Unbe­leg­te Bröt­chen mit einem Heiß­ge­tränk

Stellt der Arbeit­ge­ber sei­nen Arbeit­neh­mern unbe­leg­te Back­wa­ren wie Bröt­chen und Rosi­nen­brot nebst Heiß­ge­trän­ken zum sofor­ti­gen Ver­zehr im Betrieb bereit, han­delt es sich bei den zuge­wand­ten Vor­tei­len grund­sätz­lich nicht um Arbeits­lohn, son­dern um nicht steu­er­ba­re Auf­merk­sam­kei­ten. Unbe­leg­te Back­wa­ren wie Bröt­chen und Rosi­nen­brot mit einem Heiß­ge­tränk stel­len kein Früh­stück i.S. von § 2 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 SvEV dar. Für die Annah­me eines (ein­fa­chen) Früh­stücks muss jeden­falls ein Auf­strich oder Belag hin­zu­tre­ten.

Unbe­leg­te Bröt­chen mit einem Heiß­ge­tränk

In dem hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Streit­fall hat­te der Arbeit­ge­ber sei­nen Arbeit­neh­mern unbe­leg­te Back­wa­ren wie Bröt­chen und Rosi­nen­brot nebst Heiß­ge­trän­ken zum sofor­ti­gen Ver­zehr im Betrieb kos­ten­los bereit­ge­stellt. Das Finanz­amt sah dies als ein Früh­stück an, das mit den amt­li­chen Sach­be­zugs­wer­ten zu ver­steu­ern sei. Dem folg­te der Bun­des­fi­nanz­hof – wie zuvor bereits das Finanz­ge­richt Müns­ter 1 nicht:

Die unent­gelt­li­che oder ver­bil­lig­te Abga­be von Spei­sen und Geträn­ken durch den Arbeit­ge­ber an sei­ne Arbeit­neh­mer kön­ne zu Arbeits­lohn füh­ren. Arbeits­lohn lie­ge grund­sätz­lich vor, wenn der Arbeit­ge­ber dem Arbeit­neh­mer eine Mahl­zeit, wie ein Früh­stück, Mit­tag­essen oder Abend­essen, unent­gelt­lich oder ver­bil­ligt rei­che. Davon abzu­gren­zen sei­en nicht steu­er­ba­re Auf­merk­sam­kei­ten, die ledig­lich der Aus­ge­stal­tung des Arbeits­plat­zes und der Schaf­fung güns­ti­ger betrieb­li­cher Arbeits­be­din­gun­gen dien­ten und denen daher kei­ne Ent­loh­nungs­funk­ti­on zukom­me.

Im vor­lie­gen­den Fall han­de­le es sich bei den unent­gelt­lich zuge­wand­ten Lebens­mit­teln nicht um Arbeits­lohn in Form kos­ten­lo­ser Mahl­zei­ten, son­dern um nicht steu­er­ba­re Auf­merk­sam­kei­ten. Unbe­leg­te Bröt­chen sei­en auch in Kom­bi­na­ti­on mit einem Heiß­ge­tränk kein Früh­stück i.S. von § 2 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 der Sozi­al­ver­si­che­rungs­ent­gelt­ver­ord­nung. Selbst für ein ein­fa­ches Früh­stücks müs­se jeden­falls noch ein Auf­strich oder ein Belag hin­zu­tre­ten. Die Über­las­sung der Back­wa­ren nebst Heiß­ge­trän­ken habe daher ledig­lich der Aus­ge­stal­tung des Arbeits­plat­zes und der Schaf­fung güns­ti­ger betrieb­li­cher Arbeits­be­din­gun­gen gedient.

Gemäß § 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG kann der Arbeit­ge­ber die Lohn­steu­er mit einem Pausch­steu­er­satz von 25 % erhe­ben, soweit er arbeits­täg­lich Mahl­zei­ten im Betrieb an die Arbeit­neh­mer unent­gelt­lich oder ver­bil­ligt abgibt. Vor­aus­set­zung ist, dass die Mahl­zei­ten nicht als Lohn­be­stand­tei­le ver­ein­bart sind.

Die pau­scha­le Lohn­steu­er ist eine von der Steu­er des Arbeit­neh­mers abge­lei­te­te Steu­er, die dem Grun­de nach durch eine Tat­be­stands­ver­wirk­li­chung des Arbeit­neh­mers ent­steht 2. Die Über­nah­me der pau­scha­len Lohn­steu­er durch den Arbeit­ge­ber setzt mit­hin vor­aus, dass für den Arbeit­neh­mer eine in Gel­des­wert bestehen­de Ein­nah­me i.S. des § 19 EStG vor­liegt.

Zu den Ein­künf­ten aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit gehö­ren gemäß § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ‑neben Gehäl­tern und Löh­nen- auch ande­re Bezü­ge und Vor­tei­le, die "für" eine Beschäf­ti­gung im öffent­li­chen oder pri­va­ten Dienst gewährt wer­den, unab­hän­gig davon, ob ein Rechts­an­spruch auf sie besteht und ob es sich um lau­fen­de oder um ein­ma­li­ge Bezü­ge han­delt (§ 19 Abs. 1 Satz 2 EStG). Zum steu­er­ba­ren Arbeits­lohn zäh­len auch Sach­be­zü­ge i.S. des § 8 Abs. 2 EStG. Ein sol­cher Sach­be­zug kann nach § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG ins­be­son­de­re in "Kost" bestehen.

Die­se Bezü­ge oder Vor­tei­le gel­ten dann als für eine Beschäf­ti­gung gewährt, wenn sie durch das indi­vi­du­el­le Dienst­ver­hält­nis ver­an­lasst sind, ohne dass ihnen eine Gegen­leis­tung für eine kon­kre­te (ein­zel­ne) Dienst­leis­tung des Arbeit­neh­mers zugrun­de lie­gen muss. Eine Ver­an­las­sung durch das indi­vi­du­el­le Dienst­ver­hält­nis ist viel­mehr zu beja­hen, wenn die Ein­nah­men dem Emp­fän­ger mit Rück­sicht auf das Dienst­ver­hält­nis zuflie­ßen und sich als Ertrag der nicht­selb­stän­di­gen Arbeit dar­stel­len, wenn sich die Leis­tung des Arbeit­ge­bers also im wei­tes­ten Sin­ne als Gegen­leis­tung für das Zur­ver­fü­gung­stel­len der indi­vi­du­el­len Arbeits­kraft des Arbeit­neh­mers erweist 3.

Die­se Grund­sät­ze kom­men auch zur Anwen­dung, wenn der Arbeit­ge­ber sei­nen Arbeit­neh­mern Spei­sen und Geträn­ke unent­gelt­lich oder ver­bil­ligt zur Ver­fü­gung stellt 4, und zwar unge­ach­tet der Tat­sa­che, dass Ver­pfle­gungs­auf­wen­dun­gen grund­sätz­lich den für die Ein­künf­teer­mitt­lung unbe­acht­li­chen Bereich der Lebens­füh­rung betref­fen 5.

Nach die­sen Maß­stä­ben kommt im Streit­fall eine Lohn­steu­er­pau­scha­lie­rung nicht in Betracht. Denn es han­delt sich bei den zum Ver­zehr im Betrieb bereit­ge­stell­ten Back­wa­ren nebst Heiß­ge­tränk schon dem Grun­de nach nicht um Arbeits­lohn.

Die kos­ten­lo­se Über­las­sung der Back­wa­ren und Heiß­ge­trän­ke im Streit­zeit­raum stell­te zwar für die Arbeit­neh­mer der Arbeit­ge­be­rin einen Vor­teil dar. Die­ser war jedoch kei­ne Gegen­leis­tung der Arbeit­ge­be­rin für die Zur­ver­fü­gung­stel­lung der Arbeits­kraft. Hier­für spricht im Streit­fall ins­be­son­de­re, dass die Arbeit­ge­be­rin die Back­wa­ren und Heiß­ge­trän­ke nur zum sofor­ti­gen Ver­zehr im Betrieb bereit­stell­te. Sie wur­den allen Arbeit­neh­mern ohne Unter­schied gewährt. Der Ver­zehr fand in der Regel außer­dem nicht wäh­rend ech­ter Pau­sen, son­dern in der (bezahl­ten) Arbeits­zeit statt. Die Arbeit­neh­mer soll­ten beim Ver­zehr der Back­wa­ren und Heiß­ge­trän­ke in der Kan­ti­ne zusam­men kom­men und sich über beruf­li­che Ange­le­gen­hei­ten unter­ein­an­der sowie mit der "Füh­rungs­eta­ge" aus­tau­schen.

Bei die­ser Sach­la­ge war die Über­las­sung der Back­wa­ren nebst Heiß­ge­tränk mit Auf­wen­dun­gen des Arbeit­ge­bers zur Aus­ge­stal­tung des Arbeits­plat­zes und zur Schaf­fung güns­ti­ger betrieb­li­cher Arbeits­be­din­gun­gen ver­gleich­bar, denen kei­ne Ent­loh­nungs­funk­ti­on zukommt. Auf­grund die­ser Über­le­gun­gen hat der Bun­des­fi­nanz­hof schon bis­her z.B. die unent­gelt­li­che Abga­be von Geträn­ken an Arbeit­neh­mer zum Ver­brauch im Betrieb als nicht steu­er­ba­re Auf­merk­sam­kei­ten ange­se­hen 6.

Der Bun­des­fi­nanz­hof sieht sich bei die­ser Beur­tei­lung in Ein­klang mit der Auf­fas­sung der Finanz­ver­wal­tung. Nach R 19.6 Abs. 2 Satz 1 der Lohn­steu­er-Richt­li­ni­en in der im Streit­zeit­raum und auch wei­ter­hin gel­ten­den Fas­sung gehö­ren Geträn­ke und Genuss­mit­tel, die der Arbeit­ge­ber den Arbeit­neh­mern zum Ver­zehr im Betrieb unent­gelt­lich oder teil­ent­gelt­lich über­lässt, nicht zum Arbeits­lohn. Der Bun­des­fi­nanz­hof hält dies für eine im Grund­satz zutref­fen­de Aus­le­gung des Arbeits­lohn­be­griffs. Dies gilt jeden­falls dann, wenn die so zuge­wand­ten Vor­tei­le ‑wie im Streit­fall- nur ein gerin­ges Aus­maß errei­chen.

Das Finanz­ge­richt hat sich bei sei­ner inso­weit abwei­chen­den Wür­di­gung zu Unrecht auf das BFH-Urteil in BFHE 175, 271, BSt­Bl II 1995, 59 beru­fen. Der Bun­des­fi­nanz­hof hat dort unter B.II. der Grün­de ent­schie­den, dass der Arbeit­ge­ber, der sei­ne Arbeit­neh­mer außer­halb von her­kömm­li­chen Betriebs­ver­an­stal­tun­gen bewir­tet, in der Regel Arbeits­lohn zuwen­det und nur aus­nahms­wei­se dann etwas ande­res gilt, wenn Spei­sen und Geträn­ke anläss­lich und wäh­rend eines außer­ge­wöhn­li­chen Arbeits­ein­sat­zes aus durch den Arbeits­ab­lauf beding­ten Grün­den unent­gelt­lich über­las­sen wer­den. Dar­an hält der Bun­des­fi­nanz­hof wei­ter­hin fest. Jenes Urteil betraf aller­dings einen mit dem Streit­fall nicht ver­gleich­ba­ren Sach­ver­halt. Der Arbeit­ge­ber bewir­te­te dort zehn­mal im Jahr aus­ge­wähl­te lei­ten­de Ange­stell­te in einer Gast­stät­te zum Mit­tag­essen. Ein ähn­li­cher Sach­ver­halt ist vor­lie­gend nicht zu beur­tei­len.

Bei den von der Arbeit­ge­be­rin zur Ver­fü­gung gestell­ten Back­wa­ren und Heiß­ge­trän­ken han­del­te es sich ins­be­son­de­re auch nicht um eine Mahl­zeit, wie sie ein Früh­stück, Mit­tag­essen oder Abend­essen gemäß § 2 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 bis Nr. 3 SvEV dar­stellt, die grund­sätz­lich zu Arbeits­lohn führt und dann gemäß § 8 Abs. 2 Satz 6 EStG i.V.m. § 2 Abs. 1, Abs. 6 Satz 1 SvEV zu bewer­ten ist. Das Finanz­ge­richt hat inso­weit zutref­fend dar­auf erkannt, dass ein Heiß­ge­tränk mit unbe­leg­ten Back­wa­ren kein Früh­stück dar­stellt. Nach der Ver­kehrs­an­schau­ung muss für die Annah­me eines (ein­fa­chen) Früh­stücks jeden­falls ein Auf­strich oder Belag hin­zu­tre­ten. Dabei ist die Art der Bröt­chen ‑ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Finanz­amt- ohne Bedeu­tung. Es wür­de auch der Prak­ti­ka­bi­li­tät der Rechts­an­wen­dung im Mas­sen­fall­recht der Lohn­steu­er wider­spre­chen, woll­te man für die Anfor­de­run­gen, die an ein Früh­stück zu stel­len sind, nach der Art der dar­ge­reich­ten Bröt­chen dif­fe­ren­zie­ren.

Der Bun­des­fi­nanz­hof teilt auch nicht die Auf­fas­sung des Finanz­amt, auf­grund ver­än­der­ter Ess­ge­wohn­hei­ten kön­ne schon ein Kaf­fee (to go) und ein unter­wegs ver­zehr­tes unbe­leg­tes Bröt­chen als Früh­stück ange­se­hen wer­den. Es han­delt sich hier­bei viel­mehr um ein­zel­ne Lebens­mit­tel, die erst durch Kom­bi­na­ti­on mit wei­te­ren Lebens­mit­teln (z.B. But­ter, Auf­schnitt, Käse oder Mar­me­la­de) zu einem Früh­stück wer­den.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 3. Juli 2019 – VI R 36/​17

  1. FG Müns­ter, Urteil vom 31.05.2017 – 11 K 4108/​14[]
  2. BFH, Urtei­le vom 06.05.1994 – VI R 47/​93, BFHE 174, 363, BSt­Bl II 1994, 715; und vom 30.11.1989 – I R 14/​87, BFHE 159, 82, BSt­Bl II 1990, 993[]
  3. stän­di­ge Recht­spre­chung, z.B. BFH, Urtei­le vom 07.05.2014 – VI R 73/​12, BFHE 245, 230, BSt­Bl II 2014, 904, Rz 15; und vom 19.11.2015 – VI R 74/​14, BFHE 252, 129, BSt­Bl II 2016, 303, Rz 10[]
  4. BFH, Ent­schei­dun­gen vom 07.12.1984 – VI R 164/​79, BFHE 142, 483, BSt­Bl II 1985, 164; vom 05.05.1994 – VI R 55 – 56/​92, BFHE 174, 425, BSt­Bl II 1994, 771; vom 04.08.1994 – VI R 61/​92, BFHE 175, 271, BSt­Bl II 1995, 59; vom 19.11.2008 – VI R 80/​06, BFHE 223, 410, BSt­Bl II 2009, 547; und vom 21.01.2010 – VI R 51/​08, BFHE 228, 85, BSt­Bl II 2010, 700[]
  5. BFH, Urteil vom 18.08.2005 – VI R 32/​03, BFHE 210, 420, BSt­Bl II 2006, 30[]
  6. BFH, Urtei­le vom 17.07.1959 – VI 107/​57 U, BFHE 69, 406, BSt­Bl III 1959, 412; vom 24.01.1975 – VI R 242/​71, BFHE 114, 496, BSt­Bl II 1975, 340; und vom 21.03.1975 – VI R 94/​72, BFHE 115, 268, BSt­Bl II 1975, 486[]