Über­tra­gung einer Ver­sor­gungs­zu­sa­ge auf einen Pen­si­ons­fonds – und der Zufluss von Arbeitslohn

Die Über­tra­gung einer vom Arbeit­ge­ber erteil­ten Pen­si­ons­zu­sa­ge auf einen Pen­si­ons­fonds führt beim Arbeit­neh­mer in Höhe der zur Über­nah­me der bestehen­den Ver­sor­gungs­ver­pflich­tung erfor­der­li­chen und getä­tig­ten Leis­tun­gen zum Zufluss von Arbeits­lohn. Wird der für die Steu­er­frei­heit gemäß § 3 Nr. 66 EStG erfor­der­li­che Antrag nach § 4e Abs. 3 EStG nicht gestellt, ist die vom Arbeit­ge­ber erbrach­te Ablö­se­leis­tung in vol­lem Umfang (lohn-)steuerpflichtig.

Über­tra­gung einer Ver­sor­gungs­zu­sa­ge auf einen Pen­si­ons­fonds – und der Zufluss von Arbeitslohn

Arbeits­lohn i.S. des § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG, der nicht als lau­fen­der Arbeits­lohn gezahlt wird (sons­ti­ge Bezü­ge), wird in dem Kalen­der­jahr bezo­gen, in dem er dem Arbeit­neh­mer zufließt (§ 11 Abs. 1 Satz 4 i.V.m. § 38a Abs. 1 Satz 3 EStG). Nach stän­di­ger Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs führt das Inne­ha­ben von Ansprü­chen oder Rech­ten den Zufluss von Ein­nah­men regel­mä­ßig noch nicht her­bei und begrün­det damit auch noch kei­nen gegen­wär­ti­gen Zufluss von Arbeits­lohn. Der Zufluss ist grund­sätz­lich viel­mehr erst mit der Erfül­lung des Anspruchs gege­ben, also wenn der Arbeit­ge­ber die geschul­de­te Leis­tung tat­säch­lich erbringt. Folg­lich fließt mit der Zusa­ge des Arbeit­ge­bers, dem Arbeit­neh­mer künf­tig Leis­tun­gen zu erbrin­gen, Arbeits­lohn erst in dem Zeit­punkt zu, in dem der Arbeit­ge­ber dem Arbeit­neh­mer das wirt­schaft­li­che Eigen­tum ver­schafft. Der Zufluss von Arbeits­lohn ist fer­ner zu beja­hen, wenn der Arbeit­ge­ber mit sei­nen Leis­tun­gen dem Arbeit­neh­mer einen unmit­tel­ba­ren und unent­zieh­ba­ren Rechts­an­spruch gegen einen Drit­ten ver­schafft. Auch in die­sem Fall wird der Zufluss aber nicht durch das Ver­spre­chen des Arbeit­ge­bers, z.B. Ver­si­che­rungs­schutz zu gewäh­ren, her­bei­ge­führt, son­dern erst durch die Erfül­lung die­ses Ver­spre­chens, ins­be­son­de­re durch die Leis­tung der Ver­si­che­rungs­bei­trä­ge in der Wei­se, dass ein eige­ner unent­zieh­ba­rer Anspruch des Arbeit­neh­mers auf die Ver­si­che­rungs­leis­tung ent­steht1.

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Dem­zu­fol­ge sind Aus­ga­ben des Arbeit­ge­bers für die Zukunfts­si­che­rung gegen­wär­tig zuflie­ßen­der Arbeits­lohn, wenn sich die Sache ‑wirt­schaft­lich betrach­tet- so dar­stellt, als ob der Arbeit­ge­ber dem Arbeit­neh­mer Beträ­ge zur Ver­fü­gung gestellt und der Arbeit­neh­mer sie zum Erwerb einer Zukunfts­si­che­rung ver­wen­det hät­te. Kein gegen­wär­tig zuflie­ßen­der Arbeits­lohn, son­dern eine Ver­sor­gungs­zu­sa­ge liegt dem­ge­gen­über vor, wenn der Arbeit­ge­ber dem Arbeit­neh­mer eine Ver­sor­gung aus eige­nen, erst im Zeit­punkt der Zah­lung bereit­zu­stel­len­den Mit­teln zusagt; in die­sem Fall unter­lie­gen erst die spä­te­ren auf­grund der Zusa­ge geleis­te­ten Ver­sor­gungs­zah­lun­gen der Lohn­steu­er2.

Nach die­sen Grund­sät­zen hat imhier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Streit­fall die Über­tra­gung der Pen­si­ons­zu­sa­ge von der GmbH auf den Pen­si­ons­fonds gegen Ablö­se­leis­tung zu zusätz­li­chem Arbeits­lohn des Klä­gers geführt:

Denn der Klä­ger hat dadurch anstel­le der Anwart­schaf­ten auf zukünf­ti­ge Ren­ten­zah­lun­gen im Ver­sor­gungs­fall gegen­über sei­nem (bis­he­ri­gen) Arbeit­ge­ber ‑der GmbH- einen eigen­stän­di­gen Rechts­an­spruch gegen den Pen­si­ons­fonds auf Ver­sor­gung gemäß § 236 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 des Ver­si­che­rungs­auf­sichts­ge­set­zes (VAG) erlangt3. Hier­von gehen auch der Ein­kom­men­steu­er­ge­setz­ge­ber4 und der Ver­ord­nungs­ge­ber der Sozi­al­ver­si­che­rungs­ent­gelt­ver­ord­nung ‑SvEV- (§ 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 10 SvEV) aus.

Eine ande­re Beur­tei­lung der Über­tra­gung der Pen­si­ons­ver­pflich­tung von der GmbH auf den Pen­si­ons­fonds ergibt sich ent­ge­gen der Ansicht der Klä­ger auch nicht aus den BFH-Ent­schei­dun­gen in BFHE 255, 58, BStBl II 2017, 730; und vom 18.08.2016 – VI R 46/​13.

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Denn den vor­ge­nann­ten Ver­fah­ren lag ein blo­ßer Schuld­ner­wech­sel i.S. von § 415 BGB zugrun­de. Die dort erteil­te Direkt­zu­sa­ge zuguns­ten des Arbeit­neh­mers wur­de ledig­lich von einem ande­ren Rechts­trä­ger über­nom­men, ohne dass sich etwas an dem Cha­rak­ter der Pen­si­ons­zu­sa­ge oder an derem Inhalt geän­dert hat­te. Daher fließt dem Arbeit­neh­mer in einem sol­chen Fall ‑unab­hän­gig von der Rechts­form des Über­neh­mers- noch kein Arbeits­lohn zu.

Vor­lie­gend ist die Direkt­zu­sa­ge der GmbH zuguns­ten des Klä­gers jedoch nicht ledig­lich auf einen ande­ren Rechts­trä­ger über­tra­gen und damit der Anwart­schafts­schuld­ner nicht ledig­lich aus­ge­tauscht, son­dern die betrieb­li­che Alters­ver­sor­gung in Form einer Direkt­zu­sa­ge auf eine Alters­ver­sor­gung durch einen Pen­si­ons­fonds über­ge­lei­tet und damit der Durch­füh­rungs­weg gewech­selt wor­den. Der Wech­sel des Durch­füh­rungs­wegs mit nach­ge­la­ger­ter Besteue­rung (Direkt­zu­sa­ge) zu einem Durch­füh­rungs­weg mit einer vor­ge­la­ger­ten Lohn­be­steue­rung (Pen­si­ons­fonds) führt zu lohn­steu­er­pflich­ti­gen Leis­tun­gen des Arbeit­ge­bers5. Denn in die­sem Fall erlangt der Arbeit­neh­mer ‑wie oben aus­ge­führt- anstel­le der Anwart­schaf­ten auf zukünf­ti­ge Ren­ten­zah­lun­gen im Ver­sor­gungs­fall gegen­über sei­nem Arbeit­ge­ber einen eigen­stän­di­gen Ver­sor­gungs­an­spruch gegen den Pen­si­ons­fonds. Vor­lie­gend wech­selt ‑anders als in den Sach­ver­hal­ten, die den BFH, Urtei­len in BFHE 255, 58, BStBl II 2017, 730; und vom 18.08.2016 – VI R 46/​13 zugrun­de lagen- nicht ledig­lich der Schuld­ner der Ver­sor­gungs­ver­pflich­tung. Viel­mehr ändern sich durch die Über­tra­gung der Pen­si­ons­ver­pflich­tung Schuld­grund und ‑inhalt. Die Ver­sor­gung­ver­pflich­tung zuguns­ten des Klä­gers grün­det nicht län­ger auf der dem Klä­ger sei­tens der GmbH erteil­ten Direkt­zu­sa­ge, son­dern auf dem mit dem Pen­si­ons­fonds ver­ein­bar­ten Ver­sor­gungs­ver­trag und dem dazu gehö­ren­den Leis­tungs­plan. Zudem erwirbt der Arbeit­neh­mer ‑hier der Klä­ger- anstel­le der bis­he­ri­gen Ver­sor­gungs­an­wart­schaft einen eige­nen Anspruch auf (Pensions-)Leistungen gegen den Pen­si­ons­fonds (§ 236 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 VAG).

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Eine Lohn­zu­wen­dung ist vor­lie­gend auch nicht wegen eines ganz über­wie­gend eigen­be­trieb­li­chen Inter­es­ses6 der GmbH an der Über­tra­gung der Pen­si­ons­ver­pflich­tung auf den Pen­si­ons­fonds zu ver­nei­nen7. Denn der Arbeit­neh­mer hat ‑auch in Fäl­len des Unter­neh­mens­kaufs (hier Ver­äu­ße­rung sämt­li­cher Geschäfts­an­tei­le der GmbH)- regel­mä­ßig ein nicht zu ver­nach­läs­si­gen­des Eigen­in­ter­es­se an der Über­tra­gung einer durch Direkt­zu­sa­ge gewähr­ten betrieb­li­chen Alters­ver­sor­gung auf einen Pen­si­ons­fonds und dem damit ein­her­ge­hen­den Wech­sel des Durch­füh­rungs­wegs der betrieb­li­chen Altersversorgung.

So besteht bei einer Direkt­zu­sa­ge nur ein Anspruch gegen den Arbeit­ge­ber, der sich als wert­los erwei­sen kann, selbst wenn das finan­zi­el­le Risi­ko ‑wie im Streit­fall- durch eine Rück­de­ckungs­ver­si­che­rung abge­si­chert wird. Zudem fin­det nicht ledig­lich ein Wech­sel von einer zu einer ande­ren umla­ge­fi­nan­zier­ten Ver­sor­gungs­kas­se statt, bei der Son­der­zah­lun­gen vor Gel­tung des § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG nicht steu­er­bar waren8. Eine betrieb­li­che Alters­ver­sor­gung über einen Pen­si­ons­fonds kann über­dies beim Aus­schei­den des Arbeit­neh­mers oder bei einem Arbeit­ge­ber­wech­sel vor­teil­haft sein (s. § 4 des Betriebs­ren­ten­ge­set­zes ‑BetrAVG-). Das Inter­es­se des Arbeit­neh­mers an der Über­nah­me der Ver­sor­gung durch einen Pen­si­ons­fonds wird außer­dem dadurch sicht­bar, dass der Arbeit­neh­mer sei­ne schrift­li­che Ein­wil­li­gung hier­zu ertei­len muss. Man wird grund­sätz­lich nicht anneh­men kön­nen, dass der Arbeit­neh­mer die­se Ein­wil­li­gung ertei­len wür­de, wenn er kein oder ein nur völ­lig zu ver­nach­läs­si­gen­des Inter­es­se an der Über­nah­me sei­ner betrieb­li­chen Alters­ver­sor­gung durch den Pen­si­ons­fonds hätte.

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Der dem Klä­ger durch die Über­tra­gung der Pen­si­ons­zu­sa­ge von der GmbH auf den Pen­si­ons­fonds zuge­flos­se­ne Arbeits­lohn ist nicht nach § 3 Nr. 66 EStG steuerfrei.

Danach sind Leis­tun­gen eines Arbeit­ge­bers oder einer Unter­stüt­zungs­kas­se an einen Pen­si­ons­fonds zur Über­nah­me bestehen­der Ver­sor­gungs­ver­pflich­tun­gen oder Ver­sor­gungs­an­wart­schaf­ten durch den Pen­si­ons­fonds u.a. steu­er­frei, wenn ein Antrag nach § 4d Abs. 3 EStG oder nach § 4e Abs. 3 EStG gestellt worde

Die GmbH hat den für die Steu­er­frei­heit erfor­der­li­chen Antrag ‑hier- nach § 4e Abs. 3 EStG jedoch unstrei­tig nicht gestellt. In die­sem Fall sind die vom Arbeit­ge­ber an den Pen­si­ons­fonds erbrach­ten Leis­tun­gen in vol­lem Umfang (lohn-)steuerpflichtig9. Der Geset­zes­wort­laut ist inso­weit ein­deu­tig. Ihm lässt sich ‑ent­ge­gen der Auf­fas­sung der Klä­ger- ins­be­son­de­re kei­ne betrags­mä­ßi­ge Begren­zung auf die nach § 4e Abs. 3 EStG auf Antrag zu ver­tei­len­den Betriebs­aus­ga­ben ent­neh­men10. Hät­te der Gesetz­ge­ber eine ent­spre­chen­de Begren­zung gewollt, hät­te er dies mit einer „soweit“-Formulierung ohne wei­te­res zum Aus­druck brin­gen können.

Ver­fas­sungs­recht­li­che Beden­ken hier­ge­gen hat der Bun­des­fi­nanz­hof nicht. Weder der Umstand, dass die­ses „Alles-oder-Nichts-Prin­zip“ dazu führt, dass die Nicht­ver­tei­lung des Auf­wands durch den Arbeit­ge­ber gemäß § 4e EStG in Höhe eines (sehr) gerin­gen Betrags zur Steu­er­pflicht des gesam­ten vom Arbeit­ge­ber an den Pen­si­ons­fonds geleis­te­ten Ablö­se­be­trags führt, ohne dass dem Arbeit­neh­mer ent­spre­chend liqui­de Mit­tel zuflie­ßen, noch dass die Steu­er­be­frei­ung zuguns­ten des Arbeit­neh­mers von einem dahin­ge­hen­den Antrag des Arbeit­ge­bers abhängt, kön­nen sol­che Beden­ken begrün­den. Denn der Arbeit­neh­mer kann eine ver­meint­lich über­mä­ßi­ge Steu­er­last ver­hin­dern, indem er ent­we­der sein Ein­ver­ständ­nis zur Über­tra­gung der Pen­si­ons­ver­pflich­tung gegen­über dem Arbeit­ge­ber nicht oder jeden­falls nur unter der Bedin­gung der Antrag­stel­lung nach § 4e Abs. 3 EStG erteilt.

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Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 19. April 2021 – VI R 45/​18

  1. z.B. BFH, Urteil vom 22.02.2018 – VI R 17/​16, BFHE 260, 532, BStBl II 2019, 496, Rz 26 ff., m.w.N.[]
  2. BFH, Urtei­le vom 18.08.2016 – VI R 18/​13, BFHE 255, 58, BStBl II 2017, 730, Rz 16, und – VI R 46/​13, Rz 11; jeweils m.w.N.[]
  3. vgl. Schmid­t/­We­ber-Grel­let, EStG, 40. Aufl., § 4e Rz 2; Schmidt/​Levedag, a.a.O., § 3 Rz 223; Blümich/​Valta, § 3 Nr. 66 EStG Rz 3; Beck­OK EStG/​Niklaus, 9. Ed., EStG § 3 Nr. 66 Rz 8; von Beckerath in Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff ‑KSM‑, EStG, § 3 Rz B 66/​13; ders. in Kirchhof/​Seer, EStG, 20. Aufl., § 3 Nr. 66 Rz 176; Gosch in Kirchhof/​Seer, a.a.O., § 4e Rz 11; Bode in Bordewin/​Brandt, § 4e EStG Rz 61, 12; Nier­mann, Der Betrieb 2001, 1380, 1382; Blomeyer/​Rolfs/​Otto, Betriebs­ren­ten­ge­setz, 7. Aufl., Teil 4 C.I. Rz 118; BMF, Schrei­ben vom 04.07.2017 – IV C 5‑S 2333/​16/​10002, BStBl I 2017, 883; im Grund­satz auch BFH, Urteil vom 05.07.2007 – VI R 47/​02, BFH/​NV 2007, 1876, und Blümich/​Geserich, § 19 EStG Rz 294[]
  4. BT-Drs. 14/​5150, 34, zu § 3 Nr. 66 EStG[]
  5. Gosch/​Greger in KSM, EStG, § 4e Rz A 20[]
  6. z.B. BFH, Urteil vom 09.05.2019 – VI R 28/​17, BFHE 264, 443, BStBl II 2019, 785, Rz 18, m.w.N.[]
  7. a.A. Bergkem­per in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 3 Nr. 66 EStG Rz 2; KKB/​Nacke, § 3 Nr. 66 EStG, 6. Aufl., Rz 595[]
  8. s. BFH, Urteil vom 14.09.2005 – VI R 148/​98, BFHE 210, 443, BStBl II 2006, 532[]
  9. Schmidt/​Levedag, a.a.O., § 3 Rz 223; Blümich/​Valta, § 3 Nr. 66 EStG Rz 6; Blümich/​Stöckler, § 4e EStG Rz 53; von Beckerath in Kirchhof/​Seer, a.a.O., § 3 Rz 176; Gosch in Kirchhof/​Seer, a.a.O., § 4e Rz 10; Arteaga/​Veit in Korn, § 4e EStG Rz 19; BMF, Schrei­ben in BStBl I 2017, 883[]
  10. s. dazu Schmid­t/­We­ber-Grel­let, a.a.O., § 4e Rz 10, m.w.N.; Gosch in Kirchhof/​Seer, a.a.O., § 4e Rz 11; Stuhr­mann in Bordewin/​Brandt, § 3 EStG Rz 17; Blomeyer/​Rolfs/​Otto, a.a.O., Teil 4 C.I. Rz 124[]