Steu­er­frei­heit für Sonntags‑, Fei­er­tags- oder Nacht­ar­beits­zu­schlä­ge

Unter den Vor­aus­set­zun­gen des § 3b EStG sind neben dem Grund­lohn gewähr­te Zuschlä­ge steu­er­frei, wenn sie für tat­säch­lich geleis­te­te Sonntags‑, Fei­er­tags- oder Nacht­ar­beit gezahlt wer­den. Vor­aus­set­zung für die Steu­er­be­frei­ung ist unter ande­rem, dass die Zuschlä­ge nicht Teil einer ein­heit­li­chen Ent­loh­nung für die gesam­te, auch an Sonn- und Fei­er­ta­gen oder nachts geleis­te­te Tätig­keit sind.

Steu­er­frei­heit für Sonntags‑, Fei­er­tags- oder Nacht­ar­beits­zu­schlä­ge

Sol­che Zuschlä­ge für geleis­te­te Sonntags‑, Fei­er­tags- oder Nacht­ar­beit blei­ben nach einem aktu­el­len Urteil des Bun­des­fi­nanz­hofs auch dann steu­er­frei, wenn sie in einen zur Glät­tung von Lohn­schwan­kun­gen durch­schnitt­lich gezahl­ten Stun­den­lohn ein­kal­ku­liert wer­den.

Die Ver­ein­ba­rung eines durch­schnitt­li­chen Aus­zah­lungs­be­trags pro tat­säch­lich geleis­te­ter Arbeits­stun­de steht der Steu­er­be­frei­ung nach § 3b EStG nicht ent­ge­gen. Der lau­fen­de Arbeits­lohn (§ 3b Abs. 2 Satz 1 EStG) kann der Höhe nach schwan­ken.

§ 3b EStG sub­ven­tio­niert Arbeit­neh­mer und Arbeit­ge­ber in glei­cher Wei­se.

In dem aktu­ell vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Streit­fall beschäf­tig­te die im Gas­tro­no­mie­be­reich täti­ge Klä­ge­rin Arbeit­neh­mer in wech­seln­den Schich­ten rund um die Uhr. Sie ver­ein­bar­te mit ihren Arbeit­neh­mern neben einem sog. Basis­grund­lohn einen gleich­blei­ben­den Arbeits­lohn pro tat­säch­lich geleis­te­ter Arbeits­stun­de. Für den Fall, dass auf der Grund­la­ge die­ses Basis­grund­lohns und unter Berück­sich­ti­gung der den Arbeit­neh­mern zuste­hen­den Zuschlä­ge im Sin­ne des § 3b EStG der ver­ein­bar­te Aus­zah­lungs­be­trag pro Stun­de nicht erreicht wur­de, gewähr­te sie eine sog. Grund­loh­ner­gän­zung. Zur Berech­nung bedien­te sie sich einer spe­zi­el­len Abre­chungs­soft­ware. Ziel der Ver­gü­tungs­ver­ein­ba­rung war der Aus­gleich von Lohn­schwan­kun­gen, die sich sonst auf­grund unter­schied­li­cher Arbeits­zeit­pla­nung erge­ben hät­ten.

Das Finanz­amt war von einer Steu­er­pflicht der Zuschlä­ge für Sonntags‑, Fei­er­tags- und Nacht­ar­beit aus­ge­gan­gen und hat­te die Klä­ge­rin in Haf­tung genom­men. Der Bun­des­fi­nanz­hof gab jedoch der Klä­ge­rin recht. Nach sei­ner Auf­fas­sung hat die Ver­ein­ba­rung eines durch­schnitt­li­chen Effek­tiv­lohns zwar zur Fol­ge, dass sich ein immer gleich­blei­ben­der Aus­zah­lungs­be­trag pro Stun­de ergibt. Das bedeu­te jedoch nicht, dass die Zuschlä­ge ohne Rück­sicht auf tat­säch­lich geleis­te­te Arbeits­stun­den berech­net wür­den. Die vom Gesetz ver­lang­te Tren­nung von Grund­lohn und Zuschlä­gen wer­de nicht des­halb auf­ge­ho­ben, weil der Grund­loh­ner­gän­zungs­be­trag varia­bel gestal­tet sei. Es han­de­le sich bei dem Ver­gü­tungs­sys­tem um eine zuläs­si­ge Gestal­tungs­form in Aus­nut­zung der recht­li­chen Mög­lich­kei­ten. Der Bun­des­fi­nanz­hof wies dabei auch dar­auf­hin, dass § 3b EStG eine Sub­ven­ti­ons­norm sei, die Arbeit­neh­mer und Arbeit­ge­ber in glei­cher Wei­se begüns­ti­ge.

Nach § 3b Abs. 1 EStG sind neben dem Grund­lohn gewähr­te Zuschlä­ge nur dann steu­er­frei, wenn sie für tat­säch­lich geleis­te­te Sonntags‑, Fei­er­tags- oder Nacht­ar­beit gezahlt wer­den. Nach Abs. 2 Satz 1 die­ser Vor­schrift ist Grund­lohn der lau­fen­de Arbeits­lohn, der dem Arbeit­neh­mer bei der für ihn maß­ge­ben­den regel­mä­ßi­gen Arbeits­zeit für den jewei­li­gen Lohn­zah­lungs­zeit­raum zusteht; er ist in einen Stun­den­lohn umzu­rech­nen. Die Fra­ge nach der rechts­sys­te­ma­ti­schen Bedeu­tung der Befrei­ungs­vor­schrift, die teil­wei­se als rechts­po­li­tisch ver­fehlt bezeich­net wird 1, kann nicht ein­heit­lich beant­wor­tet wer­den 2. Der Bun­des­fi­nanz­hof sieht den Zweck der Vor­schrift vor­ran­gig dar­in, dem Arbeit­neh­mer einen finan­zi­el­len Aus­gleich für die beson­de­ren Erschwer­nis­se und Belas­tun­gen zu gewäh­ren, die mit Sonntags‑, Fei­er­tags- und Nacht­ar­beit ver­bun­den sind 3. Ähn­lich hat auch das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt argu­men­tiert, das in der Steu­er­be­frei­ung einen Aus­gleich und eine Erleich­te­rung dafür sieht, dass die Sonntags‑, Fei­er­tags- und Nacht­ar­beit den bio­lo­gi­schen und kul­tu­rel­len Lebens­rhyth­mus stört 4. Ande­rer­seits sol­len auch wirt­schafts- und arbeits­markt­po­li­ti­sche Grün­de eine Rol­le spie­len 5. Zudem wird die Vor­schrift als Rege­lung zur Unter­stüt­zung im all­ge­mei­nen Inter­es­se lie­gen­der Tätig­kei­ten beur­teilt 6.

Vor­aus­set­zung für die Steu­er­be­frei­ung ist unter ande­rem, dass die Zuschlä­ge neben dem Grund­lohn geleis­tet wer­den; sie dür­fen nicht Teil einer ein­heit­li­chen Ent­loh­nung für die gesam­te, auch an Sonn- und Fei­er­ta­gen oder nachts geleis­te­te Tätig­keit sein 7. Inso­weit ist es unmaß­geb­lich, ob die Betei­lig­ten eine Brut­to- oder Net­to­lohn­ver­ein­ba­rung getrof­fen haben. Die Steu­er­be­frei­ung tritt zudem nur ein, wenn die neben dem Grund­lohn gewähr­ten Zuschlä­ge für tat­säch­lich geleis­te­te Sonntags‑, Fei­er­tags- oder Nacht­ar­beit gezahlt wor­den sind 8.

§ 3b Abs. 2 Satz 1 EStG defi­niert Grund­lohn als lau­fen­den Arbeits­lohn, der dem Arbeit­neh­mer bei der für ihn maß­ge­ben­den regel­mä­ßi­gen Arbeits­zeit für den jewei­li­gen Lohn­zah­lungs­zeit­raum zusteht. Der lau­fen­de Arbeits­lohn ist, wie sich aus § 39b EStG ergibt 9, von sons­ti­gen Bezü­gen abzu­gren­zen. Lau­fen­der Arbeits­lohn ist das dem Arbeit­neh­mer regel­mä­ßig zuflie­ßen­de Arbeits­ent­gelt (Monats­ge­halt, Wochen- oder Tages­lohn, Über­stun­den­ver­gü­tung, lau­fend gezahl­te Zula­gen oder Zuschlä­ge und geld­wer­te Vor­tei­le aus regel­mä­ßi­gen Sach­be­zü­gen). Der lau­fen­de Arbeits­lohn kann der Höhe nach schwan­ken 10. Kein lau­fen­der Bezug und damit ein sons­ti­ger Bezug sind ein­ma­lig zuge­wen­de­te Bezü­ge wie Weih­nachts­geld, Urlaubs­geld, Jubi­lä­ums­zu­wen­dun­gen, Gra­ti­fi­ka­tio­nen und das 13. Monats­ge­halt 11. Regel­mä­ßi­ge Arbeits­zeit ist die für das jewei­li­ge Arbeits­ver­hält­nis ver­ein­bar­te Nor­mal­ar­beits­zeit 12.

Im Streit­fall wur­den die Zuschlä­ge neben dem Grund­lohn für tat­säch­lich geleis­te­te Sonntags‑, Fei­er­tags- und Nacht­ar­beit gezahlt und über­stie­gen nicht den nach § 3b EStG höchs­ten steu­er­frei anwend­ba­ren Pro­zent­satz.

Die Grund­loh­ner­gän­zung ist Teil des Grund­lohns. Der Grund­lohn im Sin­ne von § 3b Abs. 2 Satz 1 EStG besteht somit aus dem fest­ste­hen­den Basis­grund­lohn und der varia­blen Grund­loh­ner­gän­zung 13. Dane­ben hat die Klä­ge­rin Zuschlä­ge für tat­säch­lich geleis­te­te Sonntags‑, Fei­er­tags- und Nacht­ar­beit mit den gesetz­li­chen Höchst­sät­zen gezahlt. Die Zuschlä­ge waren nicht Teil der ein­heit­li­chen Ent­loh­nung. Nach den Arbeits­ver­trä­gen haben die Arbeit­neh­mer neben dem Anspruch auf Basis­grund­lohn und Ergän­zungs­lohn Anspruch auf die Sonntags‑, Fei­er­tags- und Nacht­zu­schlä­ge. Auch wenn die­se Zuschlä­ge durch die Grund­loh­ner­gän­zung beein­flusst wer­den, han­delt es sich weder um ein schäd­li­ches Her­aus­rech­nen von Zuschlä­gen aus einem Gesamt­brut­to­lohn 14, noch kön­nen des­halb die Zuschlä­ge als pau­scha­le Abschlags­zah­lun­gen qua­li­fi­ziert wer­den. Die Ver­ein­ba­rung eines durch­schnitt­li­chen Effek­tiv­lohns hat zwar zur Fol­ge, dass sich ein immer gleich­blei­ben­der Aus­zah­lungs­be­trag pro Stun­de ergibt. Das bedeu­tet jedoch nicht, dass die Zuschlä­ge ohne Rück­sicht auf tat­säch­lich geleis­te­te Arbeits­stun­den berech­net wür­den. Viel­mehr dient der durch­schnitt­li­che Aus­zah­lungs­be­trag ledig­lich als rech­ne­ri­sche Grö­ße zur Ermitt­lung des Lohn­zu­sat­zes. Die vom Gesetz ver­lang­te Tren­nung von Grund­lohn und Zuschlä­gen wird nicht des­halb auf­ge­ho­ben, weil der Grund­loh­ner­gän­zungs­be­trag varia­bel gestal­tet ist. Wie dar­ge­stellt, unter­schei­det sich der sons­ti­ge Bezug vom lau­fen­den Arbeits­lohn durch die Ein­ma­lig­keit des Bezugs. Es ist jedoch nicht Merk­mal des lau­fen­den Arbeits­lohns, dass die­ser jeweils fest­steht. Er kann viel­mehr der Höhe nach schwan­ken.

Dabei ist, so der Bun­des­fi­nanz­hof wei­ter, § 3b EStG nicht über den Wort­laut hin­aus dahin aus­zu­le­gen, dass die Vor­schrift nur zur Anwen­dung kommt, wenn ein von Sonntags‑, Fei­er­tags- und Nacht­ar­beit nicht beein­fluss­ter Grund­lohn vor­liegt. Die Aus­le­gung eines Geset­zes gegen den Wort­laut ist nur aus­nahms­wei­se mög­lich, wenn näm­lich die wort­ge­treue Aus­le­gung zu einem sinn­wid­ri­gen Ergeb­nis führt, das vom Gesetz­ge­ber nicht beab­sich­tigt sein kann 15. Davon kann hier kei­ne Rede sein. Nach Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanz­hofs stimmt der Wort­laut des § 3b EStG mit dem Geset­zes­zweck über­ein 16. Im Übri­gen ist der Umstand, dass die Steu­er­be­frei­ung nicht den Arbeit­neh­mern zugu­te kommt, son­dern nur dem Arbeit­ge­ber, kein sinn­wid­ri­ges Ergeb­nis. Denn die Steu­er­be­frei­ung ver­rin­gert regel­mä­ßig auch den Mit­tel­auf­wand des Arbeit­ge­bers und sub­ven­tio­niert und begüns­tigt damit auch die­sen 17. Zudem zielt das von der Klä­ge­rin ange­wand­te Ver­fah­ren –jeden­falls nach ihrem Vor­trag– dar­auf ab, Lohn­schwan­kun­gen aus­zu­glei­chen oder sol­chen vor­zu­beu­gen, was im Inter­es­se der Arbeit­neh­mer liegt. Aus eben die­sem Grund lässt die Finanz­ver­wal­tung pau­scha­le Abschlags­zah­lun­gen zu 18.

Das strei­ti­ge Ver­gü­tungs­sys­tem –kon­kret die Varia­bi­li­sie­rung der Grund­loh­ner­gän­zung– ent­spricht § 3b EStG. Es han­delt sich um eine zuläs­si­ge Gestal­tungs­form in Aus­nut­zung der recht­li­chen Mög­lich­kei­ten. Die Betei­lig­ten haben es –bis an die Gren­ze des Gestal­tungs­miss­brauchs– in der Hand, durch ver­trag­li­che Ver­ein­ba­rung von einer gesetz­lich zuläs­si­gen Steu­er­be­frei­ung in mög­lichst hohem Maße Gebrauch zu machen 19.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 17. Juni 2010 – VI R 50/​09

  1. Tip­ke, FR 2006, 949; von Beckerath in Kirch­hof, EStG, 9. Aufl., § 3b Rz 2; Moritz in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 3b EStG Rz 4 ff.[]
  2. sie­he im Ein­zel­nen, Tip­ke, FR 2006, 949[]
  3. BFH, Urteil vom 22.10.2009 – VI R 16/​08, BFH/​NV 2010, 201, m.w.N.[]
  4. BVerfG, Beschluss vom 02.05.1978 – 1 BvR 174/​78, HFR 1978, Nr. 449[]
  5. BT-Drs. 7/​419, 16; BFH, Urteil vom 21.05.1987 – IV R 339/​84, BFHE 150, 32, BSt­Bl II 1987, 625; Blümich/​Erhard, § 3b EStG Rz 5; von Beckerath, in: Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, EStG, § 3b Rz A118 mit Hin­weis auf BT- Drs. V/​2423, 57 und 10/​3821, 247[]
  6. vgl. im Ein­zel­nen Tip­ke, FR 2006, 949, m.w.N; von Beckerath, in: Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, EStG, § 3b Rz A123 ff.[]
  7. Moritz in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 3b EStG Rz 21[]
  8. BFH, Urteil in BFH/​NV 2010, 201[]
  9. sie­he auch R 30 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Buchst. a LStR[]
  10. Schmidt/​Drenseck, EStG, 29. Aufl., § 39b Rz 2; Till­mann in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 39a EStG Rz 17; sie­he aber R 30 Abs. 2 Satz 2 LStR[]
  11. Schmidt/​Drens­eck, a.a.O., § 39b Rz 3; von Beckerath, in: Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, EStG, § 3b Rz B5[]
  12. BFH, Urteil vom 07.07.2007 – IX R 81/​98, BFHE 210, 503, BSt­Bl II 2005, 888[]
  13. s. dazu R 30 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Buchst. b i.V.m. Nr. 3 Satz 1 LStR[]
  14. sie­he dazu etwa BFH, Ent­schei­dun­gen vom 29.03.2000 – VI B 399/​98, BFH/​NV 2000, 1093; vom 28.11.1990 – VI R 144/​87, BFHE 163, 79, BSt­Bl II 1991, 296[]
  15. sie­he etwa BFH, Urtei­le vom 01.08.1974 – IV R 120/​70, BFHE 113, 357, BSt­Bl II 1975, 12; vom 07.04.1992 – VIII R 79/​88, BFHE 168, 111, BSt­Bl II 1992, 786; vom 17.02.1994 – VIII R 30/​92, BFHE 175, 226, BSt­Bl II 1994, 938; vom 12.08.1997 – VII R 107/​96, BFHE 184, 198, BSt­Bl II 1998, 131; vom 17.01.1995 – IX R 37/​91, BFHE 177, 58, BSt­Bl II 1995, 410; vom 17.05.2006 – X R 43/​03, BFHE 213, 494, BSt­Bl II 2006, 868; Drüen in Tipke/​Kruse, Abga­ben­ord­nung, Finanz­ge­richts­ord­nung, § 4 AO Rz 380[]
  16. BFH, Beschluss vom 27.05.2009 – VI B 69/​08, BFHE 225, 137, BSt­Bl II 2009, 730[]
  17. vgl. im Ein­zel­nen Moritz in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 3b EStG Rz 6, m.w.N.; von Beckerath, in: Kirchhof/​Söhn/​Mel­ling­hoff, EStG, § 3b Rz A 123 ff.; A 241, A 261; ders. in Kirch­hof, EStG, 9. Aufl., § 3b Rz 1[]
  18. R 30 Abs. 7 LStR[]
  19. von Beckerath, in: Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, EStG, § 3b Rz A 251; s. auch BFH, Urteil vom 31.10.1986 – VI R 52/​81, BFHE 148, 54, BSt­Bl II 1987, 139[]