Ver­bil­lig­te Arbeit­neh­mer­be­tei­li­gung als Arbeits­lohn

Der geld­wer­te Vor­teil aus dem ver­bil­lig­ten Erwerb einer Betei­li­gung, der im Hin­blick auf eine spä­te­re Beschäf­ti­gung als Geschäfts­füh­rer gewährt wird, ist als Arbeits­lohn zu berück­sich­ti­gen.

Ver­bil­lig­te Arbeit­neh­mer­be­tei­li­gung als Arbeits­lohn

Zu den Ein­künf­ten aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit gehö­ren gemäß § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ‑neben Gehäl­tern und Löh­nen- auch ande­re Bezü­ge und Vor­tei­le, die "für" eine Beschäf­ti­gung im öffent­li­chen oder pri­va­ten Dienst gewährt wer­den, unab­hän­gig davon, ob ein Rechts­an­spruch auf sie besteht und ob es sich um lau­fen­de oder um ein­ma­li­ge Bezü­ge han­delt (§ 19 Abs. 1 Satz 2 EStG). Die­se Bezü­ge oder Vor­tei­le gel­ten dann als für eine Beschäf­ti­gung gewährt, wenn sie durch das indi­vi­du­el­le Dienst­ver­hält­nis ver­an­lasst sind, ohne dass ihnen eine Gegen­leis­tung für eine kon­kre­te (ein­zel­ne) Dienst­leis­tung des Arbeit­neh­mers zugrun­de lie­gen muss. Eine Ver­an­las­sung durch das indi­vi­du­el­le Dienst­ver­hält­nis ist viel­mehr zu beja­hen, wenn die Ein­nah­men dem Emp­fän­ger mit Rück­sicht auf das Dienst­ver­hält­nis zuflie­ßen und sich als Ertrag der nicht­selb­stän­di­gen Arbeit dar­stel­len, wenn sich die Leis­tung des Arbeit­ge­bers also im wei­tes­ten Sin­ne als Gegen­leis­tung für das Zur­ver­fü­gung­stel­len der indi­vi­du­el­len Arbeits­kraft des Arbeit­neh­mers erweist 1. Damit kann auch der ver­bil­lig­te Erwerb einer Betei­li­gung 2, etwa von GmbH-Antei­len, zu Ein­nah­men aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 8 Abs. 1 EStG füh­ren, wenn der Vor­teil hier­aus dem Arbeit­neh­mer "für" sei­ne Arbeits­leis­tung gewährt wird. Ob es sich dabei um soge­nann­te ein­brin­gungs­ge­bo­re­ne Antei­le nach § 21 des Umwand­lungs­steu­er­ge­set­zes han­delt, ist inso­weit uner­heb­lich 3.

Arbeits­lohn kann nach der mitt­ler­wei­le stän­di­gen Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs 4 aus­nahms­wei­se auch bei der Zuwen­dung eines Drit­ten anzu­neh­men sein, wenn sie ein Ent­gelt "für" eine Leis­tung bil­det, die der Arbeit­neh­mer im Rah­men des Dienst­ver­hält­nis­ses für sei­nen Arbeit­ge­ber erbringt, erbracht hat oder erbrin­gen soll. Vor­aus­set­zung ist, dass sie sich für den Arbeit­neh­mer als Frucht sei­ner Arbeit für den Arbeit­ge­ber dar­stellt und im Zusam­men­hang mit dem Dienst­ver­hält­nis steht.

Dage­gen liegt dann kein Arbeits­lohn vor, wenn die Zuwen­dung wegen ande­rer Rechts­be­zie­hun­gen oder wegen sons­ti­ger, nicht auf dem Dienst­ver­hält­nis beru­hen­der Bezie­hun­gen zwi­schen Arbeit­neh­mer und Arbeit­ge­ber gewährt wird; Ent­spre­chen­des gilt, wenn die Zuwen­dung auf ande­ren Rechts­be­zie­hun­gen zwi­schen Arbeit­neh­mer und Drit­tem grün­det.

Ob eine Zuwen­dung durch das (u.U. zukünf­ti­ge) Dienst­ver­hält­nis 5 ver­an­lasst und damit als Arbeits­lohn zu beur­tei­len ist, obliegt in ers­ter Linie der tatrich­ter­li­chen Wür­di­gung durch das Finanz­ge­richt; dies gilt auch für die Zuwen­dung durch einen oder an einen Drit­ten. Denn ob der ent­spre­chen­de Leis­tungs­aus­tausch den Ein­künf­ten aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit oder auf­grund einer Son­der­rechts­be­zie­hung einer ande­ren Ein­kunfts­art oder dem nicht ein­kom­men­steu­er­ba­ren Bereich zuzu­rech­nen ist, kann nur auf­grund einer grund­sätz­lich der Tat­sa­chen­in­stanz vor­be­hal­te­nen Wür­di­gung aller wesent­li­chen Umstän­de des Ein­zel­fal­les ent­schie­den wer­den. Die per­sön­li­chen Auf­fas­sun­gen und Ein­schät­zun­gen der an der Zuwen­dung Betei­lig­ten sind inso­weit uner­heb­lich. Ent­schei­dend sind die vor­ge­fun­de­nen objek­ti­ven Tat­um­stän­de, die vom Finanz­ge­richt als Tat­sa­chen­in­stanz eigen­stän­dig zu wür­di­gen sind 6.

Nach § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG sind Ein­nah­men, die ‑wie vor­lie­gend- nicht in Geld bestehen, mit dem um übli­che Preis­nach­läs­se gemin­der­ten End­preis am Abga­be­ort und damit mit dem gemei­nen Wert (§ 11 Abs. 2 des Bewer­tungs­ge­set­zes ‑BewG-) anzu­set­zen 7. Die­ser ist nach § 11 Abs. 2 Satz 2 BewG unter Berück­sich­ti­gung des Ver­mö­gens und der Ertrags­aus­sich­ten der Kapi­tal­ge­sell­schaft zu schät­zen, sofern sich die­ser ‑wie im Streit­fall- nicht aus Vor­ver­käu­fen unter frem­den Drit­ten, die weni­ger als ein Jahr zurück­lie­gen, ablei­ten lässt.

Bun­des­fi­nanz­hof, Beschluss vom 26. Juni 2014 – VI R 94/​13

  1. stän­di­ge BFH-Recht­spre­chung, vgl. zuletzt BFH, Urteil vom 28.02.2013 – VI R 58/​11, BFHE 240, 345, BSt­Bl II 2013, 642, m.w.N.[]
  2. BFH, Urteil vom 07.05.2014 – VI R 73/​12, m.w.N., zur amt­li­chen Ver­öf­fent­li­chung bestimmt[]
  3. vgl. BFH, Urteil vom 12.10.2011 – I R 33/​10, BFHE 235, 388, BSt­Bl II 2012, 445[]
  4. vgl. Urtei­le in BFHE 240, 345, BSt­Bl II 2013, 642; vom 18.10.2012 – VI R 64/​11, BFHE 239, 270, BFH/​NV 2013, 131; vom 20.05.2010 – VI R 41/​09, BFHE 229, 346, BSt­Bl II 2010, 1022; jeweils m.w.N.[]
  5. vgl. BFH, Urteil vom 20.05.2005 – VI R 12/​08, BFHE 230, 136, BSt­Bl II 2010, 1069[]
  6. BFH, Urteil in BFHE 240, 345, BSt­Bl II 2013, 642, m.w.N.[]
  7. vgl. BFH, Urteil vom 07.05.2014 – VI R 73/​12[]