Ver­wen­dungs­be­zo­ge­ne Zuschüs­se für eine pri­va­te Zusatz­kran­ken­ver­si­che­rung – als Bar­lohn

Ein vom Arbeit­ge­ber an einen Arbeit­neh­mer gezahl­ter Zuschuss für des­sen pri­va­te Zusatz­kran­ken­ver­si­che­rung wird ange­sichts des durch die För­de­rung des zusätz­li­chen Ver­si­che­rungs­schut­zes für den Arbeit­neh­mer sich erge­ben­den eige­nen Vor­teils nicht im ganz über­wie­gend eigen­be­trieb­li­chen Inter­es­se des Arbeit­ge­bers erbracht.

Ver­wen­dungs­be­zo­ge­ne Zuschüs­se für eine pri­va­te Zusatz­kran­ken­ver­si­che­rung – als Bar­lohn

Zahlt der Arbeit­ge­ber sei­nem Arbeit­neh­mer einen Zuschuss unter der Bedin­gung, dass die­ser mit einem vom Arbeit­ge­ber benann­ten Unter­neh­men einen Ver­trag schließt, wen­det er Geld und nicht eine Sache zu. Ein Sach­be­zug liegt in einem sol­chen Fall nur vor, wenn damit ein arbeits­recht­li­ches Ver­spre­chen erfüllt wird, das auf Gewäh­rung von Sach­lohn gerich­tet ist.

Zu den Ein­künf­ten aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit gehö­ren gemäß § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ‑neben Gehäl­tern und Löh­nen- auch ande­re Bezü­ge und Vor­tei­le, die "für" eine Beschäf­ti­gung im öffent­li­chen oder pri­va­ten Dienst gewährt wer­den, unab­hän­gig davon, ob ein Rechts­an­spruch auf sie besteht und ob es sich um lau­fen­de oder um ein­ma­li­ge Bezü­ge han­delt (§ 19 Abs. 1 Satz 2 EStG). Die­se Bezü­ge oder Vor­tei­le gel­ten dann als für eine Beschäf­ti­gung gewährt, wenn sie durch das indi­vi­du­el­le Dienst­ver­hält­nis ver­an­lasst sind, ohne dass ihnen eine Gegen­leis­tung für eine kon­kre­te (ein­zel­ne) Dienst­leis­tung des Arbeit­neh­mers zugrun­de lie­gen muss. Eine Ver­an­las­sung durch das indi­vi­du­el­le Dienst­ver­hält­nis ist viel­mehr zu beja­hen, wenn die Ein­nah­men dem Emp­fän­ger mit Rück­sicht auf das Dienst­ver­hält­nis zuflie­ßen und sich als Ertrag der nicht­selb­stän­di­gen Arbeit dar­stel­len, wenn sich die Leis­tung des Arbeit­ge­bers also im wei­tes­ten Sin­ne als Gegen­leis­tung für das Zur­ver­fü­gung­stel­len der indi­vi­du­el­len Arbeits­kraft des Arbeit­neh­mers erweist 1.

Vor­tei­le, die sich bei objek­ti­ver Wür­di­gung aller Umstän­de nicht als Ent­loh­nung, son­dern ledig­lich als not­wen­di­ge Begleit­erschei­nung betriebs­funk­tio­na­ler Ziel­set­zun­gen erwei­sen, sind dage­gen nicht als Arbeits­lohn anzu­se­hen. Vor­tei­le besit­zen danach kei­nen Arbeits­lohn­cha­rak­ter, wenn sie im ganz über­wie­gend eigen­be­trieb­li­chen Inter­es­se des Arbeit­ge­bers gewährt wer­den. Das ist der Fall, wenn sich aus den Begleit­um­stän­den wie Anlass, Art und Höhe des Vor­teils, Aus­wahl der Begüns­tig­ten, freie oder nur gebun­de­ne Ver­füg­bar­keit, Frei­wil­lig­keit oder Zwang zur Annah­me des Vor­teils und sei­ner beson­de­ren Geeig­net­heit für den jeweils ver­folg­ten betrieb­li­chen Zweck ergibt, dass die­se Ziel­set­zung ganz im Vor­der­grund steht und ein damit ein­her­ge­hen­des eige­nes Inter­es­se des Arbeit­neh­mers, den betref­fen­den Vor­teil zu erlan­gen, ver­nach­läs­sigt wer­den kann 2.

Bei Her­an­zie­hung die­ser Grund­sät­ze ist das Finanz­ge­richt zu Recht davon aus­ge­gan­gen, dass die von der Arbeit­ge­be­rin an ihre Arbeit­neh­mer gezahl­ten Zuschüs­se für deren pri­va­te Kran­ken­zu­satz­ver­si­che­run­gen bei die­sen zu Arbeits­lohn i.S. des § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG füh­ren. Ins­be­son­de­re hat es still­schwei­gend zutref­fend ange­nom­men, dass ange­sichts der Vor­tei­le, die sich für die Arbeit­neh­mer durch die För­de­rung des zusätz­li­chen Ver­si­che­rungs­schut­zes erge­ben, ein ganz über­wie­gend eigen­be­trieb­li­ches Inter­es­se des Arbeit­ge­bers nicht bejaht wer­den kann 3.

Im vor­lie­gen­den Fall han­del­te es sich bei den von der Arbeit­ge­be­rin an ihre Arbeit­neh­mer gezahl­ten Zuschüs­sen jedoch nicht um Sach­lohn:

Zum steu­er­ba­ren Arbeits­lohn gehö­ren auch Sach­be­zü­ge i.S. des § 8 Abs. 2 EStG. Die Fra­ge, ob Bar- oder Sach­lohn vor­liegt, ist u.a. im Hin­blick auf die Frei­gren­ze des § 8 Abs. 2 Satz 11 EStG erheb­lich. Denn nach die­ser Vor­schrift blei­ben Sach­be­zü­ge außer Ansatz, wenn die sich nach Anrech­nung der vom Steu­er­pflich­ti­gen gezahl­ten Ent­gel­te erge­ben­den Vor­tei­le ins­ge­samt 44 EUR im Kalen­der­mo­nat nicht über­stei­gen.

Nach der Bun­des­fi­nanz­hofs­recht­spre­chung ist für die Abgren­zung von Bar- und Sach­lohn der Rechts­grund des Zuflus­ses ent­schei­dend 4. Auf Grund­la­ge der arbeits­ver­trag­li­chen Ver­ein­ba­run­gen ist zu ermit­teln, wel­che Leis­tung der Arbeit­neh­mer vom Arbeit­ge­ber bean­spru­chen kann. Ein Sach­be­zug unter­schei­det sich von Bar­lohn durch die Art des arbeit­ge­ber­sei­tig zuge­sag­ten und daher arbeit­neh­mer­sei­tig zu bean­spru­chen­den Vor­teils selbst und nicht durch die Art und Wei­se der Erfül­lung die­ses Anspruchs. Kann der Arbeit­neh­mer ledig­lich die Sache selbst bean­spru­chen, lie­gen daher Sach­be­zü­ge i.S. des § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG vor, die unter den wei­te­ren Vor­aus­set­zun­gen des § 8 Abs. 2 Satz 11 EStG außer Ansatz blei­ben. Uner­heb­lich ist dann, ob der Arbeit­neh­mer die Sache unmit­tel­bar vom Arbeit­ge­ber erhält oder ob der Arbeit­neh­mer die Sache von einem Drit­ten auf Kos­ten des Arbeit­ge­bers bezieht. Es kommt daher nicht dar­auf an, ob der Arbeit­neh­mer selbst Ver­trags­part­ner des Drit­ten gewor­den ist oder der Arbeit­ge­ber die Sach­leis­tung beim Drit­ten bezieht 5. Hat der Arbeit­neh­mer dage­gen auch einen Anspruch dar­auf, dass sein Arbeit­ge­ber ihm anstel­le der Sache den Bar­lohn in Höhe des Werts der Sach­be­zü­ge aus­be­zahlt, lie­gen auch dann kei­ne Sach­be­zü­ge, son­dern Bar­lohn vor, wenn der Arbeit­ge­ber die Sache zuwen­det.

Zahlt der Arbeit­ge­ber sei­nem Arbeit­neh­mer einen Zuschuss unter der Bedin­gung, dass die­ser mit einem vom Arbeit­ge­ber benann­ten Unter­neh­men einen Ver­trag schließt, wen­det er Geld und nicht eine Sache zu. Ein Sach­be­zug liegt in einem sol­chen Fall nur vor, wenn damit ein arbeits­recht­li­ches Ver­spre­chen erfüllt wird, das auf Gewäh­rung von Sach­lohn gerich­tet ist.

Ob die Arbeit­neh­mer gegen die Arbeit­ge­be­rin einen arbeits­recht­li­chen Anspruch auf eine Sach­leis­tung oder eine Geld­leis­tung hat­ten, ist durch Aus­le­gung der zwi­schen den Arbeits­ver­trags­par­tei­en geschlos­se­nen Ver­ein­ba­run­gen gemäß §§ 133, 157 BGB zu bestim­men. Es ist der wirk­li­che Wil­le des Erklä­ren­den zu erfor­schen und nicht an dem buch­stäb­li­chen Sinn des Aus­drucks zu haf­ten. Emp­fangs­be­dürf­ti­ge Wil­lens­er­klä­run­gen sind so aus­zu­le­gen, wie sie der Erklä­rungs­emp­fän­ger nach Treu und Glau­ben mit Rück­sicht auf die Ver­kehrs­sit­te unter Berück­sich­ti­gung aller ihm bekann­ten Umstän­de ver­ste­hen muss­te 6.

Zwar gehört die Aus­le­gung von Ver­trä­gen und Wil­lens­er­klä­run­gen zum Bereich der tat­säch­li­chen Fest­stel­lun­gen und bin­det den BFH gemäß § 118 Abs. 2 FGO, wenn sie den Grund­sät­zen der §§ 133, 157 BGB ent­spricht und nicht gegen Denk­ge­set­ze und Erfah­rungs­sät­ze ver­stößt, d.h. jeden­falls mög­lich ist 7. Das Revi­si­ons­ge­richt prüft jedoch, ob das Finanz­ge­richt die gesetz­li­chen Aus­le­gungs­re­geln sowie die Denk­ge­set­ze und Erfah­rungs­sät­ze beach­tet und die für die Ver­trags­aus­le­gung bedeut­sa­men Begleit­um­stän­de erforscht und recht­lich zutref­fend gewür­digt hat. Die recht­li­che Ein­ord­nung des von den Ver­trags­part­nern Gewoll­ten am Maß­stab der jeweils ein­schlä­gi­gen Nor­men ist für das Revi­si­ons­ge­richt nicht nach § 118 Abs. 2 FGO bin­dend, son­dern in vol­lem Umfang nach­prüf­ba­re Rechts­an­wen­dung 8.

Im vor­lie­gen­den Fall hat­te das Finanz­ge­richt Meck­len­burg-Vor­pom­mern 9 in der Vor­in­stanz ange­nom­men, die Arbeit­ge­be­rin habe ihren Arbeit­neh­mern Sach­lohn zuge­wandt. Dies beur­teil­te der Bun­des­fi­nanz­hof jedoch anders:

Das Finanz­ge­richt hat sei­ne Annah­me, die Arbeit­ge­be­rin habe ihren Arbeit­neh­mern Sach­lohn zuge­wandt, allein dar­auf gestützt, dass sie die Gewäh­rung der Zuschüs­se an die Bedin­gung geknüpft habe, eine bestimm­te Zusatz­kran­ken­ver­si­che­rung abzu­schlie­ßen. Es hat aber nicht auf­ge­zeigt, aus wel­chen Tat­sa­chen es den Schluss gezo­gen hat, die Arbeit­ge­be­rin habe ‑ent­ge­gen der tat­säch­li­chen Abwick­lung- gleich­wohl ihren Arbeit­neh­mern Ver­si­che­rungs­schutz und nicht nur eine Geld­zah­lung unter einer Auf­la­ge ver­spro­chen. Die Ver­trags­aus­le­gung des Finanz­ge­richt erweist sich daher als rechts­feh­ler­haft und bin­det den Bun­des­fi­nanz­hof folg­lich nicht. Da das Finanz­ge­richt die zur Ver­trags­aus­le­gung erfor­der­li­chen tat­säch­li­chen Fest­stel­lun­gen getrof­fen hat (§ 118 Abs. 2 FGO), kann der Bun­des­fi­nanz­hof die Ver­ein­ba­run­gen selbst aus­le­gen 10.

Die Arbeit­ge­be­rin hat ihren Arbeit­neh­mern Geld und kei­ne Sache ver­spro­chen. Nach den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt wur­de über die Zuschüs­se der Arbeit­ge­be­rin zu den von ihren Arbeit­neh­mern abge­schlos­se­nen Kran­ken­ver­si­che­rungs­ver­trä­gen kein Ver­trag in Schrift- oder Text­form abge­schlos­sen. Tat­säch­lich zahl­te die Arbeit­ge­be­rin ihren Arbeit­neh­mern Zuschüs­se ‑also Geld- zu deren im eige­nen Namen abge­schlos­se­nen Ver­si­che­run­gen. Umstän­de, aus denen sich erge­ben könn­te, sie habe ihren Arbeit­neh­mern gleich­wohl Kran­ken­ver­si­che­rungs­schutz ver­spro­chen, sind nicht ersicht­lich. Ins­be­son­de­re lässt der Inhalt des Mit­ar­bei­ter­aus­hangs nicht den Schluss zu, die Arbeit­ge­be­rin habe ihren Arbeit­neh­mern ein Ange­bot zur Ver­schaf­fung von Kran­ken­ver­si­che­rungs­schutz unter­brei­tet. Das dort ange­spro­che­ne Anbie­ten der Kran­ken­zu­satz­ver­si­che­rung beschränk­te sich letzt­lich dar­auf, dass die Arbeit­ge­be­rin ihren Mit­ar­bei­tern durch die Ver­mitt­lung eines Ter­mins mit einem Bera­ter der Ver­si­che­rung die Mög­lich­keit zum Abschluss einer sol­chen Ver­si­che­rung ver­schaff­te und anschlie­ßend im Fall des Abschlus­ses eines ent­spre­chen­den Ver­trags einen Zuschuss zu den von den Arbeit­neh­mern geschul­de­ten Ver­si­che­rungs­prä­mi­en leis­te­te.

Anders als in der am 7.06.2018 ent­schie­de­nen Sache 11 gewähr­te die Arbeit­ge­be­rin ihren Mit­ar­bei­tern kei­nen betrieb­li­chen Kran­ken­ver­si­che­rungs­schutz. Die ein­zel­nen Arbeit­neh­mer der Arbeit­ge­be­rin hat­ten viel­mehr ledig­lich einen Anspruch auf Gewäh­rung eines Geld­zu­schus­ses unter der Bedin­gung, dass sie eine pri­va­te Kran­ken­zu­satz­ver­si­che­rung bei der von der Arbeit­ge­be­rin ver­mit­tel­ten Ver­si­che­rung abschlos­sen.

Selbst wenn sich die Arbeit­ge­be­rin in dem Rah­men­ver­trag mit der Ver­si­che­rungs­ge­sell­schaft ‑wie von ihr im Schrift­satz vom … vor­ge­tra­gen- ver­pflich­tet haben soll­te, alle auf­nah­me­fä­hi­gen (auch künf­ti­ge) Mit­ar­bei­ter auf die Ver­si­che­rungs­mög­lich­keit hin­zu­wei­sen, ergibt sich hier­aus kei­ne Ver­pflich­tung der Arbeit­ge­be­rin, ihren Arbeit­neh­mern Ver­si­che­rungs­schutz, also eine Sach­leis­tung, zu gewäh­ren.

Ent­ge­gen der Auf­fas­sung der Arbeit­ge­be­rin ist das BFH-Urteil in BFHE 232, 56, BSt­Bl II 2011, 386 nicht so zu ver­ste­hen, dass ein unter einer Bedin­gung gezahl­ter Zuschuss stets zu Sach­lohn führt. Auch in die­ser Ent­schei­dung hat der Bun­des­fi­nanz­hof viel­mehr betont, dass auf Grund­la­ge der arbeits­ver­trag­li­chen Ver­ein­ba­run­gen zu ermit­teln ist, wel­che Leis­tung der Arbeit­neh­mer vom Arbeit­ge­ber bean­spru­chen kann, mit ande­ren Wor­ten der Rechts­grund der Zuwen­dung maß­ge­bend ist. Wenn das arbeits­ver­trag­li­che Ver­spre­chen auf die Gewäh­rung eines Sach­be­zugs gerich­tet ist, kommt es hier­mit auf die Art und Wei­se der Durch­füh­rung nicht (mehr) an.

Dies gilt ins­be­son­de­re, wenn der Arbeit­ge­ber dem Arbeit­neh­mer nicht unmit­tel­bar eine Sache zuwen­det, son­dern ihm Geld über­lässt. Denn eine Sach­zu­wen­dung liegt ‑wie bereits dar­ge­legt- nur vor, wenn der Arbeit­ge­ber nach der arbeits­ver­trag­li­chen Ver­ein­ba­rung eine Sach­leis­tung schul­det und den Geld­be­trag ledig­lich an erfül­lungs­statt leis­tet. Schul­det der Arbeit­ge­ber ‑wie im Streit­fall- von vorn­her­ein nur einen Geld­be­trag, ver­mag auch eine mit der Zah­lung ver­knüpf­te Bedin­gung die Geld­leis­tung nicht in eine Sach­leis­tung umzu­qua­li­fi­zie­ren.

Da die Arbeit­ge­be­rin ihren Arbeit­neh­mern ‑wie aus­ge­führt- arbeits­ver­trag­lich kei­nen Ver­si­che­rungs­schutz zuge­sagt hat, son­dern ledig­lich einen Zuschuss in Geld zu einer von den Arbeit­neh­mern abge­schlos­se­nen Ver­si­che­rung, steht im Streit­fall gera­de nicht ledig­lich die Art und Wei­se der Erfül­lung des arbeits­ver­trag­lich zuge­sag­ten Anspruchs in Fra­ge 12.

Aus die­sem Grund ist auch nicht aus dem BFH, Urteil in BFHE 232, 62, BSt­Bl II 2011, 389 zu fol­gern, dass die Arbeit­ge­be­rin ihren Arbeit­neh­mern Sach­lohn zuge­wandt hat. Denn anders als bei Über­las­sung eines Ben­zin­gut­scheins über eine bestimm­te Liter­zahl bzw. einem arbeits­recht­li­chen Ver­spre­chen, eine fest­ge­leg­te Men­ge Kraft­stoff auf Kos­ten des Arbeit­ge­bers tan­ken zu dür­fen, hat­ten die Arbeit­neh­mer gegen die Arbeit­ge­be­rin von vorn­her­ein nur einen Geld­an­spruch, wenn auch unter der Bedin­gung, dass sie eine pri­va­te Kran­ken­zu­satz­ver­si­che­rung bei der benann­ten Kran­ken­ver­si­che­rung abschlos­sen.

Die von der Arbeit­ge­be­rin gefor­der­te Gleich­be­hand­lung der vor­lie­gend von ihr ver­spro­che­nen Geld­leis­tun­gen mit Sach­be­zugs­ver­spre­chen unter Hin­ga­be von Geschenk­gut­schei­nen kommt nicht in Betracht. Bei einem Geschenk­gut­schein, wie er der Ent­schei­dung in BFHE 232, 50, BSt­Bl II 2011, 383 zugrun­de liegt, han­delt es sich um ein so genann­tes klei­nes Inha­ber­pa­pier i.S. des § 807 BGB 13. D.h., der Aus­stel­ler des Geschenk­gut­scheins muss dem­je­ni­gen, der die­sen vor­legt, die ver­spro­che­ne Leis­tung erfül­len. Mit der Zuwen­dung eines Geschenk­gut­scheins wen­det der Arbeit­ge­ber sei­nem Arbeit­neh­mer mit­hin das Recht zu, bis zur Höhe des jewei­li­gen Gut­schein­werts Waren oder Dienst­leis­tun­gen, also Sach­be­zü­ge, von dem Aus­stel­ler zu bezie­hen. Hier­mit ist der von der Arbeit­ge­be­rin gezahl­te Zuschuss nicht ver­gleich­bar.

Glei­ches gilt für Geld­sur­ro­ga­te, wie z.B. die von der Arbeit­ge­be­rin ange­spro­che­nen Geld­kar­ten. Die­se ent­hal­ten kei­ne Leis­tungs­ver­pflich­tung und fal­len daher schon nicht unter § 807 BGB 14.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 4. Juli 2018 – VI R 16/​17

  1. stän­di­ge Recht­spre­chung, z.B. BFH, Urtei­le vom 07.05.2014 – VI R 73/​12, BFHE 245, 230, BSt­Bl II 2014, 904, Rz 15; vom 19.11.2015 – VI R 74/​14, BFHE 252, 129, BSt­Bl II 2016, 303, Rz 10; und vom 10.03.2016 – VI R 58/​14, BFHE 253, 243, BSt­Bl II 2016, 621, Rz 16[]
  2. stän­di­ge Recht­spre­chung, z.B. BFH, Urtei­le vom 14.11.2013 – VI R 36/​12, BFHE 243, 520, BSt­Bl II 2014, 278, Rz 10, und in BFHE 253, 243, BSt­Bl II 2016, 621, Rz 17[]
  3. hier­zu auch BFH, Urteil vom 16.04.1999 – VI R 66/​97, BFHE 188, 338, BSt­Bl II 2000, 408, und BFH, Beschluss vom 18.07.2007 – VI B 125/​06, BFH/​NV 2007, 2099[]
  4. grund­le­gend BFH, Urtei­le vom 11.11.2010 – VI R 21/​09, BFHE 232, 50, BSt­Bl II 2011, 383; – VI R 27/​09, BFHE 232, 56, BSt­Bl II 2011, 386, und – VI R 41/​10, BFHE 232, 62, BSt­Bl II 2011, 389[]
  5. BFH, Urteil in BFHE 232, 56, BSt­Bl II 2011, 386, Rz 17[]
  6. BFH, Urteil vom 03.12 2015 – IV R 43/​13, BFH/​NV 2016, 742, Rz 35[]
  7. stän­di­ge Recht­spre­chung, s. BFH, Urteil vom 10.08.2016 – XI R 41/​14, BFHE 255, 300, Rz 38, m.w.N.[]
  8. BFH, Urteil vom 17.05.2017 – II R 35/​15, BFHE 258, 95, BSt­Bl II 2017, 966, Rz 26[]
  9. FG Meck­len­burg-Vor­pom­mern, Urteil vom 16.03.2017 – 1 K 215/​16[]
  10. BFH, Urteil vom 27.10.2015 – X R 12/​13, BFH/​NV 2016, 898, Rz 12[]
  11. BFH, Urteil vom 07.06.2018 – VI R 13/​16[]
  12. s. hier­zu BFH, Urtei­le in BFHE 232, 56, BSt­Bl II 2011, 386, Rz 19 ff., und in BFHE 232, 62, BSt­Bl II 2011, 389, Rz 18 ff.[]
  13. hier­zu BGH, Urteil vom 15.12 1953 – I ZR 167/​53, BGHZ 11, 274, 278, und BFH, Urteil vom 04.12 1959 – III 317/​59 S, BFHE 70, 212, BSt­Bl III 1960, 80[]
  14. Jauernig/​Stadler, BGB, 17. Aufl., § 807 BGB, Rz 2; Pfeif­fer, NJW 1997, 1036[]