Tank- und Geschenk­gut­schei­ne des Arbeit­ge­bers

Tank- und Geschenk­gut­schei­ne des Arbeit­ge­bers kön­nen steu­er­be­frei­ter Sach­lohn sein. Hier­zu hat der Bun­des­fi­nanz­hof jetzt in drei Urtei­len anläss­lich der Fra­ge der ein­kom­men­steu­er­recht­li­chen Behand­lung von Tank­kar­ten, Tank­gut­schei­nen und Geschenk­gut­schei­nen unter Auf­ga­be sei­ner bis­he­ri­gen Recht­spre­chung neue Grund­sät­ze zu der Unter­schei­dung von Bar­lohn und einem nach dem Ein­kom­men­steu­er­ge­setz bis zur Höhe von monat­lich 44 € steu­er­frei­em Sach­lohn auf­ge­stellt.

Tank- und Geschenk­gut­schei­ne des Arbeit­ge­bers

In den vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Streit­fäl­len hat­ten Arbeit­ge­ber etwa ihren Arbeit­neh­mern das Recht ein­ge­räumt, auf ihre Kos­ten gegen Vor­la­ge einer Tank­kar­te bei einer bestimm­ten Tank­stel­le bis zu einem Höchst­be­trag von 44 € monat­lich zu tan­ken oder die Arbeit­neh­mer hat­ten anläss­lich ihres Geburts­ta­ges Geschenk­gut­schei­ne einer gro­ßen Ein­zel­han­dels­ket­te über 20 € von ihrem Arbeit­ge­ber erhal­ten oder durf­ten mit vom Arbeit­ge­ber aus­ge­stell­ten Tank­gut­schei­nen bei einer Tank­stel­le ihrer Wahl 30 Liter Treib­stoff tan­ken und sich die Kos­ten dafür von ihrem Arbeit­ge­ber erstat­ten las­sen. Wäh­rend die Arbeit­ge­ber die­se Zuwen­dun­gen jeweils als Sach­lohn beur­teil­ten und ange­sichts der Frei­gren­ze kei­ne Lohn­steu­er ein­be­hiel­ten, waren die Finanz­äm­ter auf Grund­la­ge von Ver­wal­tungs­er­las­sen von nicht steu­er­be­frei­tem Bar­lohn aus­ge­gan­gen und hat­ten ent­spre­chen­de Lohn­steu­er­haf­tungs- und Nach­for­de­rungs­be­schei­de erlas­sen. Dar­in waren sie von den Finanz­ge­rich­ten bestä­tigt wor­den.

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat dage­gen in sämt­li­chen Streit­fäl­len Sach­lohn ange­nom­men, die Vor­ent­schei­dun­gen auf­ge­ho­ben und den Kla­gen statt­ge­ge­ben. Die Fra­ge, ob Bar­löh­ne oder Sach­be­zü­ge vor­lie­gen, ent­schei­de sich nach dem Rechts­grund des Zuflus­ses, näm­lich auf Grund­la­ge der arbeits­ver­trag­li­chen Ver­ein­ba­run­gen danach, wel­che Leis­tung der Arbeit­neh­mer vom Arbeit­ge­ber bean­spru­chen kann. Die Unter­schei­dung sei nach der Art des arbeit­ge­ber­sei­tig zuge­sag­ten und daher arbeit­neh­mer­sei­tig zu bean­spru­chen­den Vor­teils selbst und nicht durch die Art und Wei­se der Erfül­lung des Anspruchs zu tref­fen. Kön­ne der Arbeit­neh­mer ledig­lich die Sache selbst bean­spru­chen, kom­me eine Steu­er­be­frei­ung für Sach­be­zü­ge nach § 8 Abs. 2 Satz 9 EStG in Betracht. Dann sei es auch uner­heb­lich, ob der Arbeit­ge­ber zur Erfül­lung die­ses Anspruchs selbst tätig wer­de, oder dem Arbeit­neh­mer gestat­te, auf sei­ne Kos­ten die Sachen bei einem Drit­ten zu erwer­ben. Des­halb lägen Sach­be­zü­ge auch dann vor, wenn der Arbeit­ge­ber sei­ne Zah­lung an den Arbeit­neh­mer mit der Auf­la­ge ver­bin­de, den emp­fan­ge­nen Geld­be­trag nur in einer bestimm­ten Wei­se zu ver­wen­den. Sei­ne bis­he­ri­ge, dem ent­ge­gen ste­hen­de Recht­spre­chung 1 hat der Bun­des­fi­nanz­hof aus­drück­lich auf­ge­ge­ben.

Sach­be­zü­ge sind alle nicht in Geld bestehen­den Ein­nah­men. Ob Bar­löh­ne oder Sach­be­zü­ge vor­lie­gen, ent­schei­det sich nach dem Rechts­grund des Zuflus­ses, also danach, was der Arbeit­neh­mer vom Arbeit­ge­ber bean­spru­chen kann. Es kommt nicht dar­auf an, auf wel­che Art und Wei­se der Arbeit­ge­ber den Anspruch erfüllt und sei­nem Arbeit­neh­mer den zuge­sag­ten Vor­teil ver­schafft.

Sach­be­zü­ge im Sin­ne des § 8 Abs. 2 Satz 9 EStG lie­gen auch dann vor, wenn der Arbeit­ge­ber sei­ne Zah­lung an den Arbeit­neh­mer mit der Auf­la­ge ver­bin­det, den emp­fan­ge­nen Geld­be­trag nur in einer bestimm­ten Wei­se zu ver­wen­den 2.

Über­lässt der Arbeit­ge­ber sei­nem Arbeit­neh­mer einen bei einer grö­ße­ren Buch­han­dels­ket­te ein­lös­ba­ren Gut­schein über einen in Euro lau­ten­den Höchst­be­trag für den Bezug einer Sache aus deren Waren­sor­ti­ment, so wen­det er sei­nem Arbeit­neh­mer eine Sache im Sin­ne des § 8 Abs. 2 Sät­ze 1 und 9 EStG zu.

Räumt der Arbeit­ge­ber sei­nem Arbeit­neh­mer das Recht ein, bei einer bestimm­ten Tank­stel­le auf sei­ne Kos­ten tan­ken zu dür­fen, liegt ein Sach­be­zug im Sin­ne des § 8 Abs. 2 Sät­ze 1 und 9 EStG vor.

Über­lässt der Arbeit­ge­ber sei­nem Arbeit­neh­mer bei einer belie­bi­gen Tank­stel­le ein­lös­ba­re Ben­zin­gut­schei­ne, wen­det er sei­nem Arbeit­neh­mer auch dann eine Sache im Sin­ne des § 8 Abs. 2 Sät­ze 1 und 9 EStG zu, wenn der Arbeit­neh­mer auf sei­ne Kos­ten tankt und sich gegen Vor­la­ge der Ben­zin­gut­schei­ne von sei­nem Arbeit­ge­ber die Kos­ten erstat­ten lässt.

Abgren­zung von Bar­lohn und Sach­be­zug

Zum steu­er­pflich­ti­gen Arbeits­lohn im Sin­ne des § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG gehö­ren alle Ein­nah­men, die dem Arbeit­neh­mer aus dem Dienst­ver­hält­nis zuflie­ßen. Dazu rech­nen nach § 8 Abs. 1 EStG alle Ein­nah­men in Geld oder Gel­des­wert. Zu die­sen Ein­nah­men gehö­ren daher auch die Sach­be­zü­ge, näm­lich die nicht in Geld bestehen­den Ein­nah­men, wie in § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG im Klam­mer­zu­satz als Regel­bei­spiel auf­ge­führt "(Woh­nung, Kost, Waren, Dienst­leis­tun­gen und sons­ti­ge Sach­be­zü­ge)". Die­se Sach­be­zü­ge blei­ben nach § 8 Abs. 2 Satz 9 EStG außer Ansatz, wenn die sich nach Anrech­nung der vom Steu­er­pflich­ti­gen gezahl­ten Ent­gel­te erge­ben­den Vor­tei­le ins­ge­samt 50 € (bis 2003) und 44 € (ab 2004) im Kalen­der­mo­nat nicht über­stei­gen.

Ob die vom Arbeit­ge­ber zuge­wand­ten Vor­tei­le Sach­be­zü­ge im Sin­ne des § 8 Abs. 2 Sät­ze 1 und 9 EStG oder Bar­löh­ne dar­stel­len, ent­schei­det sich aller­dings nicht allein danach, ob der Arbeit­neh­mer tat­säch­lich ent­we­der eine Sach- oder Dienst­leis­tung oder Geld erlangt. Denn ein Zufluss von Geld kann auch dann vor­lie­gen, wenn der Bar­lohn nicht an den Arbeit­neh­mer aus­be­zahlt, son­dern auf sei­ne Wei­sung ander­wei­tig ver­wen­det wird, z.B. zur Erfül­lung einer Ver­bind­lich­keit des Arbeit­neh­mers aus Kauf, Mie­te, Dar­le­hen usw. Eine der­ar­ti­ge Ver­wen­dung des (Bar-)Lohns stellt ledig­lich eine Abkür­zung des Zah­lungs­we­ges dar und lässt den Cha­rak­ter der Zah­lung als Bar­lohn­zu­wen­dung unbe­rührt 3. Dem­entspre­chend kann aber auch Sach­lohn vor­lie­gen, wenn der Weg der Sach­leis­tung der­art abge­kürzt ist, dass der Arbeit­ge­ber die Ware nicht selbst dem Arbeit­neh­mer aus­hän­digt, son­dern der Arbeit­neh­mer von einem Drit­ten die vom Arbeit­ge­ber zuge­sag­te Sache oder Dienst­leis­tung erwirbt und der Arbeit­ge­ber das Ent­gelt dafür dem Drit­ten gegen­über erbringt.

Sach­be­zü­ge sind alle nicht in Geld bestehen­den Ein­nah­men (§ 8 Abs. 2 Satz 1 EStG). Ob Bar­löh­ne oder Sach­be­zü­ge vor­lie­gen, ent­schei­det sich nach dem Rechts­grund des Zuflus­ses, näm­lich auf Grund­la­ge der arbeits­ver­trag­li­chen Ver­ein­ba­run­gen danach, wel­che Leis­tung der Arbeit­neh­mer vom Arbeit­ge­ber bean­spru­chen kann. Sach­be­zug unter­schei­det sich von Bar­lohn durch die Art des arbeit­ge­ber­sei­tig zuge­sag­ten und daher arbeit­neh­mer­sei­tig zu bean­spru­chen­den Vor­teils selbst und nicht durch die Art und Wei­se der Erfül­lung des Anspruchs auf den Vor­teil. Kann der Arbeit­neh­mer ledig­lich die Sache selbst bean­spru­chen, lie­gen daher Sach­be­zü­ge i.S. des § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG vor, die unter den wei­te­ren Vor­aus­set­zun­gen des § 8 Abs. 2 Satz 9 EStG außer Ansatz blei­ben. Uner­heb­lich ist dann, ob der Arbeit­neh­mer die Sache unmit­tel­bar vom Arbeit­ge­ber bezieht oder ob der Arbeit­neh­mer die Sache von einem Drit­ten auf Kos­ten des Arbeit­ge­bers bezieht.

Hat der Arbeit­neh­mer dage­gen auch einen Anspruch dar­auf, dass sein Arbeit­ge­ber ihm anstel­le der Sache den Bar­lohn in Höhe des Werts der Sach­be­zü­ge aus­be­zahlt, lie­gen auch dann kei­ne Sach­be­zü­ge, son­dern Bar­lohn vor, wenn der Arbeit­ge­ber die Sache zuwen­det. Dem­entspre­chend hat­te der erken­nen­de Senat auch schon Ein­kaufs­gut­schei­ne, die der Arbeit­neh­mer vom Arbeit­ge­ber statt der Bar­aus­zah­lung des tarif­ver­trag­li­chen Urlaubs­gel­des wahl­wei­se bezo­gen hat­te, nach der ihnen zugrun­de­lie­gen­den arbeits­recht­li­chen Anspruchs­grund­la­ge beur­teilt und den Erwerb der ent­spre­chen­den Ware oder Dienst­leis­tung nicht als Sach­be­zug, son­dern als Bar­lohn­ver­wen­dung qua­li­fi­ziert, wenn der Arbeit­neh­mer statt des Gut­scheins auch Geld bean­spru­chen konn­te 4.

Ein Sach­be­zug, näm­lich eine nicht in Geld bestehen­de Ein­nah­me im Sin­ne des § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG, liegt auch dann vor, wenn der Arbeit­ge­ber dem Arbeit­neh­mer ein Recht, näm­lich einen Anspruch, eine Sach- oder Dienst­leis­tung bezie­hen zu kön­nen, ein­räumt. Denn Sach­be­zü­ge sind alle Ein­nah­men, die nicht in Geld bestehen; zu den nicht in Geld bestehen­den Vor­tei­len zäh­len des­halb auch Rech­te. Des­halb steht der Qua­li­fi­ka­ti­on als Sach­be­zug nicht ent­ge­gen, dass Arbeit­neh­mer kei­ne kon­kre­ten Sachen oder kon­kre­ten Dienst­leis­tun­gen erhal­ten. Ein Sach­be­zug liegt auch vor, wenn Arbeit­neh­mern ledig­lich Gut­schei­ne über­las­sen wer­den, die sie zum Bezug einer von ihnen selbst aus­zu­wäh­len­den Sach- oder Dienst­leis­tung berech­ti­gen und die bei einem Drit­ten ein­zu­lö­sen oder auf den Kauf­preis anzu­rech­nen sind. Uner­heb­lich ist inso­weit, dass sol­che Gut­schei­ne, je nach Aus­stel­ler, im täg­li­chen Leben ähn­lich dem Bar­geld ver­wend­bar sein mögen. Denn trotz einer gewis­sen Han­del­bar­keit oder Tausch­fä­hig­keit besteht ein sol­cher Gut­schein nicht in Geld im Sin­ne der Nega­tiv­ab­gren­zung in § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG und bleibt daher Sach­be­zug.

Der Bun­des­fi­nanz­hof hält an sei­ner Recht­spre­chung fest 5, dass Ein­nah­men in Geld im Sin­ne des § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG sol­che in Form der im Inland gül­ti­gen gesetz­li­chen Zah­lungs­mit­tel sind, dane­ben jeden­falls auch Zah­lun­gen in einer gän­gi­gen, frei kon­ver­ti­blen und im Inland han­del­ba­ren aus­län­di­schen Wäh­rung umfas­sen. Ein­nah­men in Geld sind mit Sach­be­zü­gen der Art, wie sie vom Gesetz aus­drück­lich als sol­che bezeich­net wer­den (Woh­nung, Kost, Waren und Dienst­leis­tun­gen), nicht ver­gleich­bar; ins­be­son­de­re auch nicht mit Gut­schei­nen. Denn sol­chen Gut­schei­nen haf­tet zwar ein abs­trak­ter Wert an, der erst durch eine unter Umstän­den mit erheb­li­chen Schwie­rig­kei­ten ver­bun­de­ne Bewer­tung als Ein­nah­me erfasst wer­den muss 6. Dar­aus kann indes­sen nicht gefol­gert wer­den, dass Sachen, deren Wert sich ein­fach bestim­men lässt, weil dafür täg­lich etwa an der Bör­se ein Wert ermit­telt wird –z.B. Akti­en, ande­re Wert­pa­pie­re oder Edel­me­tal­le – , als Geld im Sin­ne des § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG zu beur­tei­len wären.

Eine Aus­deh­nung der Frei­gren­ze des § 8 Abs. 2 Satz 9 EStG auf Bar­lohn­zah­lun­gen schei­det zwar aus, weil die Frei­gren­ze nicht bezweckt, dem Arbeit­ge­ber zu ermög­li­chen, sei­nen Arbeit­neh­mern auf wie auch immer gear­te­te Wei­se einen monat­li­chen Gegen­wert von 50 DM (jetzt 44 €) steu­er­frei zukom­men zu las­sen (BFH, Urteil vom 27.10.2004 – VI R 51/​03, BFHE 207, 314, BSt­Bl II 2005, 137)). Dar­aus las­sen sich indes­sen kei­ne Grund­sät­ze für eine Unter­schei­dung zwi­schen Bar­lohn und Sach­lohn her­lei­ten und dies recht­fer­tigt es auch nicht, den durch das Tat­be­stands­merk­mal Geld gekenn­zeich­ne­ten Bar­lohn zu Guns­ten des Begriffs Sach­lohn ein­zu­en­gen. Denn die Frei­gren­ze gestat­tet letzt­lich doch, sämt­li­che nicht in Geld bestehen­den Vor­tei­le, also Sach­be­zü­ge, dem Arbeit­neh­mer in unter­schied­li­cher Wei­se bis zu der vom Gesetz fest­ge­leg­ten Höhe steu­er­frei zukom­men zu las­sen. Auch aus den dazu ver­öf­fent­lich­ten Geset­zes­ma­te­ria­li­en ergibt sich nichts Gegen­tei­li­ges. Denn unge­ach­tet der Fra­ge, inwie­weit eine Geset­zes­be­grün­dung eine dem Wort­laut der Norm ent­ge­gen­ste­hen­de Aus­le­gung über­haupt stüt­zen könn­te, bezeich­net die Geset­zes­be­grün­dung 7 die Frei­gren­ze ledig­lich als einen wei­te­ren "Bei­trag zur Steu­er­ver­ein­fa­chung", ohne auf die für den Streit­fall erheb­li­che Abgren­zung zwi­schen Bar­lohn und Sach­be­zug näher ein­zu­ge­hen.

Auf die­ser Grund­la­ge hält der Bun­des­fi­nanz­hof nicht mehr an sei­ner Auf­fas­sung fest, dass es für die Ein­ord­nung als Geld­lohn uner­heb­lich sei, ob der Arbeit­ge­ber sei­ne Zah­lung an den Arbeit­neh­mer mit der Auf­la­ge ver­bun­den hat, den emp­fan­ge­nen Geld­be­trag nur in einer bestimm­ten Wei­se zu ver­wen­den 8. Denn auch wenn der Arbeit­ge­ber dem Arbeit­neh­mer unmit­tel­bar einen Geld­be­trag über­lässt, ist dies, wie oben dar­ge­legt, dann eine Sach­lohn­zu­wen­dung im Wege der abge­kürz­ten Leis­tungs­er­brin­gung, wenn der Arbeit­neh­mer vom Arbeit­ge­ber ledig­lich die Über­nah­me der Kos­ten für einen Sach- oder Dienst­leis­tungs­be­zug oder des­sen Bezu­schus­sung bean­spru­chen kann, der arbeits­recht­li­che Anspruch also nicht auf eine rei­ne Geld­leis­tung gerich­tet ist. Infol­ge­des­sen ist es auch uner­heb­lich, ob der Arbeit­neh­mer selbst Ver­trags­part­ner des die Leis­tung erbrin­gen­den Drit­ten –etwa der Tank­stel­le oder des Buch­händ­lers– wird oder ob der Arbeit­ge­ber die Sach­leis­tung beim Drit­ten bezieht und sie an den Arbeit­neh­mer wei­ter­gibt oder abtritt. Denn lohn­steu­er­recht­lich ist nicht der zwi­schen Arbeit­neh­mer und gege­be­nen­falls Drit­tem zustan­de gekom­me­ne Kauf­ver­trag, son­dern der zwi­schen Arbeit­neh­mer und Arbeit­ge­ber bestehen­de Dienst­ver­trag ent­schei­dend. Dem ent­spricht es, dass der Bun­des­fi­nanz­hof 9 unter Hin­weis auf die wirt­schaft­li­che Betrach­tungs­wei­se ent­schie­den hat­te, dass vom Arbeit­ge­ber erbrach­te Geld­zah­lun­gen an ein Lea­sing­un­ter­neh­men als Sach­lohn in Form der Über­las­sung von Dienst­wa­gen und nicht als Bar­lohn gel­ten, obwohl die Arbeit­neh­mer Lea­sing­neh­mer der Fahr­zeu­ge gewe­sen waren.

Der Bun­des­fi­nanz­hof folgt nicht der in R 31 Abs. 1 Satz 7 der Lohn­steu­er-Richt­li­ni­en 2004 ff. nie­der­ge­leg­ten Auf­fas­sung der Finanz­ver­wal­tung, wonach ein bei einem Drit­ten ein­zu­lö­sen­der Gut­schein dann kein Sach­be­zug sein soll, wenn neben der Bezeich­nung der abzu­ge­ben­den Ware oder Dienst­leis­tung auch ein anzu­rech­nen­der Betrag oder ein Höchst­be­trag ange­ge­ben ist. Nach den vor­ge­nann­ten Grund­sät­zen ist auch ein sol­cher Gut­schein kei­ne in Geld bestehen­de Ein­nah­me i.S. des § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG. Denn die Zuwen­dung eines Sach­werts wird nicht dadurch zu einer Geld­zu­wen­dung, dass der Zuwen­den­de eine Wert­ober­gren­ze für die zu bezie­hen­de Sache bestimmt. Die Fest­le­gung der Wert­ober­gren­ze in Form einer Wäh­rungs­ein­heit folgt viel­mehr aus der Not­wen­dig­keit, für steu­er­li­che Zwe­cke auch eine nicht in Geld bestehen­de Zuwen­dung in Geld bewer­ten zu müs­sen; dies gilt indes­sen für alle For­men einer Sach­zu­wen­dung.

Geschenk­gut­schei­ne für ein Buch 10

Die von der Arbeit­ge­be­rin aus­ge­ge­be­nen Geschenk­gut­schei­ne im Wert von jeweils 20 € berech­tig­ten die Arbeit­neh­mer ledig­lich, bei der Fir­ma H Waren aus deren Sor­ti­ment zu erwer­ben und den Wert der Gut­schei­ne auf den Kauf­preis anrech­nen zu las­sen. Dage­gen lie­gen kei­ne Anhalts­punk­te dafür vor, dass die Arbeit­neh­mer der Klä­ge­rin auch das Recht hat­ten, anstel­le der anläss­lich ihrer Geburts­ta­ge aus­ge­hän­dig­ten Geschenk­gut­schei­ne auch eine Geld­leis­tung in Höhe von 20 € bean­spru­chen zu kön­nen.

Allein der Umstand, dass die aus­ge­hän­dig­ten Geschenk­gut­schei­ne bereits einen Geld­be­trag (Höchst­be­trag) aus­ge­wie­sen hat­ten und sich daher eine Bewer­tung erüb­rig­te, macht aus ihnen eben­so wenig eine Geld­leis­tung wie die Not­wen­dig­keit, eine in einer gän­gi­gen, frei kon­ver­ti­blen und im Inland han­del­ba­ren aus­län­di­schen Wäh­rung erfolg­te Zah­lung in Euro umrech­nen zu müs­sen, dar­aus eine Sach­leis­tung macht 11. Uner­heb­lich ist schließ­lich auch, ob ein sol­cher Gut­schein als Inha­ber­pa­pier im Sin­ne des § 807 BGB gel­ten kann und inso­weit als Ersatz­mit­tel für Geld dient. Denn Geld­ersatz ist kein Geld. Ent­spre­chen­des gilt für den Ein­wand, dass ein Gut­schein ohne kon­kre­te Bezeich­nung der zu bezie­hen­den Ware ein "Bar­geld­gut­schein" sei, weil er ledig­lich einen bei Ein­lö­sung auf den Kauf­preis anzu­rech­nen­den Geld­be­trag aus­wei­se. Denn nach den vor­ge­nann­ten Rechts­grund­sät­zen ist auf die Rechts­be­zie­hun­gen zwi­schen Arbeit­ge­ber und Arbeit­neh­mer abzu­stel­len und eine Geld­leis­tung nur dann anzu­neh­men, wenn der Arbeit­neh­mer vom Arbeit­ge­ber auf Grund­la­ge der arbeits­ver­trag­li­chen Ver­ein­ba­run­gen auch eine Geld­leis­tung bean­spru­chen kann. Davon war im Streit­fall nicht aus­zu­ge­hen.

Die aus­ge­hän­dig­te Tank­kar­te 12

Die von der Arbeit­ge­be­rin an ihre Arbeit­neh­mer aus­ge­hän­dig­te Tank­kar­ten berech­tig­ten die Arbeit­neh­mer ledig­lich, bei der Ver­trag­stank­stel­le auf Kos­ten der Klä­ge­rin Treib­stoff zu bezie­hen. Dage­gen lie­gen kei­ne Anhalts­punk­te dafür vor, dass die Arbeit­neh­mer der Klä­ge­rin anstel­le der aus­ge­hän­dig­ten Tank­kar­ten auch einen Bar­lohn in Höhe von 44 € hät­ten bean­spru­chen kön­nen.

Die die Kar­te ist nicht mit einem bei der Tank­stel­le ein­lös­ba­ren Geld­schein ver­gleich­bar, nur weil sie die Arbeit­neh­mer gegen­über dem Kas­sen­per­so­nal der Tank­stel­le legi­ti­miert, Kraft­stoff auf Rech­nung der Arbeit­ge­be­rin zu bezie­hen. Denn ent­schei­dend ist der Rechts­grund des den Arbeit­neh­mern zuflie­ßen­den Vor­teils, hier also die zwi­schen der Arbeit­ge­be­rin und ihren Arbeit­neh­mern getrof­fe­ne arbeits­ver­trag­li­che Ver­ein­ba­rung, monat­lich Treib­stoff bis zu einem Wert von 44 € von der Arbeit­ge­be­rin bean­spru­chen zu kön­nen. Uner­heb­lich bleibt für die Ein­ord­nung als Geld- oder Sach­leis­tung, in wel­cher Wei­se die Arbeit­ge­be­rin den jewei­li­gen Sach­leis­tungs­an­spruch ihrer Arbeit­neh­mer erfüllt, ins­be­son­de­re, ob der Arbeit­neh­mer sich die zuge­sag­te Sache oder Dienst­leis­tung unmit­tel­bar von der Arbeit­ge­bern selbst aus­hän­di­gen lässt oder ob er die Sache auf Kos­ten der Arbeit­ge­bern bei einem Drit­ten, hier der Tank­stel­le, bezieht.

Das Finanz­amt kann sich auch nicht dar­auf beru­fen, dass § 8 Abs. 2 Satz 9 EStG allein bezwe­cke, nur sol­che Ein­nah­men von der Besteue­rung frei­zu­stel­len, deren zutref­fen­de Ein­ord­nung und Bewer­tung ansons­ten in kei­nem Ver­hält­nis zu den steu­er­li­chen Aus­wir­kun­gen stün­den, wes­halb eine Geld­leis­tung immer dann anzu­neh­men sei, wenn Bezugs­punkt der Zuwen­dung ein Geld­be­trag sei. Denn § 8 Abs. 2 Satz 9 EStG selbst setzt mit der dort nor­mier­ten Frei­gren­ze von 50 € /​44 € im Kalen­der­mo­nat die Sach­zu­wen­dung not­wen­di­ger­wei­se zu einem Geld­be­trag in Bezug, um eben den Vor­teil für steu­er­li­che Zwe­cke bewer­ten zu kön­nen. Nichts ande­res macht der zuwen­den­de Arbeit­ge­ber. Ange­sichts des­sen kann der Anga­be einer in einem Geld­be­trag aus­ge­drück­ten Wert­gren­ze nicht die Funk­ti­on zukom­men, die Geld­zu­wen­dung von der Sach­zu­wen­dung abzu­gren­zen. Daher ist ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Finanz­am­tes nicht erst dann von einer Sach­zu­wen­dung aus­zu­ge­hen, wenn Art und Men­ge der Zuwen­dung kon­kre­ti­siert und der Arbeit­neh­mer ohne eige­ne Aus­wahl­ent­schei­dung ist. Denn auch wenn der Arbeit­neh­mer selbst aus einem gro­ßen Ange­bot eine belie­bi­ge Sache oder Dienst­leis­tung aus­wählt, bleibt die­ser dann durch den Arbeit­neh­mer selbst kon­kre­ti­sier­te Vor­teil eine Sach­zu­wen­dung.

Zwar kann es für die Besteue­rung eigent­lich kei­nen Unter­schied machen, ob der Arbeit­ge­ber sei­nem Arbeit­neh­mer einen Geld­be­trag von 44 € gibt, mit dem er belie­bi­ge Waren ein­kau­fen kön­ne, oder ob er sei­nem Arbeit­neh­mer einen Gut­schein im Wert von 44 € über­las­se, der zum Erwerb belie­bi­ger Sachen aus einem grö­ße­ren Sor­ti­ment berech­ti­ge. Die­ser Besteue­rungs­un­ter­schied ist aller­dings im Gesetz selbst ange­legt und hält sich ange­sichts der Ver­ein­fa­chungs- und Typi­sie­rungs­funk­ti­on, die Pausch­be­trä­gen grund­sätz­lich zukommt, noch im ver­fas­sungs­recht­lich zuläs­si­gen Rah­men.

Ben­zin­gut­schei­ne und Kos­ten­er­stat­tung 13

Die in dem drit­ten vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Streit­fall von der Arbeit­ge­be­rin aus­ge­ge­be­nen Ben­zin­gut­schei­ne berech­tig­ten die Arbeit­neh­mer ledig­lich zum Bezug von PKW-Treib­stoff. Dage­gen lie­gen kei­ne Anhalts­punk­te dafür vor, dass die Arbeit­neh­mer der Klä­ge­rin auch das Recht hat­ten, auf die Betan­kung zu ver­zich­ten und statt­des­sen eine Geld­leis­tung in Höhe des Gegen­wer­tes des Treib­stof­fes zu bean­spru­chen. Inso­weit kann dahin­ste­hen, ob der Wür­di­gung, die Ben­zin­gut­schei­ne sei­en kei­ne Waren­gut­schei­ne, son­dern Zah­lungs­ver­spre­chen dahin­ge­hend, nach Betan­kung die von den Arbeit­neh­mern ver­aus­lag­ten Kos­ten zu erstat­ten, gefolgt wer­den könn­te. Denn unab­hän­gig davon, wie die Zusa­ge der Arbeit­ge­be­rin in den strei­ti­gen Ben­zin­gut­schei­nen zu wür­di­gen ist, ent­hal­ten die­se jeden­falls nicht die unein­ge­schränk­te Zusa­ge, bedin­gungs­los eine Geld­leis­tung ver­lan­gen zu kön­nen.

Dabei macht es für die Dif­fe­ren­zie­rung zwi­schen Geld­leis­tung und Sach­leis­tung im Sin­ne des § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG auch kei­nen Unter­schied, ob der Gut­schein for­mu­liert "Gut­schein über 30 l Nor­mal­ben­zin" oder "Gut­schein über Nor­mal­ben­zin im Wert von 40 €". In bei­den Fäl­len kann der Arbeit­neh­mer vom Arbeit­ge­ber jeweils nur Treib­stoff bean­spru­chen. Geld­leis­tun­gen unter­schei­den sich von Sach­be­zü­gen im Sin­ne des § 8 Abs. 2 Sät­ze 1 und 9 EStG auf Grund­la­ge der arbeits­ver­trag­li­chen Ver­ein­ba­run­gen danach, wel­che Leis­tung der Arbeit­neh­mer vom Arbeit­ge­ber bean­spru­chen kann. Ent­schei­dend ist die Art des arbeit­ge­ber­sei­tig zuge­sag­ten und arbeit­neh­mer­sei­tig zu bean­spru­chen­den Vor­teils selbst, nicht die der Erfül­lung des Anspruchs dar­auf.

Uner­heb­lich ist dann auch, ob der Arbeit­neh­mer selbst tankt und dabei gege­be­nen­falls auch eige­ne Ansprü­che und Ver­pflich­tun­gen aus dem Kauf­ver­trag gegen­über dem Tank­stel­len­be­trei­ber begrün­det. Denn auch dann, wenn der Arbeit­ge­ber sich dafür ent­schei­det, den Anspruch des Arbeit­neh­mers in der Wei­se zu erfül­len, dass er sei­nem Arbeit­neh­mer die Kos­ten der Betan­kung in Höhe der zuge­sag­ten Leis­tung erstat­tet, berührt dies den Inhalt des arbeits­ver­trag­li­chen Anspruchs selbst nicht, son­dern betrifft ledig­lich die Art und Wei­se der Erfül­lung die­ses Anspruchs.

Die Arbeit­ge­be­rin hat damit ihren Arbeit­neh­mern Sach­be­zü­ge im Sin­ne des § 8 Abs. 2 Sät­ze 1 und 9 EStG zuge­wen­det. Die beson­de­re Frei­gren­ze des § 8 Abs. 2 Satz 9 EStG ist daher anzu­wen­den.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urtei­le vom 11. Novem­ber 2010 – VI R 21/​09, VI R 27/​09 und VI R 41/​10

  1. BFH, Urteil vom 27.10.2004 – VI R 51/​03[]
  2. Ände­rung der Recht­spre­chung gegen­über BFH, Urteil vom 27.10.2004 – VI R 51/​03, BFHE 207, 314, BSt­Bl II 2005, 137[]
  3. vgl. BGH, Urteil vom 06.03.2008 – VI R 6/​05, BFHE 220, 478, BSt­Bl II 2008, 530, mit Hin­weis auf BFH, Beschluss vom 20.08.1997 – VI B 83/​97, BFHE 183, 568, BSt­Bl II 1997, 667[]
  4. Urteil in BFHE 220, 478, BSt­Bl II 2008, 530[]
  5. BFH; Urteil vom 27.10.2004 – VI R 29/​02, BFHE 207, 309, BSt­Bl II 2005, 135[]
  6. BFH, Urteil in BFHE 207, 309, BSt­Bl II 2005, 135[]
  7. BT-Drs. 13/​1686, S. 8[]
  8. BFH, Urteil in BFHE 207, 314, BSt­Bl II 2005, 137[]
  9. BFH, Urteil vom 06.11.2001 – VI R 62/​96, BFHE 197, 142, BSt­Bl II 2002, 370[]
  10. VI R 21/​09[]
  11. BFH, Urteil vom 03.12.2009 – VI R 4/​08, BFHE 228, 48, BSt­Bl II 2010, 698[]
  12. VI R 27/​09[]
  13. VI R 41/​10[]