Zufluss von Urlaubs­geld /​Weih­nachts­geld als Arbeits­lohn trotz Auf­he­bung der Zusa­ge

Wird die arbeits­ver­trag­li­che Zusa­ge von Weih­nachts- und Urlaubs­geld vor dem Zeit­punkt der Ent­ste­hung die­ser Son­der­zu­wen­dun­gen ein­ver­nehm­lich auf­ge­ho­ben, kann dem Arbeit­neh­mer weder Arbeits­lohn über die Grund­sät­ze des Zuflus­ses von Ein­nah­men bei einem beherr­schen­den Gesell­schaf­ter zuflie­ßen noch kann der Arbeit­neh­mer inso­weit eine zufluss­be­grün­den­de ver­deck­te Ein­la­ge bewir­ken.

Zufluss von Urlaubs­geld /​Weih­nachts­geld als Arbeits­lohn trotz Auf­he­bung der Zusa­ge

Der Zufluss i.S. des § 11 Abs. 1 Satz 1 des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes tritt mit der Erlan­gung der wirt­schaft­li­chen Ver­fü­gungs­macht ein; das ist in der Regel der Zeit­punkt des Ein­tritts des Leis­tungs­er­folgs oder der Mög­lich­keit, den Leis­tungs­er­folg her­bei­zu­füh­ren 1.

Geld­be­trä­ge flie­ßen dem Steu­er­pflich­ti­gen dem­entspre­chend regel­mä­ßig dadurch zu, dass sie bar aus­ge­zahlt oder einem Kon­to des Emp­fän­gers bei einem Kre­dit­in­sti­tut gut­ge­schrie­ben wer­den. Jedoch kann auch eine Gut­schrift in den Büchern des Ver­pflich­te­ten einen Zufluss bewir­ken, wenn in der Gut­schrift nicht nur das buch­mä­ßi­ge Fest­hal­ten einer Schuld­buch­ver­pflich­tung zu sehen ist, son­dern dar­über hin­aus zum Aus­druck kommt, dass der Betrag dem Berech­tig­ten von nun an zur Ver­fü­gung steht. Aller­dings muss der Gläu­bi­ger in der Lage sein, den Leis­tungs­er­folg ohne wei­te­res Zutun des im Übri­gen leis­tungs­be­rei­ten und leis­tungs­fä­hi­gen Schuld­ners her­bei­zu­füh­ren 2.

Da sich die Erlan­gung der wirt­schaft­li­chen Ver­fü­gungs­macht nach den tat­säch­li­chen Ver­hält­nis­sen rich­tet, kann das Zuflie­ßen grund­sätz­lich nicht fin­giert wer­den 3. Eine Aus­nah­me macht die Recht­spre­chung hier­von ledig­lich bei beherr­schen­den Gesell­schaf­tern einer Kapi­tal­ge­sell­schaft. Bei die­sen wird ange­nom­men, dass sie über eine von der Gesell­schaft geschul­de­te Ver­gü­tung bereits im Zeit­punkt der Fäl­lig­keit ver­fü­gen kön­nen und ihnen damit ent­spre­chen­de Ein­nah­men zuge­flos­sen sind 4. Aller­dings wer­den von die­ser Zufluss­fik­ti­on 3 nur Gehalts­be­trä­ge und sons­ti­ge Ver­gü­tun­gen erfasst, die die Kapi­tal­ge­sell­schaft den sie beherr­schen­den Gesell­schaf­tern schul­det und die sich bei der Ermitt­lung ihres Ein­kom­mens aus­ge­wirkt haben 5.

Über­dies kann der Ver­zicht des Gesell­schaf­ters auf sei­nen Ver­gü­tungs­an­spruch zum Zufluss des For­de­rungs­werts füh­ren, soweit mit ihm eine ver­deck­te Ein­la­ge erbracht wird 6.

Eine ver­deck­te Ein­la­ge liegt nach stän­di­ger Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs vor, wenn ein Gesell­schaf­ter oder eine ihm nahe­ste­hen­de Per­son der Gesell­schaft einen ein­la­ge­fä­hi­gen Ver­mö­gens­vor­teil zuwen­det, ohne dass der Gesell­schaf­ter hier­für neue Gesell­schafts­an­tei­le erhält, und wenn die­se Zuwen­dung ihre Ursa­che im Gesell­schafts­ver­hält­nis hat. Letz­te­re Vor­aus­set­zung ist gege­ben, wenn ein Nicht­ge­sell­schaf­ter der Gesell­schaft den Ver­mö­gens­vor­teil bei Anwen­dung der Sorg­falt eines ordent­li­chen Kauf­manns nicht ein­ge­räumt hät­te 7.

Als ver­deck­te Ein­la­gen sind nur Wirt­schafts­gü­ter geeig­net, die das Ver­mö­gen der Kapi­tal­ge­sell­schaft ver­mehrt haben, sei es durch den Ansatz oder die Erhö­hung eines Aktiv­pos­tens, sei es durch den Weg­fall oder die Ver­min­de­rung eines Pas­siv­pos­tens 8. Ob als Vor­aus­set­zung für eine ver­deck­te Ein­la­ge das Ver­mö­gen der Kapi­tal­ge­sell­schaft durch den Ansatz oder die Erhö­hung eines Aktiv­pos­tens oder durch den Weg­fall oder die Ver­min­de­rung eines Pas­siv­pos­tens ver­mehrt ist, bestimmt sich nach Bilanz­recht 9. Inso­fern ist maß­geb­lich, inwie­weit Bilanz­pos­ten in eine Bilanz hät­ten ein­ge­stellt wer­den müs­sen, die zum Zeit­punkt des Ver­zichts erstellt wor­den wäre 10.

Nach die­sen Maß­stä­ben fehlt es in dem hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall an einem Zufluss des streit­be­fan­ge­nen Urlaubs- und Weih­nachts­gelds:

Zu Recht ist zwi­schen den Betei­lig­ten nicht strei­tig, dass den Klä­gern die streit­be­fan­ge­nen Son­der­zu­wen­dun­gen tat­säch­lich nicht zuge­flos­sen sind.

Über­dies grei­fen auch die Grund­sät­ze über den Zufluss von Ein­nah­men bei einem beherr­schen­den Gesell­schaf­ter nicht.

Die Klä­ger waren in den Streit­jah­ren schon kei­ne beherr­schen­den Gesell­schaf­ter der GmbH. Denn sie waren nach den nicht ange­foch­te­nen Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt ledig­lich zu 50 % am Stamm­ka­pi­tal der GmbH betei­ligt und besa­ßen kei­ne Stimm­rechts­mehr­heit. In einem sol­chen Fall ist der Gesell­schaf­ter kein beherr­schen­der 11. Eine beherr­schen­de Stel­lung eines GmbH-Gesell­schaf­ters liegt im Regel­fall vor, wenn der Gesell­schaf­ter die Mehr­heit der Stimm­rech­te besitzt und des­halb bei Gesell­schaf­ter­ver­samm­lun­gen ent­schei­den­den Ein­fluss aus­üben kann. Im All­ge­mei­nen ist das erst der Fall, wenn der Gesell­schaf­ter, der durch Leis­tun­gen der Kapi­tal­ge­sell­schaft Vor­tei­le erhält, mehr als 50 % der Stimm­rech­te hat 11.

Hält ein Gesell­schaf­ter –wie im Streit­fall die Klä­ger– nicht mehr als 50 % der Gesell­schafts­an­tei­le, kann er nach stän­di­ger Recht­spre­chung einem beherr­schen­den Gesell­schaf­ter gleich­ge­stellt wer­den, wenn er mit ande­ren gleich­ge­rich­te­te mate­ri­el­le, d.h. finan­zi­el­le Inter­es­sen ver­fol­gen­den Gesell­schaf­tern zusam­men­wirkt, um eine ihren Gesell­schaf­ter­in­ter­es­sen ent­spre­chen­de Wil­lens­bil­dung der Kapi­tal­ge­sell­schaft her­bei­zu­füh­ren; allein der Umstand, dass die Gesell­schaf­ter Ehe­leu­te sind, kann eine ent­spre­chen­de Ver­mu­tung aber nicht begrün­den 2. Das Finanz­ge­richt hat einen Inter­es­sen­gleich­klang der Klä­ger des­halb ver­neint, weil jeder Gesell­schaf­ter etwai­ge gegen die GmbH bestehen­de Gehalts­an­sprü­che letzt­lich aus eige­nem Recht durch­set­zen kön­ne und sons­ti­ge für gleich­ge­rich­te­te Inter­es­sen spre­chen­de tat­säch­li­che Anhalts­punk­te nicht ersicht­lich sei­en. Die­se Wür­di­gung ver­stößt weder gegen Denk­ge­set­ze noch gegen all­ge­mei­ne Erfah­rungs­sät­ze; sie ist daher für das Revi­si­ons­ge­richt nach § 118 Abs. 2 FGO bin­dend.

Zudem fehlt es auf Grund­la­ge der inso­weit bin­den­den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt an einer For­de­rung, die hät­te fäl­lig wer­den kön­nen.

Der zunächst arbeits­ver­trag­lich ein­ge­räum­te Anspruch auf Urlaubs- und Weih­nachts­geld bestand in den Streit­jah­ren 1999 bis 2002 nicht mehr; er ist min­des­tens kon­klu­dent auf­ge­ho­ben wor­den. Denn das Finanz­ge­richt hat inso­weit fest­ge­stellt, dass die strei­ti­gen Son­der­zu­wen­dun­gen dem Arbeit­neh­mer über meh­re­re Jah­re hin­weg unver­än­dert weder aus­be­zahlt noch in der GmbH als Auf­wand erfasst wor­den sind. Es hat die­sen Vor­gang sodann nicht als einen Buchungs­feh­ler, son­dern als ein plan­vol­les Vor­ge­hen der Betei­lig­ten gewür­digt und dar­in letzt­lich einen kon­klu­den­ten Ver­zicht auf die Son­der­zu­wen­dung gese­hen. Die­ser Beur­tei­lung und Wür­di­gung ent­spricht auch die arbeits­ge­richt­li­che Recht­spre­chung. Denn danach kann die wider­spruchs­lo­se Fort­set­zung der Tätig­keit durch den Arbeit­neh­mer nach einem Ände­rungs­an­ge­bot des Arbeit­ge­bers gemäß §§ 133, 157 des Bür­ger­li­chen Gesetz­buchs als Annah­me der Ver­trags­än­de­rung gese­hen wer­den, wenn die­se sich –wie hier durch die mehr­jäh­ri­ge Nicht­aus­zah­lung der Son­der­zu­wen­dun­gen– unmit­tel­bar im Arbeits­ver­hält­nis aus­wirkt. Dann ist die wider­spruchs­lo­se Wei­ter­ar­beit als Ein­ver­ständ­nis mit der ange­bo­te­nen Ver­trags­än­de­rung anzu­se­hen; setzt der Arbeit­neh­mer sei­ne Tätig­keit den­noch wider­spruchs­los fort, darf der Arbeit­ge­ber dies als Ein­ver­ständ­nis des Arbeit­neh­mers mit der Ver­trags­än­de­rung ver­ste­hen 12. Bestand mit­hin des­halb in den Streit­jah­ren 1999 bis 2002 zuguns­ten der Klä­ger schon kein Anspruch auf die Gewäh­rung von Urlaubs- und Weih­nachts­geld, fehl­te es bereits an einer von der Gesell­schaft geschul­de­ten Ver­gü­tung, über die im Zeit­punkt der Fäl­lig­keit die Klä­ger hät­ten ver­fü­gen kön­nen.

Damit konn­ten die Klä­ger zugleich kei­ne einen Zufluss begrün­den­de ver­deck­te Ein­la­ge bewir­ken. Denn auf­grund der ein­ver­nehm­li­chen Auf­he­bung des Anspruchs auf Son­der­zu­wen­dun­gen vor sei­ner Ent­ste­hung konn­te dar­über kein Erlass­ver­trag geschlos­sen wer­den.

Anders als es das Finanz­amt meint, lässt sich der BFH-Ent­schei­dung in BFHE 232, 501 nicht ent­neh­men, dass der Zufluss von Ver­gü­tungs­an­sprü­chen des Gesell­schaf­ters über eine ver­deck­te Ein­la­ge bereits dann aus­ge­schlos­sen ist, wenn die­se Ansprü­che ent­ge­gen dem Bilanz­recht nicht in den Büchern der Gesell­schaft berück­sich­tigt wur­den. Denn in die­sem Ver­fah­ren fehl­ten bereits Fest­stel­lun­gen dazu, ob die Gesell­schaf­ter auf ihnen zuste­hen­de Ver­gü­tungs­an­sprü­che ver­zich­te­ten und dadurch einen bilan­zier­ba­ren Ver­mö­gens­vor­teil zuwand­ten.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 15. Mai 2013 – VI R 24/​12

  1. BFH, Urtei­le vom 03.02.2011 – VI R 4/​10, BFHE 232, 501; VI R 66/​09, BFHE 232, 497; jeweils m.w.N.[]
  2. BFH, Urteil in BFHE 232, 501, m.w.N.[][]
  3. BFH, Urteil in BFHE 232, 501[][]
  4. Urtei­le des Bun­des­fi­nanz­hofs –BFH– vom 14.02.1984 – VIII R 221/​80, BFHE 140, 542, BSt­Bl II 1984, 480; vom 16.11.1993 – VIII R 33/​92, BFHE 174, 322, BSt­Bl II 1994, 632[]
  5. BFH, Urteil in BFHE 232, 501; BFH, Urteil vom 11.02.1965 – IV 213/​64 U, BFHE 82, 440, BSt­Bl III 1965, 407[]
  6. BFH, Beschluss vom 09.06.1997 – GrS 1/​94, BFHE 183, 187, BSt­Bl II 1998, 307, m.w.N.[]
  7. BFH, Urteil vom 20.07.2005 – X R 22/​02, BFHE 210, 345, BSt­Bl II 2006, 457, m.w.N.[]
  8. BFH, Urteil vom 06.11.2003 – IV R 10/​01, BFHE 204, 438, BSt­Bl II 2004, 416, m.w.N.[]
  9. BFH, Urtei­le vom 24.05.1984 – I R 166/​78, BFHE 141, 176, BSt­Bl II 1984, 747; vom 22.11.1983 – VIII R 133/​82, BFHE 140, 69; vom 22.11.1983 – VIII R 37/​79, BFHE 140, 63[]
  10. vgl. BFH, Urteil in BFHE 141, 176, BSt­Bl II 1984, 747[]
  11. vgl. BFH, Urteil in BFHE 232, 501, m.w.N.[][]
  12. vgl. Urteil des Bun­des­ar­beits­ge­richts vom 01.08.2001 4 AZR 129/​00, BAGE 98, 293, m.w.N.[]