis die größte Anzahl der Umsätze getätigt oder welcher Preis für die Ware oder Dienstleistung am häufigsten verlangt wird⁷. Die Bewertung nach einem Mittelwert kommt aus nämlichen Gründen nicht in Betracht⁸. Die Finanzbehörden haben sich dieser Auffassung angeschlossen⁹.

Markt in diesem Sinn sind alle gewerblichen Anbieter, von denen der Steuerpflichtige die konkrete Ware oder Dienstleistung im Inland unter Einbeziehung allgemein zugänglicher Internetangebote oder auf sonstige Weise gewöhnlich beziehen kann. Denn maßgebliche Handelsstufe ist in der Regel der Einzelhandel¹⁰.

Der übliche Endpreis ist für die konkrete -verbilligt oder unentgeltlich- überlassene Ware oder Dienstleistung des fraglichen Herstellers oder Dienstleisters zu ermitteln¹¹. Jeder Sachbezug ist grundsätzlich einzeln zu bewerten¹².

Auch wenn der Wert eines vom Arbeitgeber erlangten Vorteils sich hiernach nicht stets und unmittelbar in den Kosten abbildet, die der Arbeitgeber selbst dafür entrichtet hat, ist es grundsätzlich nicht zu beanstanden, den Wert eines dem Arbeitnehmer durch den Arbeitgeber zugewandten Sachbezugs anhand der Kosten zu bemessen, die der Arbeitgeber seinerseits dafür aufgewendet hat, sofern der Arbeitgeber die Ware oder Dienstleistung aus Quellen bezogen hat, die auch Endverbrauchern zugänglich sind, und die Kosten um etwaige Nachlässe (etwa Mengenrabatte) bereinigt werden, die Endverbraucher nicht erhalten hätten. In solchen Fällen kann regelmäßig davon ausgegangen werden, dass auch ein Fremder diesen Betrag für die Ware oder Dienstleistung hätte aufwenden müssen. Sofern sich ein Beteiligter für die Bewertung auf eine abweichende Wertbestimmung beruft, muss er konkret darlegen, dass eine Schätzung des üblichen Endpreises am Abgabeort anhand der vom Arbeitgeber aufgewandten Kosten dem objektiven Wert des Sachbezugs nicht entspricht¹³.

Fracht, Liefer- und Versandkosten zählen nicht zum Endpreis i.S. des § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG¹⁴. Es handelt sich hierbei nicht um die Gegenleistung des Letztverbrauchers für die Ware.

Liefert der Arbeitgeber die Ware in die Wohnung des Arbeitnehmers, liegt eine zusätzliche Leistung des Arbeitgebers an den Arbeitnehmer vor. Die Kosten des Arbeitgebers hierfür erhöhen deshalb nicht den Warenwert des zugewendeten Wirtschaftsguts. Vielmehr liegt ein gesonderter Sachbezug vor, der nach § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG gesondert zu bewerten ist. Dabei ist zu berücksichtigen, dass es an einer Bereicherung fehlen kann, wenn der Arbeitnehmer für das Empfangene selbst nichts hätte aufwenden müssen¹⁵.

Entsprechendes gilt, wenn der günstigste Einzelhandelspreis des Sachbezugs am Markt im Versand- oder Onlinehandel gefunden wird. Ist der Versand als eigenständige Leistung ausgewiesen und nicht bereits im Einzelhandelsverkaufspreis und damit im Endpreis i.S. von § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG enthalten, tritt der geldwerte Vorteil aus der Lieferung „nach Hause“ bei der Berechnung der Freigrenze von 44 EUR zum Warenwert hinzu.

Ist der übliche Endpreis des Sachbezugs nicht festzustellen, ist er zu schätzen¹⁶. Entsprechendes gilt, wenn die Ermittlung eines Endpreises für den Arbeitgeber mit erheblichem Aufwand verbunden ist¹⁷. Denn die Verpflichtung des Arbeitgebers zur Ermittlung des konkreten Endpreises für die in Rede stehende Ware oder Dienstleistung wird wegen des damit verbundenen Aufwands durch das Verhältnismäßigkeitsprinzip begrenzt¹¹.

Es obliegt dem Finanzgericht als Tatsacheninstanz, den gefundenen Wert im Wege tatrichterlicher Würdigung zu überprüfen und gegebenenfalls durch eine eigenständige Schätzung zu ersetzen. Dabei kann es sich an (historischen) Preislisten, Katalogen und Ähnlichem¹⁸, Marktübersichten¹⁹ sowie Internetvergleichsportalen orientieren. In erster Linie sind zur Ermittlung der Schätzungsgrundlage jedoch die Beteiligten heranzuziehen. Dabei ist zu berücksichtigen, dass die Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen (§ 76 Abs. 1 Satz 3 FGO) umso größer ist, je mehr Tatsachen und Beweismittel der von ihm beherrschten Informations- und Tätigkeitssphäre angehören²⁰.

Der im Wege der Schätzung ermittelte Wertansatz ist als Tatsachenwürdigung für das Revisionsgericht nach § 118 Abs. 2 FGO bindend, es sei denn, die Wertermittlung enthält einen Rechtsirrtum, verstößt gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze oder beruht auf einem Verfahrensmangel²¹.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 6. Juni 2018 – VI R 32/16

1. BFH, Urteile vom 11.11.2010 – VI R 41/10, BFHE 232, 62, BStBl II 2011, 389; – VI R 27/09, BFHE 232, 56, BStBl II 2011, 386, sowie vom 14.04.2011 – VI R 24/10, BFHE 233, 246, BStBl II 2011, 767[↩]
2. ständige Rechtsprechung, z.B. BFH, Urteile vom 04.05.2006 – VI R 28/05, BFHE 213, 484, BStBl II 2006, 781; vom 28.01.2003 – VI R 48/99, BFHE 201, 283, BStBl II 2003, 724; vom 30.05.2001 – VI R 123/00, BFHE 195, 376, BStBl II 2002, 230; BFH, Beschluss vom 28.06.2007 – VI R 45/02, BFH/NV 2007, 1871, und BFH, Urteil vom 21.04.2010 – X R 43/08, BFH/NV 2010, 1436[↩]
3. BFH, Urteil vom 22.07.1988 – III R 175/85, BFHE 154, 218, BStBl II 1988, 995; Schmidt/Krüger, EStG, 37. Aufl., § 8 Rz 21; Gröpl, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 8 Rz C 12; Steiner in Lademann, EStG, § 8 EStG Rz 96; Kister in Herrmann/Heuer/Raupach -HHR-, § 8 EStG Rz 60[↩]
4. BFH, Urteil vom 17.06.2005 – VI R 84/04, BFHE 210, 291, BStBl II 2005, 795; BT-Drs. 13/901, S. 132; BT-Drs. 11/2157, S. 141[↩]
5. z.B. BFH, Urteil vom 12.04.2007 – VI R 36/04, BFH/NV 2007, 1851; Schmidt/Krüger, a.a.O., § 8 Rz 23; Pust in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 8 Rz 329; Blümich/Glenk, § 8 EStG Rz 84; Kirchhof in Kirchhof, EStG, 17. Aufl., § 8 Rz 34; Steiner in Lademann, EStG, § 8 EStG Rz 96; Kratzsch in Frotscher, EStG, Freiburg 2011, § 8 Rz 147; Rundshagen in Korn, § 8 EStG Rz 27; Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen -BMF- vom 16.05.2013, BStBl I 2013, 729, Rz 2, 4[↩]
6. Schmidt/Krüger, a.a.O., § 8 Rz 23[↩]
7. Schmidt/Krüger, a.a.O., § 8 Rz 23; Blümich/Glenk, § 8 EStG Rz 84; a.A. Pust in Littmann/Bitz/Pust, a.a.O., § 8 Rz 329, 333; Gröpl, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 8 Rz C 8; s.a. BT-Drs. 11/2157, S. 141[↩]
8. Blümich/Glenk, § 8 EStG Rz 84[↩]
9. R 8.1 Abs. 2 Satz 4 der Lohnsteuer-Richtlinien -LStR- 2015[↩]
10. vgl. Gröpl, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 8 Rz C 8; HHR/Kister, § 8 EStG Rz 60; Schmidt/Krüger, a.a.O., § 8 Rz 22; Blümich/Glenk, § 8 EStG Rz 81; Rundshagen in Korn, § 8 EStG Rz 27 f.; Wünnemann, in Kanzler/Kraft/Bäuml, EStG, 3. Aufl., § 8 Rz 41; Seifert, Deutsche Steuer-Zeitung 2015, 246; BMF, Schreiben in BStBl I 2013, 729, Rz 4[↩]
11. BFH, Urteil in BFHE 195, 376, BStBl II 2002, 230[↩][↩]
12. R 8.1 Abs. 1 Satz 4 LStR 2015[↩]
13. BFH, Urteile vom 18.08.2005 – VI R 32/03, BFHE 210, 420, BStBl II 2006, 30, zur Zuwendung einer Reise; und vom 12.12 2012 – VI R 79/10, BFHE 240, 44, Rz 19, zur Bewertung des Vorteils einer Betriebsveranstaltung[↩]
14. Steiner in Lademann, EStG, § 8 EStG Rz 96[↩]
15. Schmidt/Krüger, a.a.O., § 19 Rz 42[↩]
16. BFH, Urteile vom 15.05.2013 – VI R 44/11, BFHE 241, 369, BStBl II 2014, 589, und in BFHE 210, 291, BStBl II 2005, 795; BFH, Beschluss vom 24.07.2008 – VI B 7/08, BFH/NV 2008, 1838; BFH, Urteil in BFHE 154, 218, BStBl II 1988, 995; Schmidt/Krüger, a.a.O., § 8 Rz 21; Gröpl, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 8 Rz C 10[↩]
17. BFH, Urteil in BFHE 195, 376, BStBl II 2002, 230; HHR/Kister, § 8 EStG Rz 61; Pust in Littmann/Bitz/Pust, a.a.O., § 8 Rz 336; Adamek in Bordewin/Brandt, § 8 EStG Rz 103[↩]
18. Steiner in Lademann, EStG, § 8 EStG Rz 96; Gröpl, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 8 Rz C 11[↩]
19. BFH, Urteil in BFHE 210, 291, BStBl II 2005, 795; BFH, Beschluss vom 23.01.2007 – VI B 115/06, BFH/NV 2007, 889[↩]
20. BFH, Urteil vom 12.12 2000 – VIII R 36/99, BFH/NV 2001, 789[↩]
21. vgl. BFH, Urteile vom 15.12 1978 – VI R 36/77, BFHE 127, 26, BStBl II 1979, 629, und in BFHE 210, 291, BStBl II 2005, 795; BFH, Beschluss in BFH/NV 2007, 889[↩]