Verbilligte Arbeitnehmerbeteiligung als Arbeitslohn

Der geldwerte Vorteil aus dem verbilligten Erwerb einer Beteiligung, der im Hinblick auf eine spätere Beschäftigung als Geschäftsführer gewährt wird, ist als Arbeitslohn zu berücksichtigen.

Verbilligte Arbeitnehmerbeteiligung als Arbeitslohn

Zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gehören gemäß § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG -neben Gehältern und Löhnen- auch andere Bezüge und Vorteile, die „für“ eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst gewährt werden, unabhängig davon, ob ein Rechtsanspruch auf sie besteht und ob es sich um laufende oder um einmalige Bezüge handelt (§ 19 Abs. 1 Satz 2 EStG). Diese Bezüge oder Vorteile gelten dann als für eine Beschäftigung gewährt, wenn sie durch das individuelle Dienstverhältnis veranlasst sind, ohne dass ihnen eine Gegenleistung für eine konkrete (einzelne) Dienstleistung des Arbeitnehmers zugrunde liegen muss. Eine Veranlassung durch das individuelle Dienstverhältnis ist vielmehr zu bejahen, wenn die Einnahmen dem Empfänger mit Rücksicht auf das Dienstverhältnis zufließen und sich als Ertrag der nichtselbständigen Arbeit darstellen, wenn sich die Leistung des Arbeitgebers also im weitesten Sinne als Gegenleistung für das Zurverfügungstellen der individuellen Arbeitskraft des Arbeitnehmers erweist1. Damit kann auch der verbilligte Erwerb einer Beteiligung2, etwa von GmbH-Anteilen, zu Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 8 Abs. 1 EStG führen, wenn der Vorteil hieraus dem Arbeitnehmer „für“ seine Arbeitsleistung gewährt wird. Ob es sich dabei um sogenannte einbringungsgeborene Anteile nach § 21 des Umwandlungssteuergesetzes handelt, ist insoweit unerheblich3.

Arbeitslohn kann nach der mittlerweile ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs4 ausnahmsweise auch bei der Zuwendung eines Dritten anzunehmen sein, wenn sie ein Entgelt „für“ eine Leistung bildet, die der Arbeitnehmer im Rahmen des Dienstverhältnisses für seinen Arbeitgeber erbringt, erbracht hat oder erbringen soll. Voraussetzung ist, dass sie sich für den Arbeitnehmer als Frucht seiner Arbeit für den Arbeitgeber darstellt und im Zusammenhang mit dem Dienstverhältnis steht.

Dagegen liegt dann kein Arbeitslohn vor, wenn die Zuwendung wegen anderer Rechtsbeziehungen oder wegen sonstiger, nicht auf dem Dienstverhältnis beruhender Beziehungen zwischen Arbeitnehmer und Arbeitgeber gewährt wird; Entsprechendes gilt, wenn die Zuwendung auf anderen Rechtsbeziehungen zwischen Arbeitnehmer und Drittem gründet.

Ob eine Zuwendung durch das (u.U. zukünftige) Dienstverhältnis5 veranlasst und damit als Arbeitslohn zu beurteilen ist, obliegt in erster Linie der tatrichterlichen Würdigung durch das Finanzgericht; dies gilt auch für die Zuwendung durch einen oder an einen Dritten. Denn ob der entsprechende Leistungsaustausch den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit oder aufgrund einer Sonderrechtsbeziehung einer anderen Einkunftsart oder dem nicht einkommensteuerbaren Bereich zuzurechnen ist, kann nur aufgrund einer grundsätzlich der Tatsacheninstanz vorbehaltenen Würdigung aller wesentlichen Umstände des Einzelfalles entschieden werden. Die persönlichen Auffassungen und Einschätzungen der an der Zuwendung Beteiligten sind insoweit unerheblich. Entscheidend sind die vorgefundenen objektiven Tatumstände, die vom Finanzgericht als Tatsacheninstanz eigenständig zu würdigen sind6.

Nach § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG sind Einnahmen, die -wie vorliegend- nicht in Geld bestehen, mit dem um übliche Preisnachlässe geminderten Endpreis am Abgabeort und damit mit dem gemeinen Wert (§ 11 Abs. 2 des Bewertungsgesetzes -BewG-) anzusetzen7. Dieser ist nach § 11 Abs. 2 Satz 2 BewG unter Berücksichtigung des Vermögens und der Ertragsaussichten der Kapitalgesellschaft zu schätzen, sofern sich dieser -wie im Streitfall- nicht aus Vorverkäufen unter fremden Dritten, die weniger als ein Jahr zurückliegen, ableiten lässt.

Bundesfinanzhof, Beschluss vom 26. Juni 2014 – VI R 94/13

  1. ständige BFH-Rechtsprechung, vgl. zuletzt BFH, Urteil vom 28.02.2013 – VI R 58/11, BFHE 240, 345, BStBl II 2013, 642, m.w.N.[]
  2. BFH, Urteil vom 07.05.2014 – VI R 73/12, m.w.N., zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt[]
  3. vgl. BFH, Urteil vom 12.10.2011 – I R 33/10, BFHE 235, 388, BStBl II 2012, 445[]
  4. vgl. Urteile in BFHE 240, 345, BStBl II 2013, 642; vom 18.10.2012 – VI R 64/11, BFHE 239, 270, BFH/NV 2013, 131; vom 20.05.2010 – VI R 41/09, BFHE 229, 346, BStBl II 2010, 1022; jeweils m.w.N.[]
  5. vgl. BFH, Urteil vom 20.05.2005 – VI R 12/08, BFHE 230, 136, BStBl II 2010, 1069[]
  6. BFH, Urteil in BFHE 240, 345, BStBl II 2013, 642, m.w.N.[]
  7. vgl. BFH, Urteil vom 07.05.2014 – VI R 73/12[]