Tat­be­stands­wir­kung von Ent­schei­dun­gen des Sozi­al­ver­si­che­rungs­trä­gers im Besteue­rungs­ver­fah­ren

Ent­schei­dun­gen des zustän­di­gen Sozi­al­ver­si­che­rungs­trä­gers über die Sozi­al­ver­si­che­rungs­pflicht eines Arbeit­neh­mers sind im Besteue­rungs­ver­fah­ren zu beach­ten, soweit sie nicht offen­sicht­lich rechts­wid­rig sind 1. Dies gilt, wie der Bun­des­fi­nanz­hof jetzt ent­schied, auch für Zah­lun­gen einer GmbH an ihren (Min­der­heits-)Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rer.

Tat­be­stands­wir­kung von Ent­schei­dun­gen des Sozi­al­ver­si­che­rungs­trä­gers im Besteue­rungs­ver­fah­ren

In dem jetzt vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall war der betrof­fe­ne Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rer im strei­ti­gen Zeit­raum (Mai 1997 bis März 2001) mit 24 % am Stamm­ka­pi­tal der Klä­ge­rin betei­ligt. Zwei wei­te­re Gesell­schaf­te­rin­nen hiel­ten Antei­le von 52 % sowie von 24 % am Stamm­ka­pi­tal der Klä­ge­rin. Die Tech­ni­ker Kran­ken­kas­se stuf­te mit Bescheid vom 1. Juli 1994 eben­so wie die Lan­des­ver­si­che­rungs­an­stalt Sach­sen-Anhalt durch Bescheid vom 24. Juli 1998 die Geschäfts­füh­rungs­tä­tig­keit als selb­stän­di­ge Tätig­keit und damit als nicht sozi­al­ver­si­che­rungs­pflich­tig ein. Den­noch führ­te die Klä­ge­rin für ihn im strei­ti­gen Zeit­raum Bei­trä­ge in Höhe von 16.179,75 DM für Kran­ken- und Pfle­ge­ver­si­che­rung an die Tech­ni­ker-Kran­ken­kas­se als Sozi­al­ver­si­che­rungs­trä­ger ab. Die Klä­ge­rin behan­del­te die­se Zah­lun­gen als steu­er­frei nach § 3 Nr. 62 EStG. Das Finanz­amt führ­te bei der Klä­ge­rin eine Lohn­steu­er-Außen­prü­fung für den strei­ti­gen Zeit­raum durch. Die Prü­fe­rin kam zu dem Ergeb­nis, dass die gezahl­ten Beträ­ge zur Kran­ken- und Pfle­ge­ver­si­che­rung man­gels sozi­al­ver­si­che­rungs­recht­li­cher Ver­pflich­tung der Klä­ge­rin, die Leis­tun­gen zu erbrin­gen, steu­er­pflich­ti­ger Arbeits­lohn sei­en. Das Finanz­amt schloss sich der Auf­fas­sung der Prü­fe­rin an und nahm die Klä­ge­rin in Lohn­steu­er­haf­tung.

Zu Recht, wie jetzt der Bun­des­fi­nanz­hof befand: Das Finanz­amt hat die Klä­ge­rin zu Recht gemäß § 42d Abs. 1 Nr. 1 EStG in Haf­tung genom­men, weil die­se zu Unrecht die erbrach­ten Arbeit­ge­ber­an­tei­le zur Sozi­al­ver­si­che­rung nicht der Lohn­steu­er unter­wor­fen hat­te. Die Zah­lun­gen stell­ten Arbeits­lohn dar, denn es bestand für die Klä­ge­rin kei­ne gesetz­li­che Ver­pflich­tung zur Bei­trags­er­brin­gung.

Nach § 42d Abs. 1 Nr. 1 EStG haf­tet der Arbeit­ge­ber für die Lohn­steu­er, die er nach § 38 Abs. 3 Satz 1 EStG ein­zu­be­hal­ten und nach § 41a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG abzu­füh­ren hat. Nach § 38 Abs. 3 Satz 1 EStG hat der Arbeit­ge­ber die Lohn­steu­er für Rech­nung des Arbeit­neh­mers bei jeder Lohn­zah­lung vom Arbeits­lohn ein­zu­be­hal­ten. Die­se Vor­aus­set­zun­gen sind hier gege­ben.

Zum Arbeits­lohn gehö­ren grund­sätz­lich auch Bei­trä­ge, die ein Arbeit­ge­ber für die Zukunfts­si­che­rung eines Arbeit­neh­mers an einen Drit­ten leis­tet. Denn die Zukunfts­si­che­rung fällt typi­scher­wei­se in den Ver­ant­wor­tungs­be­reich des Arbeit­neh­mers; finan­ziert sie der Arbeit­ge­ber, wen­det er Arbeits­lohn zu. Etwas ande­res gilt für die gesetz­lich geschul­de­ten Arbeit­ge­ber­an­tei­le zur Sozi­al­ver­si­che­rung, weil die Ent­rich­tung des Arbeit­ge­ber­an­teils nicht als Gegen­leis­tung für die Arbeits­leis­tung zu beur­tei­len ist. § 3 Nr. 62 EStG, der die Steu­er­frei­heit gesetz­li­cher Zukunfts­si­che­rungs­leis­tun­gen vor­sieht, hat inso­weit ledig­lich dekla­ra­to­ri­sche Bedeu­tung 2.

Die Fra­ge, ob der Arbeit­ge­ber gesetz­lich zur Zah­lung von Arbeit­ge­ber­an­tei­len zur Sozi­al­ver­si­che­rung ver­pflich­tet ist, ent­schei­det sich nach sozi­al­ver­si­che­rungs­recht­li­chen Vor­schrif­ten 3. Per­so­nen, die gegen Arbeits­ent­gelt beschäf­tigt sind, unter­lie­gen in der gesetz­li­chen Kran­ken­ver­si­che­rung der Ver­si­che­rungs- und Bei­trags­pflicht (§ 5 Abs. 1 Nr. 1 SGB V). Beur­tei­lungs­maß­stab für das Vor­lie­gen einer abhän­gi­gen Beschäf­ti­gung ist § 7 Abs. 1 Satz 1 SGB IV. Danach ist Beschäf­ti­gung die nicht­selb­stän­di­ge Arbeit, ins­be­son­de­re in einem Arbeits­ver­hält­nis.

Die Ent­schei­dung, ob ein GmbH-Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rer in einem Beschäf­ti­gungs­ver­hält­nis steht, obliegt den Kran­ken­kas­sen als Ein­zugs­stel­len der Sozi­al­ver­si­che­rungs­trä­ger nach § 28h Abs. 2 SGB IV. Nach der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs sind die Fest­stel­lun­gen der Sozi­al­ver­si­che­rungs­trä­ger in der Regel für das Besteue­rungs­ver­fah­ren beacht­lich. Dies folgt aus der Tat­be­stands­wir­kung die­ser Ent­schei­dun­gen 4. Selbst bei einer Ände­rung der Rechts­an­sicht des Ver­si­che­rungs­trä­gers hin zum Weg­fall der Ver­si­che­rungs­pflicht ent­fällt die Steu­er­frei­heit nach­fol­gen­der Zah­lun­gen erst ab dem Zeit­punkt der Ent­schei­dung 5.

Nach die­sen Grund­sät­zen –an denen der Bun­des­fi­nanz­hof fest­hält– stel­len die Zah­lun­gen der Klä­ge­rin steu­er­pflich­ti­gen Arbeits­lohn dar. Es lag kei­ne sozi­al­ver­si­che­rungs­recht­li­che Ver­si­che­rungs­pflicht des Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rers vor.

Die Tech­ni­ker-Kran­ken­kas­se hat mit Bescheid vom 1. Juli 1994 unter Zugrun­de­le­gung der höchst­rich­ter­li­chen Sozi­al­ge­richts­recht­spre­chung ent­schie­den, dass der Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rer selb­stän­dig tätig ist und damit nicht der Sozi­al­ver­si­che­rungs­pflicht unter­liegt. Die­se von der Kran­ken­kas­se getrof­fe­ne Fest­stel­lung ent­fal­tet vor­lie­gend Tat­be­stands­wir­kung, da die Ent­schei­dung ver­bind­lich, wirk­sam und nicht offen­sicht­lich rechts­wid­rig ist.

Der Bun­des­fi­nanz­hof kann im Streit­fall offen­las­sen, ob die Bin­dungs­wir­kung, wel­che von der Ent­schei­dung der Kran­ken­kas­se für die Finanz­ver­wal­tung und die Steu­er­ge­rich­te aus­geht, aus § 171 Abs. 10 AO her­zu­lei­ten ist 6.

Nach Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanz­hofs ent­fal­ten die Ent­schei­dun­gen der Sozi­al­ver­si­che­rungs­trä­ger jeden­falls inso­fern eine Bin­dungs­wir­kung, als sie ein eige­nes Prü­fungs­recht der Finanz­ver­wal­tung und ‑gerichts­bar­keit –im Rah­men des § 3 Nr. 62 EStG – , abge­se­hen von Fäl­len offen­sicht­li­cher Rechts­wid­rig­keit, aus­schlie­ßen. Die Tat­be­stands­wir­kung von Ver­wal­tungs­ak­ten ist in der ober­ge­richt­li­chen Recht­spre­chung aner­kannt. Der Bun­des­ge­richts­hof, das Bun­des­ver­wal­tungs­ge­richt, das Bun­des­ar­beits­ge­richt sowie das Bun­des­so­zi­al­ge­richt gehen über­wie­gend davon aus, dass Ver­wal­tungs­ak­te, derent­we­gen sie nicht ange­ru­fen wer­den, mit der für einen bestimm­ten Rechts­be­reich getrof­fe­nen Rege­lung als gege­ben hin­ge­nom­men wer­den müs­sen 7. In der Lite­ra­tur wird die Tat­be­stands­wir­kung von Ver­wal­tungs­ak­ten, die zu einer Bin­dung res­sort­frem­der Behör­den und Gerich­te führt, eben­falls über­wie­gend bejaht 8.

Die Tat­be­stands­wir­kung ergibt sich, wie das FG zutref­fend aus­ge­führt hat, nicht aus dem Wort­laut des Geset­zes. Aller­dings bedarf die Berück­sich­ti­gung der Tat­be­stands­wir­kung eines Ver­wal­tungs­ak­tes auch kei­ner gesetz­li­chen Grund­la­ge, son­dern erst deren Aus­schluss erfor­dert eine expli­zi­te Rege­lung 9. Ein gesetz­lich gere­gel­ter Aus­schluss der Tat­be­stands­wir­kung ist dem § 3 Nr. 62 EStG jedoch nicht zu ent­neh­men. Die Tat­be­stands­wir­kung eines Ver­wal­tungs­ak­tes ist Aus­fluss von Art. 20 Abs. 3 GG 10 und bezweckt, dass die Ent­schei­dung über Recht­mä­ßig­keit und Bestand eines behörd­li­chen Bescheids den dazu beru­fe­nen Spe­zi­al­ge­rich­ten vor­be­hal­ten bleibt 11. Durch die­se res­sort­be­zo­ge­ne Betrach­tung wer­den auch nicht die Rechts­schutz­mög­lich­kei­ten des Betrof­fe­nen ver­min­dert. Vor­lie­gend stand es der Klä­ge­rin frei, gegen die Ent­schei­dung der Kran­ken­kas­se Wider­spruch ein­zu­le­gen bzw. den Sozi­al­rechts­weg zu beschrei­ten.

Die Tat­be­stands­wir­kung ist regel­mä­ßi­ge Fol­ge der Wirk­sam­keit des Ver­wal­tungs­ak­tes 12. Sie tritt folg­lich bereits mit Erlass des Ver­wal­tungs­ak­tes 13 und nicht erst mit des­sen Bestands­kraft ein 14. Dies ist zudem unter Rechts­schutz­ge­sichts­punk­ten für den Betrof­fe­nen unbe­denk­lich. Denn die­ser hat die Mög­lich­keit, bei erfolg­rei­chem Abschluss des außer­steu­er­li­chen Wider­spruchs- oder Kla­ge­ver­fah­rens eine Berück­sich­ti­gung des Ergeb­nis­ses über eine Ände­rung des Steu­er­be­scheids auf­grund eines rück­wir­ken­den Ereig­nis­ses im Sin­ne des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO zu errei­chen 15. Es kommt folg­lich im Streit­fall nicht dar­auf an, ob und wann der Bescheid der Kran­ken­kas­se bestands­kräf­tig gewor­den ist.

Aber auch für den Fall, dass für die Tat­be­stands­wir­kung ein voll­zieh­ba­rer Ver­wal­tungs­akt vor­aus­ge­setzt wird 16, führt dies im Streit­fall zu kei­nem ande­ren Ergeb­nis. Der Bescheid der Kran­ken­kas­se wur­de wirk­sam bekannt­ge­ge­ben und ist in sei­nem Voll­zug nicht auf­ge­scho­ben. Ein Wider­spruch der Klä­ge­rin hät­te jeden­falls gemäß § 86 SGG (in der 1994 gül­ti­gen Fas­sung) kei­ne dafür erfor­der­li­che auf­schie­ben­de Wir­kung gehabt. Eine behörd­lich oder gericht­lich ange­ord­ne­te Aus­set­zung der Voll­zie­hung wur­de sei­tens der Klä­ge­rin nicht vor­ge­tra­gen.

Die Ent­schei­dung der Kran­ken­kas­se ist zudem nicht offen­sicht­lich rechts­wid­rig. Die Kran­ken­kas­se hat die im Urteil des Bun­des­so­zi­al­ge­richts vom 8. Dezem­ber 1987 17 nie­der­ge­leg­ten Grund­sät­ze beach­tet und ist auch von einem voll­stän­dig ermit­tel­ten Sach­ver­halt aus­ge­gan­gen. Damit hat die Kran­ken­kas­se als zustän­di­ger Sozi­al­ver­si­che­rungs­trä­ger eine Ent­schei­dung getrof­fen, die jeden­falls nicht offen­sicht­lich gegen Sozi­al­ver­si­che­rungs­recht ver­stößt. Dies gilt umso mehr, als gera­de bei Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rern mit Min­der­heits­be­tei­li­gung stets eine ein­zel­fall­be­zo­ge­ne Gesamt­wür­di­gung zur Fra­ge der Ver­si­che­rungs­pflicht vor­zu­neh­men ist 18.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 21. Janu­ar 2010 – VI R 52/​08

  1. Anschluss an BFH, Urteil vom 06.06.2002 – VI R 178/​97, BFHE 199, 524, BSt­Bl II 2003, 34[]
  2. BFH, Urtei­le in BFHE 199, 524, BSt­Bl II 2003, 34; vom 18.05.2004 – VI R 11/​01, BFHE 206, 158, BSt­Bl II 2004, 1014[]
  3. BFH, Urteil vom 02.12.2005 – VI R 16/​03, BFH/​NV 2006, 544; Berg­kem­per in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 3 Nr. 62 EStG Rz 2[]
  4. BFH, Urtei­le vom 29.10.1965 – VI 142/​64 U, BFHE 84, 53, BSt­Bl III 1966, 19; und in BFHE 199, 524, BSt­Bl II 2003, 34[]
  5. BFH, Beschluss vom 30.04.2002 – VI B 237/​01, BFH/​NV 2002, 1029[]
  6. vgl. FG Nie­der­sach­sen, Urteil vom 22.05.2003 – 10 K 535/​99, EFG 2004, 469; FG Düs­sel­dorf, Urteil vom 17.12.1993 – 14 K 5416/​91 H (L), EFG 1994, 566; FG Baden-Würt­tem­berg, Urtei­le vom 29.03.1990 – III K 356/​86, rkr., EFG 1990, 620; und vom 08.09.1994 – 3 K 285/​88, rkr., EFG 1995, 194; OFD Düs­sel­dorf, Ver­fü­gung vom 03.01.2000 – S 2333 – 47-St 12 H‑K, FR 2000, 637; zwei­felnd: BFH, Urteil vom 28.05.1998 – X R 7/​96, BFHE 186, 521, BSt­Bl II 1999, 95[]
  7. BGH, Urtei­le vom 19.06.1998 – V ZR 43/​97, NJW 1998, 3055; und vom 14.06.2007 – I ZR 125/​04, NVwZ-RR 2008, 154; BVerwG, Urteil vom 28.11.1986 – 8 C 122/​84, 8 C 123/​84, 8 C 124/​84 und 8 C 125/​84, NVwZ 1987, 496; BAG, Urtei­le vom 18.07.2007 – 5 AZR 854/​06, Die Per­so­nal­ver­tre­tung 2008, 33; und vom 23.06.1993 – 5 AZR 248/​92, NZA 1994, 381; BSG, Urteil vom 17.06.2009 – B 6 KA 16/​08 R; ein­schrän­kend für den hier nicht vor­lie­gen­den Fall der Ableh­nung eines Leis­tungs­be­geh­rens: BVerwG, Urteil vom 26.09.1991 – 5 C 24/​89; sowie BSG, Urteil vom 24.07.1986 – 7 RAr 13/​85, SozR 4100, § 105b Nr. 6 S. 28[]
  8. all­ge­mein: Seer in Tipke/​Kruse, Abga­ben­ord­nung, Finanz­ge­richts­ord­nung, § 88 AO Rz 36; Kirch­hof, NJW 1985, 2977, 2983; Erich­sen in Erichsen/​Ehlers, All­ge­mei­nes Ver­wal­tungs­recht, 12. Aufl., § 13 Rz 5; Mey­er in Meyer/​Borgs, Ver­wal­tungs­ver­fah­rens­ge­setz, 2. Aufl., § 35 Rz 9; Hen­ne­ke, in: Knack, VwVfG, 9. Aufl., Vor § 35 Rz 30; Kopp/​Ramsauer, Ver­wal­tungs­ver­fah­rens­ge­setz, 10. Aufl., § 43 Rz 18; Sachs, in: Stelkens/​Bonk/​Sachs, VwVfG, 7. Aufl., § 43 Rz 142; spe­zi­ell zu § 3 Nr. 62 EStG: v. Beckerath, in: Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, EStG, § 3 Nr. 62 Rz B 62/​86 Bin­dungs­wir­kung; Berg­kem­per in Herrmann/​Heuer/​Rau­pach, § 3 Nr. 62 EStG Rz 2[]
  9. BVerwG, Urteil vom 23.04.1980 – 8 C 82/​79, BVerw­GE 60, 111[]
  10. Kirch­hof, a.a.O.[]
  11. BGH NJW 1998, 3055; Hen­ne­ke, a.a.O.[]
  12. BGH, Urteil in NJW 1998, 3055; Kopp/​Ram­sau­er, a.a.O., § 43 Rz 23[]
  13. Kirch­hof, a.a.O.; Kopp/​Ramsauer, a.a.O., § 43 Rz 16[]
  14. Randak, JuS 1992, 33, 39; Kopp/​Ramsauer, a.a.O., § 43 Rz 23[]
  15. vgl. dazu BFHE 186, 521, BSt­Bl II 1999, 95; FG Köln, Urteil vom 20.08.2008 – 12 K 1173/​04, EFG 2009, 117; Loo­se in Tipke/​Kruse, a.a.O., § 175 AO Rz 46, 47[]
  16. vgl. BSG, Urteil vom 17.07.2009 – B 6 KA 16/​08 R[]
  17. BSG, Urteil vom 08.12.1987 – 7 RAr 14/​86, BB 1989, 73[]
  18. BSG, Urteil vom 14. Dezem­ber 1999 – B 2 U 48/​98 R, GmbH-Rund­schau 2000, 618[]