Verwendungsbezogene Zuschüsse für eine private Zusatzkrankenversicherung – als Barlohn

Ein vom Arbeitgeber an einen Arbeitnehmer gezahlter Zuschuss für dessen private Zusatzkrankenversicherung wird angesichts des durch die Förderung des zusätzlichen Versicherungsschutzes für den Arbeitnehmer sich ergebenden eigenen Vorteils nicht im ganz überwiegend eigenbetrieblichen Interesse des Arbeitgebers erbracht.

Zahlt der Arbeitgeber seinem Arbeitnehmer einen Zuschuss unter der Bedingung, dass dieser mit einem vom Arbeitgeber benannten Unternehmen einen Vertrag schließt, wendet er Geld und nicht eine Sache zu. Ein Sachbezug liegt in einem solchen Fall nur vor, wenn damit ein arbeitsrechtliches Versprechen erfüllt wird, das auf Gewährung von Sachlohn gerichtet ist.

Zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gehören gemäß § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG -neben Gehältern und Löhnen- auch andere Bezüge und Vorteile, die „für“ eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst gewährt werden, unabhängig davon, ob ein Rechtsanspruch auf sie besteht und ob es sich um laufende oder um einmalige Bezüge handelt (§ 19 Abs. 1 Satz 2 EStG). Diese Bezüge oder Vorteile gelten dann als für eine Beschäftigung gewährt, wenn sie durch das individuelle Dienstverhältnis veranlasst sind, ohne dass ihnen eine Gegenleistung für eine konkrete (einzelne) Dienstleistung des Arbeitnehmers zugrunde liegen muss. Eine Veranlassung durch das individuelle Dienstverhältnis ist vielmehr zu bejahen, wenn die Einnahmen dem Empfänger mit Rücksicht auf das Dienstverhältnis zufließen und sich als Ertrag der nichtselbständigen Arbeit darstellen, wenn sich die Leistung des Arbeitgebers also im weitesten Sinne als Gegenleistung für das Zurverfügungstellen der individuellen Arbeitskraft des Arbeitnehmers erweist1.

Vorteile, die sich bei objektiver Würdigung aller Umstände nicht als Entlohnung, sondern lediglich als notwendige Begleiterscheinung betriebsfunktionaler Zielsetzungen erweisen, sind dagegen nicht als Arbeitslohn anzusehen. Vorteile besitzen danach keinen Arbeitslohncharakter, wenn sie im ganz überwiegend eigenbetrieblichen Interesse des Arbeitgebers gewährt werden. Das ist der Fall, wenn sich aus den Begleitumständen wie Anlass, Art und Höhe des Vorteils, Auswahl der Begünstigten, freie oder nur gebundene Verfügbarkeit, Freiwilligkeit oder Zwang zur Annahme des Vorteils und seiner besonderen Geeignetheit für den jeweils verfolgten betrieblichen Zweck ergibt, dass diese Zielsetzung ganz im Vordergrund steht und ein damit einhergehendes eigenes Interesse des Arbeitnehmers, den betreffenden Vorteil zu erlangen, vernachlässigt werden kann2.

Bei Heranziehung dieser Grundsätze ist das Finanzgericht zu Recht davon ausgegangen, dass die von der Arbeitgeberin an ihre Arbeitnehmer gezahlten Zuschüsse für deren private Krankenzusatzversicherungen bei diesen zu Arbeitslohn i.S. des § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG führen. Insbesondere hat es stillschweigend zutreffend angenommen, dass angesichts der Vorteile, die sich für die Arbeitnehmer durch die Förderung des zusätzlichen Versicherungsschutzes ergeben, ein ganz überwiegend eigenbetriebliches Interesse des Arbeitgebers nicht bejaht werden kann3.

Im vorliegenden Fall handelte es sich bei den von der Arbeitgeberin an ihre Arbeitnehmer gezahlten Zuschüssen jedoch nicht um Sachlohn:

Zum steuerbaren Arbeitslohn gehören auch Sachbezüge i.S. des § 8 Abs. 2 EStG. Die Frage, ob Bar- oder Sachlohn vorliegt, ist u.a. im Hinblick auf die Freigrenze des § 8 Abs. 2 Satz 11 EStG erheblich. Denn nach dieser Vorschrift bleiben Sachbezüge außer Ansatz, wenn die sich nach Anrechnung der vom Steuerpflichtigen gezahlten Entgelte ergebenden Vorteile insgesamt 44 EUR im Kalendermonat nicht übersteigen.

Nach der Bundesfinanzhofsrechtsprechung ist für die Abgrenzung von Bar- und Sachlohn der Rechtsgrund des Zuflusses entscheidend4. Auf Grundlage der arbeitsvertraglichen Vereinbarungen ist zu ermitteln, welche Leistung der Arbeitnehmer vom Arbeitgeber beanspruchen kann. Ein Sachbezug unterscheidet sich von Barlohn durch die Art des arbeitgeberseitig zugesagten und daher arbeitnehmerseitig zu beanspruchenden Vorteils selbst und nicht durch die Art und Weise der Erfüllung dieses Anspruchs. Kann der Arbeitnehmer lediglich die Sache selbst beanspruchen, liegen daher Sachbezüge i.S. des § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG vor, die unter den weiteren Voraussetzungen des § 8 Abs. 2 Satz 11 EStG außer Ansatz bleiben. Unerheblich ist dann, ob der Arbeitnehmer die Sache unmittelbar vom Arbeitgeber erhält oder ob der Arbeitnehmer die Sache von einem Dritten auf Kosten des Arbeitgebers bezieht. Es kommt daher nicht darauf an, ob der Arbeitnehmer selbst Vertragspartner des Dritten geworden ist oder der Arbeitgeber die Sachleistung beim Dritten bezieht5. Hat der Arbeitnehmer dagegen auch einen Anspruch darauf, dass sein Arbeitgeber ihm anstelle der Sache den Barlohn in Höhe des Werts der Sachbezüge ausbezahlt, liegen auch dann keine Sachbezüge, sondern Barlohn vor, wenn der Arbeitgeber die Sache zuwendet.

Zahlt der Arbeitgeber seinem Arbeitnehmer einen Zuschuss unter der Bedingung, dass dieser mit einem vom Arbeitgeber benannten Unternehmen einen Vertrag schließt, wendet er Geld und nicht eine Sache zu. Ein Sachbezug liegt in einem solchen Fall nur vor, wenn damit ein arbeitsrechtliches Versprechen erfüllt wird, das auf Gewährung von Sachlohn gerichtet ist.

Ob die Arbeitnehmer gegen die Arbeitgeberin einen arbeitsrechtlichen Anspruch auf eine Sachleistung oder eine Geldleistung hatten, ist durch Auslegung der zwischen den Arbeitsvertragsparteien geschlossenen Vereinbarungen gemäß §§ 133, 157 BGB zu bestimmen. Es ist der wirkliche Wille des Erklärenden zu erforschen und nicht an dem buchstäblichen Sinn des Ausdrucks zu haften. Empfangsbedürftige Willenserklärungen sind so auszulegen, wie sie der Erklärungsempfänger nach Treu und Glauben mit Rücksicht auf die Verkehrssitte unter Berücksichtigung aller ihm bekannten Umstände verstehen musste6.

Zwar gehört die Auslegung von Verträgen und Willenserklärungen zum Bereich der tatsächlichen Feststellungen und bindet den BFH gemäß § 118 Abs. 2 FGO, wenn sie den Grundsätzen der §§ 133, 157 BGB entspricht und nicht gegen Denkgesetze und Erfahrungssätze verstößt, d.h. jedenfalls möglich ist7. Das Revisionsgericht prüft jedoch, ob das Finanzgericht die gesetzlichen Auslegungsregeln sowie die Denkgesetze und Erfahrungssätze beachtet und die für die Vertragsauslegung bedeutsamen Begleitumstände erforscht und rechtlich zutreffend gewürdigt hat. Die rechtliche Einordnung des von den Vertragspartnern Gewollten am Maßstab der jeweils einschlägigen Normen ist für das Revisionsgericht nicht nach § 118 Abs. 2 FGO bindend, sondern in vollem Umfang nachprüfbare Rechtsanwendung8.

Im vorliegenden Fall hatte das Finanzgericht Mecklenburg-Vorpommern9 in der Vorinstanz angenommen, die Arbeitgeberin habe ihren Arbeitnehmern Sachlohn zugewandt. Dies beurteilte der Bundesfinanzhof jedoch anders:

Das Finanzgericht hat seine Annahme, die Arbeitgeberin habe ihren Arbeitnehmern Sachlohn zugewandt, allein darauf gestützt, dass sie die Gewährung der Zuschüsse an die Bedingung geknüpft habe, eine bestimmte Zusatzkrankenversicherung abzuschließen. Es hat aber nicht aufgezeigt, aus welchen Tatsachen es den Schluss gezogen hat, die Arbeitgeberin habe -entgegen der tatsächlichen Abwicklung- gleichwohl ihren Arbeitnehmern Versicherungsschutz und nicht nur eine Geldzahlung unter einer Auflage versprochen. Die Vertragsauslegung des Finanzgericht erweist sich daher als rechtsfehlerhaft und bindet den Bundesfinanzhof folglich nicht. Da das Finanzgericht die zur Vertragsauslegung erforderlichen tatsächlichen Feststellungen getroffen hat (§ 118 Abs. 2 FGO), kann der Bundesfinanzhof die Vereinbarungen selbst auslegen10.

Die Arbeitgeberin hat ihren Arbeitnehmern Geld und keine Sache versprochen. Nach den Feststellungen des Finanzgericht wurde über die Zuschüsse der Arbeitgeberin zu den von ihren Arbeitnehmern abgeschlossenen Krankenversicherungsverträgen kein Vertrag in Schrift- oder Textform abgeschlossen. Tatsächlich zahlte die Arbeitgeberin ihren Arbeitnehmern Zuschüsse -also Geld- zu deren im eigenen Namen abgeschlossenen Versicherungen. Umstände, aus denen sich ergeben könnte, sie habe ihren Arbeitnehmern gleichwohl Krankenversicherungsschutz versprochen, sind nicht ersichtlich. Insbesondere lässt der Inhalt des Mitarbeiteraushangs nicht den Schluss zu, die Arbeitgeberin habe ihren Arbeitnehmern ein Angebot zur Verschaffung von Krankenversicherungsschutz unterbreitet. Das dort angesprochene Anbieten der Krankenzusatzversicherung beschränkte sich letztlich darauf, dass die Arbeitgeberin ihren Mitarbeitern durch die Vermittlung eines Termins mit einem Berater der Versicherung die Möglichkeit zum Abschluss einer solchen Versicherung verschaffte und anschließend im Fall des Abschlusses eines entsprechenden Vertrags einen Zuschuss zu den von den Arbeitnehmern geschuldeten Versicherungsprämien leistete.

Anders als in der am 7.06.2018 entschiedenen Sache11 gewährte die Arbeitgeberin ihren Mitarbeitern keinen betrieblichen Krankenversicherungsschutz. Die einzelnen Arbeitnehmer der Arbeitgeberin hatten vielmehr lediglich einen Anspruch auf Gewährung eines Geldzuschusses unter der Bedingung, dass sie eine private Krankenzusatzversicherung bei der von der Arbeitgeberin vermittelten Versicherung abschlossen.

Selbst wenn sich die Arbeitgeberin in dem Rahmenvertrag mit der Versicherungsgesellschaft -wie von ihr im Schriftsatz vom … vorgetragen- verpflichtet haben sollte, alle aufnahmefähigen (auch künftige) Mitarbeiter auf die Versicherungsmöglichkeit hinzuweisen, ergibt sich hieraus keine Verpflichtung der Arbeitgeberin, ihren Arbeitnehmern Versicherungsschutz, also eine Sachleistung, zu gewähren.

Entgegen der Auffassung der Arbeitgeberin ist das BFH-Urteil in BFHE 232, 56, BStBl II 2011, 386 nicht so zu verstehen, dass ein unter einer Bedingung gezahlter Zuschuss stets zu Sachlohn führt. Auch in dieser Entscheidung hat der Bundesfinanzhof vielmehr betont, dass auf Grundlage der arbeitsvertraglichen Vereinbarungen zu ermitteln ist, welche Leistung der Arbeitnehmer vom Arbeitgeber beanspruchen kann, mit anderen Worten der Rechtsgrund der Zuwendung maßgebend ist. Wenn das arbeitsvertragliche Versprechen auf die Gewährung eines Sachbezugs gerichtet ist, kommt es hiermit auf die Art und Weise der Durchführung nicht (mehr) an.

Dies gilt insbesondere, wenn der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer nicht unmittelbar eine Sache zuwendet, sondern ihm Geld überlässt. Denn eine Sachzuwendung liegt -wie bereits dargelegt- nur vor, wenn der Arbeitgeber nach der arbeitsvertraglichen Vereinbarung eine Sachleistung schuldet und den Geldbetrag lediglich an erfüllungsstatt leistet. Schuldet der Arbeitgeber -wie im Streitfall- von vornherein nur einen Geldbetrag, vermag auch eine mit der Zahlung verknüpfte Bedingung die Geldleistung nicht in eine Sachleistung umzuqualifizieren.

Da die Arbeitgeberin ihren Arbeitnehmern -wie ausgeführt- arbeitsvertraglich keinen Versicherungsschutz zugesagt hat, sondern lediglich einen Zuschuss in Geld zu einer von den Arbeitnehmern abgeschlossenen Versicherung, steht im Streitfall gerade nicht lediglich die Art und Weise der Erfüllung des arbeitsvertraglich zugesagten Anspruchs in Frage12.

Aus diesem Grund ist auch nicht aus dem BFH, Urteil in BFHE 232, 62, BStBl II 2011, 389 zu folgern, dass die Arbeitgeberin ihren Arbeitnehmern Sachlohn zugewandt hat. Denn anders als bei Überlassung eines Benzingutscheins über eine bestimmte Literzahl bzw. einem arbeitsrechtlichen Versprechen, eine festgelegte Menge Kraftstoff auf Kosten des Arbeitgebers tanken zu dürfen, hatten die Arbeitnehmer gegen die Arbeitgeberin von vornherein nur einen Geldanspruch, wenn auch unter der Bedingung, dass sie eine private Krankenzusatzversicherung bei der benannten Krankenversicherung abschlossen.

Die von der Arbeitgeberin geforderte Gleichbehandlung der vorliegend von ihr versprochenen Geldleistungen mit Sachbezugsversprechen unter Hingabe von Geschenkgutscheinen kommt nicht in Betracht. Bei einem Geschenkgutschein, wie er der Entscheidung in BFHE 232, 50, BStBl II 2011, 383 zugrunde liegt, handelt es sich um ein so genanntes kleines Inhaberpapier i.S. des § 807 BGB13. D.h., der Aussteller des Geschenkgutscheins muss demjenigen, der diesen vorlegt, die versprochene Leistung erfüllen. Mit der Zuwendung eines Geschenkgutscheins wendet der Arbeitgeber seinem Arbeitnehmer mithin das Recht zu, bis zur Höhe des jeweiligen Gutscheinwerts Waren oder Dienstleistungen, also Sachbezüge, von dem Aussteller zu beziehen. Hiermit ist der von der Arbeitgeberin gezahlte Zuschuss nicht vergleichbar.

Gleiches gilt für Geldsurrogate, wie z.B. die von der Arbeitgeberin angesprochenen Geldkarten. Diese enthalten keine Leistungsverpflichtung und fallen daher schon nicht unter § 807 BGB14.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 4. Juli 2018 – VI R 16/17

Fußnoten:

  1. ständige Rechtsprechung, z.B. BFH, Urteile vom 07.05.2014 – VI R 73/12, BFHE 245, 230, BStBl II 2014, 904, Rz 15; vom 19.11.2015 – VI R 74/14, BFHE 252, 129, BStBl II 2016, 303, Rz 10; und vom 10.03.2016 – VI R 58/14, BFHE 253, 243, BStBl II 2016, 621, Rz 16 []
  2. ständige Rechtsprechung, z.B. BFH, Urteile vom 14.11.2013 – VI R 36/12, BFHE 243, 520, BStBl II 2014, 278, Rz 10, und in BFHE 253, 243, BStBl II 2016, 621, Rz 17 []
  3. hierzu auch BFH, Urteil vom 16.04.1999 – VI R 66/97, BFHE 188, 338, BStBl II 2000, 408, und BFH, Beschluss vom 18.07.2007 – VI B 125/06, BFH/NV 2007, 2099 []
  4. grundlegend BFH, Urteile vom 11.11.2010 – VI R 21/09, BFHE 232, 50, BStBl II 2011, 383; – VI R 27/09, BFHE 232, 56, BStBl II 2011, 386, und – VI R 41/10, BFHE 232, 62, BStBl II 2011, 389 []
  5. BFH, Urteil in BFHE 232, 56, BStBl II 2011, 386, Rz 17 []
  6. BFH, Urteil vom 03.12 2015 – IV R 43/13, BFH/NV 2016, 742, Rz 35 []
  7. ständige Rechtsprechung, s. BFH, Urteil vom 10.08.2016 – XI R 41/14, BFHE 255, 300, Rz 38, m.w.N. []
  8. BFH, Urteil vom 17.05.2017 – II R 35/15, BFHE 258, 95, BStBl II 2017, 966, Rz 26 []
  9. FG Mecklenburg-Vorpommern, Urteil vom 16.03.2017 – 1 K 215/16 []
  10. BFH, Urteil vom 27.10.2015 – X R 12/13, BFH/NV 2016, 898, Rz 12 []
  11. BFH, Urteil vom 07.06.2018 – VI R 13/16 []
  12. s. hierzu BFH, Urteile in BFHE 232, 56, BStBl II 2011, 386, Rz 19 ff., und in BFHE 232, 62, BStBl II 2011, 389, Rz 18 ff. []
  13. hierzu BGH, Urteil vom 15.12 1953 – I ZR 167/53, BGHZ 11, 274, 278, und BFH, Urteil vom 04.12 1959 – III 317/59 S, BFHE 70, 212, BStBl III 1960, 80 []
  14. Jauernig/Stadler, BGB, 17. Aufl., § 807 BGB, Rz 2; Pfeiffer, NJW 1997, 1036 []