Ver­si­che­rungs­ra­bat­te als Arbeits­lohn?

Wer­den Rabat­te beim Abschluss von Ver­si­che­rungs­ver­trä­gen sowohl Arbeit­neh­mern von Geschäfts­part­nern als auch einem wei­te­ren Per­so­nen­kreis (Ange­hö­ri­ge der gesam­ten Ver­si­che­rungs­bran­che, Arbeit­neh­mer wei­te­rer Unter­neh­men) ein­ge­räumt, so liegt hier­in kein Arbeits­lohn.

Ver­si­che­rungs­ra­bat­te als Arbeits­lohn?

Im hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Streit­fall hat­ten die Arbeit­neh­mer der Klä­ge­rin Pro­duk­te zwei­er Ver­si­che­rungs­un­ter­neh­men zu ver­bil­lig­ten Tari­fen erhal­ten. Bezüg­lich der streit­ge­gen­ständ­li­chen Rabat­te bestan­den kei­ner­lei Ver­ein­ba­run­gen oder Abspra­chen zwi­schen der Arbeit­ge­be­rin und den Ver­si­che­rungs­un­ter­neh­men. Die gewähr­ten Rabat­te des einen Ver­si­che­rungs­un­ter­neh­mens stan­den sämt­li­chen Innen- und Außen­dienst­mit­ar­bei­tern aller deut­schen Ver­si­che­rungs­un­ter­neh­men offen; außer an die Zuge­hö­rig­keit zur Ver­si­che­rungs­bran­che waren sie an kei­ne wei­te­ren Bedin­gun­gen geknüpft. Die von dem ande­ren Ver­si­che­rungs­un­ter­neh­men gewähr­ten Rabat­te wur­den nicht nur akti­ven Mit­ar­bei­tern und Pen­sio­nä­ren des Ver­si­che­rungs­un­ter­neh­mens, son­dern auch Beschäf­tig­ten ande­rer Unter­neh­men gewährt; ein­zi­ge Vor­aus­set­zung war inso­weit die Betriebs­zu­ge­hö­rig­keit zu einem die­ser Unter­neh­men. Die Arbeit­ge­be­rin unter­warf die gewähr­ten Rabat­te nicht dem Lohn­steu­er­ab­zug. Das Finanz­amt ver­trat die Auf­fas­sung, es han­de­le sich bei den gewähr­ten Rabat­ten um Lohn­zah­lun­gen durch Drit­te und nahm die Arbeit­ge­be­rin in Haf­tung.

Das Finanz­ge­richt hat sich die­ser Auf­fas­sung ange­schlos­sen und die Kla­ge abge­wie­sen. Der Bun­des­fi­nanz­hof hat das finanz­ge­richt­li­che Urteil nun auf­ge­ho­ben und ent­schie­den, dass die den Arbeit­neh­mern der Arbeit­ge­be­rin von Drit­ten ein­ge­räum­ten Rabat­te kei­nen Arbeits­lohn begrün­den, da sie nicht nur die­sen, son­dern auch Arbeit­neh­mern nicht ver­bun­de­ner Unter­neh­men gewährt wor­den sei­en.

Mit der Ent­schei­dung knüpft der Bun­des­fi­nanz­hof an sei­ne bis­he­ri­ge Recht­spre­chung zur Rabatt­ge­wäh­rung an. Danach begrün­den Rabat­te, die der Arbeit­ge­ber nicht nur sei­nen Arbeit­neh­mern, son­dern auch frem­den Drit­ten übli­cher­wei­se ein­räumt, bei den Arbeit­neh­mern kei­nen Arbeits­lohn. Nach Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanz­hofs müs­se dies erst recht gel­ten, wenn es um von Drit­ten gewähr­te Preis­vor­tei­le gehe. Im Streit­fall spre­che nichts dafür, dass die­se Rabat­te, wenn sie auch Arbeit­neh­mern ein­ge­räumt wer­den, als Vor­teil für deren Beschäf­ti­gung gewährt wer­den. Es lie­ge viel­mehr nahe, dass die rabatt­ge­wäh­ren­den Unter­neh­men sich durch die Vor­ge­hens­wei­se aus eigen­wirt­schaft­li­chen Grün­den einen attrak­ti­ve­ren Kun­den­kreis erschlie­ßen woll­ten.

Nach § 42d Abs. 1 Nr. 1 EStG haf­tet der Arbeit­ge­ber für die Lohn­steu­er, die er nach § 38 Abs. 1 Sät­ze 1 und 3, Abs. 3 Satz 1 EStG vom Arbeits­lohn ein­zu­be­hal­ten und nach § 41a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG abzu­füh­ren hat.

Zu den Ein­künf­ten aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit gehö­ren gemäß § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ‑neben Gehäl­tern und Löh­nen- auch ande­re Bezü­ge und Vor­tei­le, die "für" eine Beschäf­ti­gung im öffent­li­chen und pri­va­ten Dienst gewährt wer­den, unab­hän­gig davon, ob ein Rechts­an­spruch auf sie besteht und ob es sich um lau­fen­de oder um ein­ma­li­ge Bezü­ge han­delt (§ 19 Abs. 1 Satz 2 EStG). Die­se Bezü­ge gel­ten dann als für eine Beschäf­ti­gung gewährt, wenn sie durch das indi­vi­du­el­le Dienst­ver­hält­nis ver­an­lasst sind, ohne dass ihnen eine Gegen­leis­tung für eine kon­kre­te (ein­zel­ne) Dienst­leis­tung des Arbeit­neh­mers zugrun­de lie­gen muss. Eine Ver­an­las­sung durch das indi­vi­du­el­le Dienst­ver­hält­nis ist viel­mehr zu beja­hen, wenn die Ein­nah­men dem Emp­fän­ger mit Rück­sicht auf das Dienst­ver­hält­nis zuflie­ßen und sich als Ertrag der nicht­selb­stän­di­gen Arbeit dar­stel­len, sich die Leis­tung des Arbeit­ge­bers also im wei­tes­ten Sin­ne als Gegen­leis­tung für das Zur­ver­fü­gung­stel­len der indi­vi­du­el­len Arbeits­kraft des Arbeit­neh­mers erweist 1.

Arbeits­lohn kann nach der mitt­ler­wei­le stän­di­gen Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs 2 aus­nahms­wei­se auch bei der Zuwen­dung eines Drit­ten anzu­neh­men sein, wenn sie ein Ent­gelt "für" eine Leis­tung dar­stellt, die der Arbeit­neh­mer im Rah­men des Dienst­ver­hält­nis­ses für sei­nen Arbeit­ge­ber erbringt, erbracht hat oder erbrin­gen soll. Vor­aus­set­zung ist, dass sich die Leis­tung des Drit­ten für den Arbeit­neh­mer als Frucht sei­ner Arbeit für den Arbeit­ge­ber dar­stellt und im Zusam­men­hang mit dem Dienst­ver­hält­nis steht. Dage­gen liegt dann kein Arbeits­lohn vor, wenn die Zuwen­dung wegen ande­rer Rechts­be­zie­hun­gen oder wegen sons­ti­ger, nicht auf dem Dienst­ver­hält­nis beru­hen­der Bezie­hun­gen zwi­schen Arbeit­neh­mer und Arbeit­ge­ber gewährt wird. Ent­spre­chen­des gilt, wenn die Zuwen­dung auf ande­ren Rechts­be­zie­hun­gen zwi­schen Arbeit­neh­mer und Drit­tem grün­det.

Rabat­te, die der Arbeit­ge­ber nicht nur sei­nen Arbeit­neh­mern, son­dern auch frem­den Drit­ten übli­cher­wei­se ein­räumt, begrün­den bei den Arbeit­neh­mern kei­nen Arbeits­lohn. Soweit und in der Höhe, als Preis­nach­läs­se auch im nor­ma­len Geschäfts­ver­kehr unter frem­den Drit­ten erzielt wer­den kön­nen, spricht nichts dafür, dass die­se Rabat­te, wenn sie auch Arbeit­neh­mern ein­ge­räumt wer­den, als Vor­teil für deren Beschäf­ti­gung gewährt wer­den. Denn es fehlt an einem aus dem Arbeits­ver­hält­nis stam­men­den Vor­teil als Grund­vor­aus­set­zung für Ein­künf­te i.S. des § 19 Abs. 1 Satz 1 EStG 3.

Dies gilt erst recht, wenn es um von Drit­ten gewähr­te Preis­vor­tei­le geht 4. Denn bei Leis­tun­gen Drit­ter liegt Arbeits­lohn nur vor, wenn sich aus den Umstän­den ergibt, dass die von Drit­ten ein­ge­räum­ten Vor­tei­le nicht auf deren eigen­wirt­schaft­li­chen Inter­es­sen grün­den, son­dern die für den Arbeit­ge­ber erbrach­te Arbeits­leis­tung ent­gel­ten sol­len.

Ob eine Zuwen­dung durch das Dienst­ver­hält­nis ver­an­lasst und damit als Arbeits­lohn zu beur­tei­len ist, obliegt in ers­ter Linie der tatrich­ter­li­chen Wür­di­gung durch das Finanz­ge­richt; dies gilt auch für die Zuwen­dung durch einen Drit­ten. Denn es ist auf­grund einer grund­sätz­lich der Tat­sa­chen­in­stanz vor­be­hal­te­nen Wür­di­gung aller wesent­li­chen Umstän­de des Ein­zel­falls zu ent­schei­den, ob der ent­spre­chen­de Leis­tungs­aus­tausch den Ein­künf­ten aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit, einer ande­ren Ein­kunfts­art oder dem nicht ein­kom­men­steu­er­ba­ren Bereich zuzu­rech­nen ist. Ent­schei­dend ist inso­weit nicht die per­sön­li­che Ein­schät­zung der an der Zuwen­dung Betei­lig­ten, son­dern die von der Tat­sa­chen­in­stanz zu wür­di­gen­den objek­ti­ven Umstän­de des Ein­zel­falls 5. In die tatrich­ter­li­che Wür­di­gung sind ‑ent­spre­chend ihrer Bedeu­tung- alle wesent­li­chen Umstän­de des zu beur­tei­len­den Sach­ver­halts ein­zu­be­zie­hen.

Das Finanz­ge­richt hat in der Vor­in­stanz den Ent­loh­nungs­cha­rak­ter der Rabat­te letzt­lich ein­zig dar­an fest­ge­macht, dass die Tarif­vor­tei­le über die Ver­wei­sung auf das Per­so­nal­hand­buch Gegen­stand des Arbeits­ver­trags gewe­sen sei­en.

Die­se Fest­stel­lung lässt jedoch nicht den Schluss auf das Vor­lie­gen von Arbeits­lohn zu, weil allein aus dem Hin­weis dar­auf, dass Drit­te mög­li­cher­wei­se auf ihre Leis­tun­gen Rabat­te ein­räu­men, nicht auf eine zusätz­li­che Gegen­leis­tung für das Zur­ver­fü­gung­stel­len der indi­vi­du­el­len Arbeits­kraft durch Drit­te geschlos­sen wer­den kann. Denn nach den Fest­stel­lun­gen der Vor­in­stanz war eine Rabatt­ge­wäh­rung durch die – X bzw. Z nicht der­ge­stalt in die Arbeits­ver­trä­ge ein­be­zo­gen, dass den Arbeit­neh­mern der Arbeit­ge­be­rin hier­auf ein Anspruch ein­ge­räumt wor­den wäre. Viel­mehr ist ledig­lich von einem Hin­weis auf das Per­so­nal­hand­buch die Rede, in dem wie­der­um Infor­ma­tio­nen über Ansprech­part­ner ent­hal­ten waren, über die Ver­trä­ge abge­schlos­sen wer­den konn­ten.

Auch die ver­meint­li­che Mit­wir­kung der Arbeit­ge­be­rin an der Ver­schaf­fung der Vor­tei­le erlaubt es nicht, ein­ge­räum­te Rabat­te als Arbeits­lohn anzu­se­hen.

Der Hin­weis auf das Per­so­nal­hand­buch ist eben­so wie das Zur­ver­fü­gung­stel­len von Räum­lich­kei­ten für Tref­fen der Arbeit­neh­mer mit den Ansprech­part­nern der Ver­si­che­run­gen schon nicht als akti­ves Mit­wir­ken anzu­se­hen. Dar­über hin­aus gehö­ren Rabat­te, die ein Drit­ter ein­räumt, nicht allein des­halb zum Arbeits­lohn, weil der Arbeit­ge­ber an deren Ver­schaf­fung mit­ge­wirkt hat. Zwar kann eine Mit­wir­kung des Arbeit­ge­bers an Preis­vor­tei­len, die Arbeit­neh­mern von drit­ter Sei­te ein­ge­räumt wer­den, dafür spre­chen, dass die Dritt­zu­wen­dung wirt­schaft­lich betrach­tet Arbeits­lohn ist. Ent­schei­dend ist aber, ob die Zuwen­dung des Drit­ten Prä­mie oder Beloh­nung für eine Leis­tung ist, die der Arbeit­neh­mer im Rah­men sei­nes Arbeits­ver­hält­nis­ses für den Arbeit­ge­ber erbringt 6.

Im Streit­fall sicher­ten sich die Drit­ten ‑die Ver­si­che­rungs­un­ter­neh­men- durch die Rabat­te aus eigen­wirt­schaft­li­chen Grün­den einen leicht zugäng­li­chen und auf­grund der nied­ri­gen Mar­ke­ting- und Ver­triebs­kos­ten sowie des gerin­gen Betreu­ungs­be­darfs attrak­ti­ven Kun­den­kreis. Nach den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt wur­den die Vor­tei­le auch Arbeit­neh­mern nicht ver­bun­de­ner Unter­neh­men gewährt, fer­ner bestan­den kei­ne Ver­ein­ba­run­gen zwi­schen der Arbeit­ge­be­rin und Ver­si­che­rungs­un­ter­neh­men, aus denen ein Zusam­men­hang mit den indi­vi­du­el­len Dienst­ver­hält­nis­sen abge­lei­tet wer­den könn­te.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 10. April 2014 – VI R 62/​11

  1. stän­di­ge Recht­spre­chung, vgl. BFH, Urtei­le vom 28.02.2013 – VI R 58/​11, BFHE 240, 345, BSt­Bl II 2013, 642; vom 07.05.2014 – VI R 73/​12[]
  2. vgl. BFH, Urtei­le in BFHE 240, 345, BSt­Bl II 2013, 642; vom 18.10.2012 – VI R 64/​11, BFHE 239, 270, BFH/​NV 2013, 131; vom 20.05.2010 – VI R 41/​09, BFHE 229, 346, BSt­Bl II 2010, 1022; vom 07.05.2014 – VI R 73/​12[]
  3. vgl. BFH, Urtei­le vom 02.02.1990 – VI R 15/​86, BFHE 159, 513, BSt­Bl II 1990, 472; vom 04.05.2006 – VI R 28/​05, BFHE 213, 484, BSt­Bl II 2006, 781; vom 26.07.2012 – VI R 27/​11, BFHE 238, 376, BSt­Bl II 2013, 402[]
  4. vgl. auch BFH, Urteil in BFHE 229, 346, BSt­Bl II 2010, 1022, zum Ver­zicht auf Abschluss­ge­büh­ren durch Drit­te[]
  5. vgl. z.B. BFH, Urtei­le in BFHE 240, 345, BSt­Bl II 2013, 642; vom 07.05.2014 – VI R 73/​12[]
  6. BFH, Urteil vom 24.02.1981 – VIII R 109/​76, BFHE 133, 375, BSt­Bl II 1981, 707; BFH, Urteil in BFHE 239, 270, BFH/​NV 2013, 131[]