Über­nah­me von Kur­kos­ten durch den Arbeit­ge­ber

Über­nimmt der Arbeit­ge­ber die Kos­ten einer Kur des Arbeit­neh­mers, kommt nach einem Urteil des Bun­des­fi­nanz­hofs eine Auf­tei­lung in Arbeits­lohn und eine nicht der Lohn­steu­er unter­lie­gen­de Zuwen­dung im betrieb­li­chen Eigen­in­ter­es­se nicht in Betracht. Eine Kur kön­ne nur ein­heit­lich beur­teilt und nicht in betriebs­funk­tio­na­le Bestand­tei­le und Ele­men­te mit Vor­teils­cha­rak­ter unter­teilt wer­den.

Über­nah­me von Kur­kos­ten durch den Arbeit­ge­ber

Nach der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs stel­len Vor­tei­le, die der Arbeit­ge­ber aus eigen­be­trieb­li­chem Inter­es­se gewährt, kei­nen Arbeits­lohn dar, wenn eine Gesamt­wür­di­gung ergibt, dass der mit der Vor­teils­ge­wäh­rung ver­folg­te betrieb­li­che Zweck ganz im Vor­der­grund steht. Bei einer gemischt ver­an­lass­ten Zuwen­dung kann eine Auf­tei­lung in Arbeits­lohn und Zuwen­dung im betrieb­li­chen Eigen­in­ter­es­se in Betracht kom­men. In der Über­nah­me von Kur­kos­ten durch den Arbeit­ge­ber hat der Bun­des­fi­nanz­hof bis­lang grund­sätz­lich Arbeits­lohn gese­hen.

Bei einer ein­heit­lich zu beur­tei­len­den Sach­zu­wen­dung an Arbeit­neh­mer schei­det eine Auf­tei­lung in Arbeits­lohn und Zuwen­dung im betrieb­li­chen Eigen­in­ter­es­se aus.

Die Über­nah­me von Kur­kos­ten durch den Arbeit­ge­ber ist grund­sätz­lich als Arbeits­lohn zu wer­ten.

Der ent­schie­de­ne Sach­ver­halt

Im Streit­fall war der Klä­ger, ein Flug­lot­se, arbeits­ver­trag­lich ver­pflich­tet, sich auf Ver­lan­gen sei­nes Arbeit­ge­bers in regel­mä­ßi­gen Abstän­den einer sog. Rege­ne­rie­rungs­kur zu unter­zie­hen. Im Streit­jahr nahm der Klä­ger an einer sol­chen vier­wö­chi­gen Kur in einem Hotel in Tim­men­dor­fer Strand teil. Das Finanz­amt erfass­te die Über­nah­me der Kur­kos­ten durch den Arbeit­ge­ber als zusätz­li­chen Arbeits­lohn. Das erst­in­stanz­lich mit dem Rechts­streit befass­te Finanz­ge­richt 1 gab der Kla­ge inso­weit statt, als es die Kos­ten nur zur Hälf­te dem Arbeits­lohn des Klä­gers zurech­ne­te. Auf die Revi­si­on des Finanz­am­tes hin hob der Bun­des­fi­nanz­hof nun die­se Ent­schei­dung auf und wies die Kla­ge ab:

Sach­zu­wen­dung als Arbeits­lohn

Steu­er­pflich­ti­ger Arbeits­lohn ist dadurch gekenn­zeich­net, dass dem Arbeit­neh­mer Ein­nah­men (Bezü­ge oder geld­wer­te Vor­tei­le) zuflie­ßen, die "für" sei­ne Arbeits­leis­tung gewährt wer­den (§ 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG). Die­sem Tat­be­stands­merk­mal ist nach stän­di­ger Recht­spre­chung zu ent­neh­men, dass ein dem Arbeit­neh­mer vom Arbeit­ge­ber zuge­wen­de­ter Vor­teil Ent­loh­nungs­cha­rak­ter für das Zur­ver­fü­gung­stel­len der Arbeits­kraft haben muss, um als Arbeits­lohn ange­se­hen zu wer­den. Dem­ge­gen­über sind sol­che Vor­tei­le kein Arbeits­lohn, die sich bei objek­ti­ver Wür­di­gung aller Umstän­de nicht als Ent­loh­nung, son­dern ledig­lich als not­wen­di­ge Begleit­erschei­nung betriebs­funk­tio­na­ler Ziel­set­zung erwei­sen 2.

Das Ergeb­nis einer sol­chen, den Arbeits­lohn­cha­rak­ter ver­nei­nen­den Wür­di­gung hat der Bun­des­fi­nanz­hof damit beschrie­ben, dass der Vor­teil im ganz über­wie­gend eigen­be­trieb­li­chen Inter­es­se gewährt wer­den muss. Da eine betrieb­li­che Ver­an­las­sung jeder Art von Lohn­zah­lun­gen zugrun­de liegt, muss sich aus den Begleit­um­stän­den wie Anlass, Art und ins­be­son­de­re Höhe des Vor­teils, Aus­wahl der Begüns­tig­ten, freie oder nur gebun­de­ne Ver­füg­bar­keit, Frei­wil­lig­keit oder Zwang zur Annah­me des Vor­teils und sei­ner beson­de­ren Geeig­net­heit für den jeweils ver­folg­ten betrieb­li­chen Zweck erge­ben, dass die­se Ziel­set­zung ganz im Vor­der­grund steht und ein damit ein­her­ge­hen­des eige­nes Inter­es­se des Arbeit­neh­mers, den betref­fen­den Vor­teil zu erlan­gen, des­halb ver­nach­läs­sigt wer­den kann. Dabei besteht eine Wech­sel­wir­kung zwi­schen der Inten­si­tät des eigen­be­trieb­li­chen Inter­es­ses des Arbeit­ge­bers und dem Aus­maß der Berei­che­rung des Arbeit­neh­mers. Je höher aus der Sicht des Arbeit­neh­mers die Berei­che­rung anzu­set­zen ist, des­to gerin­ger zählt das aus der Sicht des Arbeit­ge­bers vor­han­de­ne eigen­be­trieb­li­che Inter­es­se 3.

Ob sich eine unent­gelt­lich oder ver­bil­ligt über­las­se­ne Sach­zu­wen­dung als geld­wer­ter Vor­teil oder als not­wen­di­ge Begleit­erschei­nung betriebs­funk­tio­na­ler Ziel­set­zung des Arbeit­ge­bers erweist, hängt von den Umstän­den des Ein­zel­falls ab. Ergibt die Wür­di­gung aller Umstän­de des Ein­zel­falls, dass die Zuwen­dung aus­schließ­lich oder ganz über­wie­gend der Ent­loh­nung des Arbeit­neh­mers dient, ist der geld­wer­te Vor­teil in vol­ler Höhe Arbeits­lohn. Ergibt die Wür­di­gung dem­ge­gen­über, dass sich die Zuwen­dung nahe­zu aus­schließ­lich als not­wen­di­ge Begleit­erschei­nung betriebs­funk­tio­na­ler Ziel­set­zung erweist, liegt ins­ge­samt kein steu­er­pflich­ti­ger Arbeits­lohn vor. Dies gilt auch, wenn die Zuwen­dung für den Arbeit­neh­mer mit ange­neh­men Begleit­um­stän­den ver­bun­den ist.

Liegt der geld­wer­te Vor­teil in der Zuwen­dung einer für den Arbeit­neh­mer unent­gelt­li­chen oder ver­bil­lig­ten Rei­se, kann nach der Recht­spre­chung des Senats die Zuwen­dung gemischt ver­an­lasst sein und eine Auf­tei­lung in Arbeits­lohn und Zuwen­dung im betrieb­li­chen Eigen­in­ter­es­se in Betracht kom­men 4. Vor­aus­set­zung ist, dass die Rei­se sowohl Ele­men­te beinhal­tet, bei denen die betrieb­li­che Ziel­set­zung des Arbeit­ge­bers ganz im Vor­der­grund steht, als auch Bestand­tei­le umfasst, deren Zuwen­dung sich als geld­wer­ter Vor­teil dar­stellt. Lässt sich der Cha­rak­ter einer Sach­zu­wen­dung dage­gen nur ein­heit­lich beur­tei­len, ist die Zuwen­dung im Rah­men einer Gesamt­wür­di­gung ein­heit­lich dem einen oder dem ande­ren Bereich zuzu­ord­nen 5.

Kur­kos­ten

Nach die­sen Grund­sät­zen ist auch zu ent­schei­den, ob Leis­tun­gen des Arbeit­ge­bers zur Ver­bes­se­rung des all­ge­mei­nen Gesund­heits­zu­stands und der betrieb­li­chen Gesund­heits­för­de­rung (s. dazu § 3 Nr. 34 EStG i.d.F. des Jah­res­steu­er­ge­set­zes 2009) zu Arbeits­lohn füh­ren. Nach der dazu ergan­ge­nen Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs ist in der Über­nah­me von Kur­kos­ten durch den Arbeit­ge­ber grund­sätz­lich Arbeits­lohn zu sehen 6. Dage­gen kön­nen vom Arbeit­ge­ber ver­an­lass­te unent­gelt­li­che Vor­sor­ge­un­ter­su­chun­gen sei­ner lei­ten­den Ange­stell­ten eben­so im ganz über­wie­gend eigen­be­trieb­li­chen Inter­es­se lie­gen 7 wie Maß­nah­men zur Ver­mei­dung berufs­be­ding­ter Krank­hei­ten 8.

Eine Auf­tei­lung von Sach­zu­wen­dun­gen an Arbeit­neh­mer in Arbeits­lohn und Zuwen­dun­gen im betrieb­li­chen Eigen­in­ter­es­se schei­det aus, wenn die jewei­li­gen Ver­an­las­sungs­bei­trä­ge so inein­an­der­grei­fen, dass eine Tren­nung nicht mög­lich und daher von einer ein­heit­lich zu beur­tei­len­den Zuwen­dung aus­zu­ge­hen ist 9. Davon ist im Streit­fall aus­zu­ge­hen. Die vom Klä­ger durch­ge­führ­te Rege­ne­rie­rungs­kur kann wie jede ande­re Kur nur ein­heit­lich beur­teilt wer­den. Sie kann nicht in betriebs­funk­tio­na­le Bestand­tei­le und Ele­men­te mit Vor­teils­cha­rak­ter unter­schie­den wer­den.

Dar­aus folgt, dass die in der Über­nah­me der Kos­ten lie­gen­de Zuwen­dung der Arbeit­ge­be­rin voll­um­fäng­lich als Arbeits­lohn zu berück­sich­ti­gen ist. Steu­er­pflich­ti­ger Arbeits­lohn ist, wie dar­ge­stellt, nur dann nicht anzu­neh­men, wenn sich die Zuwen­dung nahe­zu aus­schließ­lich als not­wen­di­ge Begleit­erschei­nung betriebs­funk­tio­na­ler Ziel­set­zung erweist.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 11. März 2010 – VI R 7/​08

  1. EFG 2008, 943[]
  2. s. etwa BFH, Ent­schei­dun­gen vom 18.08.2005 – VI R 32/​03, BFHE 210, 420, BSt­Bl II 2006, 30; vom 16.11.2005 – VI R 118/​01, BFHE 212, 55, BSt­Bl II 2006, 444; vom 11.04.2006 – VI R 60/​02, BFHE 212, 574, BSt­Bl II 2006, 691; vom 26.07.2007 – VI R 64/​06, BFHE 218, 370, BSt­Bl II 2007, 892; und vom 17.01.2008 – VI R 26/​06, BFHE 220, 266, BSt­Bl II 2008, 378[]
  3. BFHE 212, 574, BSt­Bl II 2006, 691, m.w.N.[]
  4. BFHE 210, 420, BSt­Bl II 2006, 30; BFH, Urteil vom 30.04.2009 – VI R 55/​07, BFHE 225, 58, BSt­Bl II 2009, 726[]
  5. sie­he etwa BFHE 212, 574, BSt­Bl II 2006, 691; BFH, Urtei­le vom 05.04.2006 – IX R 109/​00, BFHE 213, 337, BSt­Bl II 2006, 541; vom 22.06.2006 – VI R 21/​05, BFHE 214, 252, BSt­Bl II 2006, 915[]
  6. BFH, Urtei­le vom 05.11.1993 – VI R 56/​93, BFH/​NV 1994, 313; und vom 31.10.1986 – VI R 73/​83, BFHE 148, 61, BSt­Bl II 1987, 142; sie­he aber BFH, Urteil vom 24.01.1975 – VI R 242/​71, BFHE 114, 496, BSt­Bl II 1975, 340[]
  7. BFH, Urteil vom 17.09.1982 – VI R 75/​79, BFHE 137, 13, BSt­Bl II 1983, 39[]
  8. BFH, Urteil vom 30.05.2001 – VI R 177/​99, BFHE 195, 373, BSt­Bl II 2001, 671; sie­he dazu Pust, HFR 2001, 1060[]
  9. sie­he zur Auf­tei­lung von Auf­wen­dun­gen für eine gemischt ver­an­lass­te Rei­se BFH, Beschluss vom 21.09.2009 – GrS 1/​06, BFHE 227, 1, BFH/​NV 2010, 285[]