Nachtragsverteilung etwaiger Steuererstattungsansprüche

17. Februar 2017 | Einkommensteuer, Insolvenzrecht
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Das Finanzamt kann bei Steuererstattungsansprüchen nicht gegenüber dem Insolvenzschuldner mit befreiender Wirkung leisten, wenn dessen Einkommensteuererstattungsanspruch der Nachtragsverteilung (§ 203 Abs. 1 InsO) unterliegt.

In dem hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall wurde mit Beschluss des Amtsgerichts am 1.07.2008 das Verbraucherinsolvenzverfahren über das Vermögen des Insolvenzschuldners eröffnet. Im Jahr 2010 kündigte das Amtsgericht dem Insolvenzschuldner die Restschuldbefreiung an und hob 2 Monate später das Insolvenzverfahren über das Vermögen des Insolvenzschuldners mangels einer zu verteilenden Masse ohne Schlussverteilung auf. In diesem Beschluss heißt es weiter: “Hinsichtlich etwaiger -auf die Dauer des Insolvenzverfahrens entfallender- Steuererstattungsansprüche wird die Nachtragsverteilung angeordnet (§ 203 Abs. 1 InsO).”

Im Einkommensteuerbescheid für den Veranlagungszeitraum 2009 errechnete das Finanzamt einen anteiligen Erstattungsanspruch des Insolvenzschuldners in Höhe von insgesamt 349,01 € (Einkommensteuer, Solidaritätszuschlag und Kirchensteuer). Diesen Betrag zahlte das Finanzamt dem Insolvenzschuldner und teilte dies der Treuhänderin mit. Nachdem die Treuhänderin das Finanzamt zur Auszahlung des Steuererstattungsbetrags auf das Treuhandkonto aufgefordert hatte, weil aufgrund der angeordneten Nachtragsverteilung dieser Betrag nicht mit schuldbefreiender Wirkung dem Insolvenzschuldner habe gezahlt werden können, erließ das Finanzamt einen Abrechnungsbescheid. Darin wies es den Einkommensteuererstattungsanspruch aus und stellte fest, dieser sei durch die Zahlung an den Insolvenzschuldner erloschen. Der Nachtragsverteilungsbeschluss des AG sei nicht hinreichend bestimmt, da weder die Steuerart noch der Zeitraum angegeben seien. Die Steuer habe daher mit schuldbefreiender Wirkung nur dem Insolvenzschuldner und nicht der Masse erstattet werden können.

Dies sahen sowohl erstinstanzlich das Finanzgericht Köln1 wie nun auch der Bundesfinanzhob anders und gaben der Treuhänderin Recht:

Das Finanzamt war gemäß § 218 Abs. 2 AO zum Erlass eines Abrechnungsbescheids über den Streit zwischen den Beteiligten hinsichtlich der Frage berechtigt, ob der Anspruch auf Erstattung von Einkommensteuer für 2009 durch Zahlung erloschen ist. Da die Treuhänderin die Auffassung vertritt, den Einkommensteuererstattungsanspruch infolge einer wirksamen Nachtragsverteilung als Treuhänderin der Insolvenzmasse zuführen zu können, und das Finanzamt die Wirksamkeit der Nachtragsverteilung bezweifelt, konnte es über den insofern entstandenen Streit durch Abrechnungsbescheid nach § 218 Abs. 2 AO entscheiden2. Denn die Treuhänderin ist auch nach Aufhebung des Insolvenzverfahrens weiterhin am Steuererhebungsverfahren beteiligt, soweit die Zugehörigkeit nachträglich entstandener Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis zur Insolvenzmasse im Streit ist3.

Ein unzulässiger Eingriff in die Befugnis des AG liegt darin nicht; denn das Finanzgericht stellt mit seiner Entscheidung nicht die Rechtmäßigkeit des Beschlusses in Frage, sondern klärt durch hoheitliche Entscheidung lediglich dessen Rechtswirkungen4.

Die Treuhänderin ist als Adressatin des Abrechnungsbescheids klagebefugt.

Nach § 80 Abs. 1 InsO verliert der Schuldner mit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens die Befugnis, sein zur Insolvenzmasse gehörendes Vermögen zu verwalten und über dasselbe zu verfügen. Gleichzeitig geht das Verwaltungs- und Verfügungsrecht auf den Insolvenzverwalter über. Mit dem Verwaltungs- und Verfügungsrecht erhält der Insolvenzverwalter die Befugnis, die Insolvenzmasse betreffende Prozesse zu führen. Im Prozess hat der Insolvenzverwalter kraft gesetzlicher Prozessstandschaft die uneingeschränkte Prozessführungsbefugnis unter Ausschluss des Schuldners. Der Schuldner ist nicht prozessführungsbefugt5. Im vereinfachten Insolvenzverfahren (§§ 311 ff. InsO) nimmt nach § 313 Abs. 1 Satz 1 InsO der Treuhänder (§ 292 InsO) die Aufgaben des Insolvenzverwalters wahr6. Mit der Beendigung des Insolvenzverfahrens entfällt neben der Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis die Prozessführungsbefugnis des Insolvenzverwalters7.

Wird das Insolvenzverfahren nach der Schlussverteilung aufgehoben (§ 200 Abs. 1 InsO), jedoch eine Nachtragsverteilung angeordnet (§ 203 Abs. 1, 2 InsO), bleibt der Insolvenzverwalter ausnahmsweise befugt, anhängige Prozesse fortzusetzen und neue einzuleiten, mit denen die der Nachtragsverteilung vorbehaltenen Masseaktiva realisiert werden sollen8. Denn mit der Anordnung der Nachtragsverteilung tritt eine erneute Insolvenzbeschlagnahme ein9. Die Anordnung einer Nachtragsverteilung ist auch im Verbraucherinsolvenzverfahren möglich10.

Der Einkommensteuererstattungsanspruch des Insolvenzschuldners für den Veranlagungszeitraum 2009 wird von der Anordnung der Nachtragsverteilung mit Beschluss des AG vom 22.06.2010 erfasst, weshalb der Steuererstattungsanspruch nicht gemäß § 47 AO mit der Zahlung an den Insolvenzschuldner erloschen ist.

Zur Insolvenzmasse, über die der Insolvenzschuldner gemäß § 80 InsO kein Verwaltungs- und Verfügungsrecht hat, gehört nach § 35 Abs. 1 InsO das gesamte Vermögen, das dem Schuldner zur Zeit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens gehört und das er während des Verfahrens erlangt. Dabei kommt es nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs sowie des BGH hinsichtlich der Zugehörigkeit von Ansprüchen zur Insolvenzmasse nicht auf den Zeitpunkt der Vollrechtsentstehung an, sondern auf den Zeitpunkt, in dem nach insolvenzrechtlichen Grundsätzen der Rechtsgrund für den Anspruch gelegt worden ist. Ein Anspruch auf Erstattung von Einkommensteuerzahlungen gehört daher zur Insolvenzmasse, wenn der die Erstattungsforderung begründende Sachverhalt vor oder während des Insolvenzverfahrens verwirklicht worden ist11. Der Rechtsgrund für eine Erstattung von Einkommensteuer wird bereits mit der Leistung der entsprechenden Vorauszahlungen gelegt, denn bereits in diesem Zeitpunkt erlangt der Steuerpflichtige einen Anspruch auf Erstattung der Vorauszahlungen unter der aufschiebenden Bedingung, dass am Jahresende die geschuldete Einkommensteuer geringer ist als die Summe der Vorauszahlungen12.

Werden erst nach der Aufhebung des Insolvenzverfahrens Ansprüche des Schuldners ermittelt, die vor oder während des Insolvenzverfahrens in insolvenzrechtlicher Hinsicht “begründet” wurden und somit zur Insolvenzmasse gehörten, können sie Gegenstand einer Nachtragsverteilung gemäß § 203 Abs. 1 Nr. 3 InsO sein. Wird die Nachtragsverteilung angeordnet, so besteht die Insolvenzbeschlagnahme i.S. des § 80 Abs. 1 InsO fort mit der Folge, dass insoweit die Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis weiterhin beim (früheren) Insolvenzverwalter bzw. Treuhänder liegen3.

Ausgehend von dieser Rechtsprechung wurde der Rechtsgrund für den Erstattungsanspruch des Insolvenzschuldners für Einkommensteuer 2009 während des Insolvenzverfahrens gelegt, weil die Erstattungsansprüche auf vor Aufhebung des Insolvenzverfahrens geleisteten Vorauszahlungen -hier im Wege des Steuerabzugs vom Lohn- beruhen.

Der Einkommensteuererstattungsanspruch fällt unter die Anordnung der Nachtragsverteilung durch Beschluss des AG vom 22.06.2010.

Von der Nachtragsverteilung wird nicht das gesamte Vermögen des Schuldners erfasst, sondern nur der Betrag oder Vermögensgegenstand, auf den sich die Nachtragsverteilungsanordnung bezieht13. Wird die Nachtragsverteilung angeordnet, weil nachträglich Gegenstände der Masse ermittelt worden sind (§ 203 Abs. 1 Nr. 3 InsO), werden die betroffenen Gegenstände mit der Anordnung vom Insolvenzbeschlag erfasst. Die Verfügungsbefugnis geht vom Schuldner auf den Insolvenzverwalter über14. Wegen dieser Wirkungen müssen die betroffenen Gegenstände im Anordnungsbeschluss selbst ausreichend bestimmt bezeichnet werden. Andernfalls treten die Wirkungen der Anordnung nicht ein15.

Welche Anforderungen an die Bestimmtheit einer Nachtragsverteilungsanordnung zu stellen sind und ob -wie bei der Forderungspfändung- der Gegenstand und der Schuldgrund der Forderung anzugeben sind16, was regelmäßig die Angabe der Steuerart, für die Erstattungsansprüche bestehen sollen, einschließt17 ist eine Frage des Einzelfalls. Im hier zu beurteilenden Fall ist die Anordnung der Nachtragsverteilung mit Beschluss des AG vom 22.06.2010 hinreichend bestimmt.

Mit der Anordnung der Nachtragsverteilung für etwaige “auf die Dauer des Insolvenzverfahrens” entfallende Steuererstattungsansprüche steht fest, dass der Rechtsgrund für eine Erstattung während der Dauer des Insolvenzverfahrens, also in der Zeit vom 01.07.2008 bis zum 22.06.2010, gelegt worden sein muss. Der Veranlagungszeitraum für die Einkommensteuer 2009 und die daraus resultierenden Erstattungsansprüche sind in zeitlicher Hinsicht vollständig von der Anordnung der Nachtragsverteilung erfasst. Die Frage einer genaueren Abgrenzung im Fall nur teilweise vom Insolvenzbeschlag betroffener Veranlagungszeiträume stellt sich hier nicht.

Der amtsgerichtliche Beschluss ist auch insoweit hinreichend bestimmt, weil sich aus der Formulierung “etwaiger (…) Steuererstattungsansprüche” ergibt, dass Steuererstattungsansprüche im Zusammenhang mit allen Steuerarten von der Nachtragsverteilung erfasst sein sollen.

Die BFH-Rechtsprechung zur Forderungspfändung, wonach die bloße Bezeichnung der gepfändeten Forderungen als “Steuererstattungsansprüche” nicht ausreicht und die Angabe der Steuerart, für die Erstattungsansprüche bestehen sollen, zur Identifizierung und Abgrenzung der zu pfändenden Forderungen regelmäßig erforderlich ist18, ist -unabhängig davon, ob sie überhaupt auf die Anordnung der Nachtragsverteilung übertragen werden kann- jedenfalls für den vorliegenden Fall ohne Bedeutung. Durch die hohen Anforderungen an die Bestimmtheit der Pfändung sollen Unklarheiten in der Vollstreckung bzw. eine Verwechslung der Forderung ausgeschlossen werden. Unsicherheiten bei der Identifizierung der Erstattungsansprüche bestehen hier jedoch nicht.

Auch die weiteren Umstände des Falls stellen die Bestimmtheit der Nachtragsverteilungsanordnung nicht in Frage. Es handelt sich um eine Verbraucherinsolvenz, bei der ausweislich des Schlussberichts nur Erstattungsansprüche aus Einkommensteuer in Betracht kommen. Erstattungsansprüche aus anderen Steuerarten sind nicht ersichtlich und allenfalls hypothetischer Natur.

Etwas anderes ergibt sich nicht aus dem Urteil des Finanzgericht Berlin-Brandenburg vom 16.12.201019 bzw. dem im anschließenden Revisionsverfahren ergangenen Urteil des Bundesfinanzhofs20. Auch wenn es dort vor allem um die Reichweite des Vorbehalts der Nachtragsverteilung und insbesondere um die Frage ging, ob dieser bereits den Insolvenzbeschlag einer vom Vorbehalt betroffenen Forderung bewirkt oder ob es insoweit auf die Anordnung der Nachtragsverteilung ankommt, hat der Bundesfinanzhof den Beschluss des AG, der die Nachtragsverteilung für vor und während der Dauer des Insolvenzverfahrens begründete Ansprüche auf Steuererstattungen anordnete, als hinreichend bestimmt erachtet. Der Bundesfinanzhof hat zwar darauf hingewiesen, dass “bestimmte” Gegenstände vorbehalten sein müssen. Dies ist jedoch nicht in dem Sinne zu verstehen, dass die Steuerart im Anordnungsbeschluss zwingend genannt werden muss.

Der Abrechnungsbescheid ist auch nicht als rechtmäßig anzusehen, weil der Einkommensteuerbescheid für den Veranlagungszeitraum 2009 dem Insolvenzschuldner und nicht der Treuhänderin erteilt worden ist.

Gemäß § 122 Abs. 1 Satz 1 AO ist ein Verwaltungsakt demjenigen Beteiligten bekannt zu geben, für den er bestimmt ist oder der von ihm betroffen ist. Nach Aufhebung des Insolvenzverfahrens geht die Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis wieder auf den Insolvenzschuldner über, weshalb nach Beendigung des Insolvenzverfahrens ergehende Steuerbescheide diesem bekannt zu geben sind. Der Insolvenzschuldner ist (dann wieder) Inhaltsadressat, weil die Festsetzung der Steuer ihm gegenüber als demjenigen, der den Steuertatbestand verwirklicht hat (§ 38 AO), wirken soll. Somit ist der festsetzende Teil des Einkommensteuerbescheids zu Recht dem ehemaligen Insolvenzschuldner gegenüber bekannt gegeben worden, weil er mit Abschluss des Insolvenzverfahrens seine Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis über sein Vermögen wiedererlangt hat.

Ergibt sich aus dem dem Erhebungsverfahren zuzurechnenden Abrechnungsteil des Steuerbescheids ein Erstattungsanspruch, der von der Nachtragsverteilung erfasst ist, sollte dieser auch dem Treuhänder bekannt gegeben werden. Eine Voraussetzung für die Geltendmachung des Anspruchs seitens des Treuhänders ist die Bekanntgabe jedoch nicht. Aus § 218 Abs. 1 Satz 1 AO ergibt sich nicht, dass der Steuerbescheid an die Person gerichtet sein muss, die den Abrechnungsbescheid beantragt. Vielmehr können Bescheide nach § 218 Abs. 2 AO nicht nur im unmittelbaren Verhältnis zwischen dem Finanzamt und dem Steuerpflichtigen, sondern auch bei Streitigkeiten im Verhältnis zwischen dem Finanzamt und Dritten ergehen, sofern es sich um Streitigkeiten über einen Anspruch i.S. des § 218 Abs. 2 AO handelt21.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 20. September 2016 – VII R 10/15

  1. FG Köln, Urteil vom 25.02.3015 – 3 K 769/11, EFG 2015, 1339
  2. vgl. zur Pfändung BFH, Urteil vom 12.07.2001 – VII R 19, 20/00, BFHE 195, 516, BStBl II 2002, 67; vgl. auch BFH, Urteil vom 28.02.2012 – VII R 36/11, BFHE 236, 202, BStBl II 2012, 451
  3. vgl. BFH, Urteil in BFHE 236, 202, BStBl II 2012, 451
  4. vgl. zur Reichweite eines Pfändungsbeschlusses BFH, Urteil in BFHE 195, 516, BStBl II 2002, 67
  5. BFH, Beschluss vom 26.07.2004 – X R 30/04, BFH/NV 2004, 1547, m.w.N.; BFH, Urteil vom 06.07.2011 – II R 34/10, BFH/NV 2012, 10
  6. vgl. auch BGH, Beschluss vom 20.03.2003 – IX ZB 388/02, WM 2003, 980, unter V.2.d
  7. vgl. BGH, Urteil vom 10.12 2009 – IX ZR 206/08, ZIP 2010, 102
  8. BGH, Urteil in ZIP 2010, 102
  9. vgl. BGH, Beschluss vom 12.01.2006 – IX ZB 239/04, ZIP 2006, 340, unter III. 3.
  10. BGH, Beschlüsse vom 01.12 2005 – IX ZB 17/04, ZIP 2006, 143; und vom 02.12 2010 – IX ZB 184/09, ZIP 2011, 135; vgl. auch BFH, Urteil in BFH/NV 2012, 10
  11. BFH, Urteile in BFHE 236, 202, BStBl II 2012, 451; und vom 06.02.1996 – VII R 116/94, BFHE 179, 547, BStBl II 1996, 557; BFH, Beschlüsse vom 07.06.2006 – VII B 329/05, BFHE 212, 436, BStBl II 2006, 641; und vom 04.09.2008 – VII B 239/07, BFH/NV 2009, 6; BGH, Beschluss vom 12.01.2006 – IX ZB 239/04, NJW 2006, 1127
  12. BFH, Urteile in BFHE 236, 202, BStBl II 2012, 451, und in BFHE 179, 547, BStBl II 1996, 557; BFH, Beschluss in BFHE 212, 436, BStBl II 2006, 641
  13. BGH, Urteil vom 22.02.1973 – VI ZR 165/71, NJW 1973, 1198; BGH, Beschluss vom 02.12 2010 – IX ZB 151/09, WM 2011, 135
  14. BGH, Beschluss vom 25.02.2016 – IX ZB 74/15, WM 2016, 558; vgl. auch BGH, Beschlüsse vom 26.01.2012 – IX ZB 111/10, WM 2012, 366; und vom 12.02.2015 – IX ZR 186/13, ZinsO 2015, 634
  15. BGH, Beschlüsse in WM 2016, 558, und in ZinsO 2015, 634
  16. vgl. BFH, Urteil vom 01.06.1989 – V R 1/84, BFHE 157, 32, BStBl II 1990, 35
  17. BFH, Urteil vom 01.04.1999 – VII R 82/98, BFHE 188, 137, BStBl II 1999, 439
  18. vgl. BFH, Urteil in BFHE 188, 137, BStBl II 1999, 439; BFH, Urteil in BFHE 157, 32, BStBl II 1990, 35
  19. FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 16.12.2010 – 10 K 15202/09, EFG 2011, 1307
  20. BFH, Urteil in BFHE 236, 202, BStBl II 2012, 451
  21. Klein/Rüsken, AO, 13. Aufl., § 218 Rz 20, m.w.N.

 
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