Null­fest­set­zung – und die Anfech­tungs­kla­ge

Auch bei einer sog. Null­fest­set­zung liegt für eine Anfech­tungs­kla­ge gegen einen Fest­set­zungs­be­scheid eine Beschwer (§ 40 Abs. 2 FGO) vor, soweit in die­sem Bescheid über eine Besteue­rungs­grund­la­ge ent­schie­den wird und inso­weit über § 10d Abs. 4 Satz 4 EStG eine inhalt­li­che Bin­dung für ein Ver­lust­fest­stel­lungs­ver­fah­ren aus­ge­löst wird.

Null­fest­set­zung – und die Anfech­tungs­kla­ge

In einem sol­chen Fall ist die Kla­ge sowohl mit Blick auf die Steu­er- bzw. Mess­be­trags­fest­set­zun­gen (Kör­per­schaft­steu­er, Gewer­be­steu­er­mess­be­trag), die auf jeweils "Null" lau­ten, als auch auf die geson­der­ten Fest­stel­lun­gen (ver­blei­ben­der Ver­lust­vor­trag zur Kör­per­schaft­steu­er, vor­trags­fä­hi­ger Gewer­be­ver­lust) zuläs­sig. Es liegt jeweils eine Beschwer i.S. des § 40 Abs. 2 FGO vor.

Zwar fehlt es für die Anfech­tung eines auf Null lau­ten­den Steu­er­be­schei­des (Ent­spre­chen­des gilt für einen Mess­be­scheid) regel­mä­ßig an der für die Zuläs­sig­keit einer Kla­ge erfor­der­li­chen Beschwer 1; dies gilt aber nicht, wenn sich die Steu­er­fest­set­zung nicht in der Kon­kre­ti­sie­rung des Steu­er­schuld­ver­hält­nis­ses erschöpft 2, etwa weil der zugrun­de geleg­te Gewinn eine ver­bind­li­che Ent­schei­dungs­grund­la­ge für ande­re Beschei­de bil­det 3. Die­se Vor­aus­set­zun­gen hat das Finanz­ge­richt zutref­fend als erfüllt ange­se­hen, da sowohl der Kör­per­schaft­steu­er­be­scheid als auch der Gewer­be­steu­er­mess­be­scheid Besteue­rungs­grund­la­gen auf­wei­sen, die auf der Grund­la­ge einer inhalt­li­chen Bin­dung für die (Ver­lust-)Fest­stel­lungs­be­schei­de wir­ken.

Nach § 10d Abs. 4 Satz 4 EStG ‑i.V.m. § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG- sind bei der Fest­stel­lung des ver­blei­ben­den Ver­lust­vor­trags auf den Schluss eines Ver­an­la­gungs­zeit­raums die Besteue­rungs­grund­la­gen so zu berück­sich­ti­gen, wie sie den Steu­er­fest­set­zun­gen des Ver­an­la­gungs­zeit­raums, auf des­sen Schluss der ver­blei­ben­de Ver­lust­vor­trag fest­ge­stellt wird, und des Ver­an­la­gungs­zeit­raums, in dem ein Ver­lus­t­rück­trag vor­ge­nom­men wer­den kann, zugrun­de gelegt wor­den sind; § 171 Abs. 10, § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und § 351 Abs. 2 AO sowie § 42 FGO gel­ten ent­spre­chend. Die­se Rege­lung gilt nach § 52 Abs. 25 Satz 5 EStG (i.d.F. des Jah­res­steu­er­ge­set­zes 2010 4) erst­mals für einen Ver­lust, für den nach dem 13.12 2010 eine Fest­stel­lungs­er­klä­rung abge­ge­ben wird 5, und damit auch im Streit­fall. Die Rechen­grö­ße des nega­ti­ven Gesamt­be­trags der Ein­künf­te (§ 10d Abs. 4 Satz 2 EStG – als Besteue­rungs­grund­la­ge der Kör­per­schaft­steu­er­fest­set­zung) ist daher für die Fest­stel­lung des ver­blei­ben­den Ver­lust­vor­trags zur Kör­per­schaft­steu­er auf den Schluss des Ver­lust­ent­ste­hungs­jah­res (hier: auf den 31.12 2010) im Sin­ne einer "inhalt­li­chen Bin­dung" maß­ge­bend 6. Da auf die­ser Grund­la­ge eine eigen­stän­di­ge Prü­fung im Rah­men des Fest­stel­lungs­ver­fah­rens nicht mehr statt­fin­det, folgt dar­aus eine sach­li­che Beschwer, die den Steu­er­pflich­ti­gen auch bei Vor­lie­gen eines Null­be­schei­des zur Anfech­tung berech­tigt 7. Ent­spre­chen­des gilt gemäß § 35b Abs. 2 Satz 2 und 3 GewStG im Hin­blick auf die Anfech­tung des Gewer­be­steu­er­mess­be­schei­des 2010.

Die­sem Ergeb­nis steht § 10d Abs. 4 Satz 5 EStG nicht ent­ge­gen. Nach die­ser Rege­lung dür­fen die Besteue­rungs­grund­la­gen bei der Fest­stel­lung nur inso­weit abwei­chend von Satz 4 berück­sich­tigt wer­den, wie die Auf­he­bung, Ände­rung oder Berich­ti­gung der Steu­er­be­schei­de aus­schließ­lich man­gels Aus­wir­kung auf die Höhe der fest­zu­set­zen­den Steu­er unter­bleibt. Ein sol­cher Fall ist hier nicht gege­ben.

Die Klä­ge­rin (hier: eine betei­li­gungs­ver­wal­ten­de GmbH) ist auch durch die Ver­lust­fest­stel­lungs­be­schei­de beschwert.

In wel­chem Ver­fah­ren eine Ent­schei­dung zur Anwen­dung des § 8c KStG im Jahr des schäd­li­chen Betei­li­gungs­er­werbs zu tref­fen ist, ist bis­her nicht abschlie­ßend geklärt. In der Lite­ra­tur wird bis­lang danach unter­schie­den, ob im Fest­set­zungs­be­scheid (Steu­er­be­scheid) nach ("gekürz­tem") Ver­lust­ab­zug eine Steu­er­last ver­bleibt: Ist dies der Fall (es liegt ein aus­rei­chend hoher ‑den Ver­lust­ab­zug über­stei­gen­der- Gesamt­be­trag der Ein­künf­te vor), wird die Ent­schei­dung für den "lau­fen­den Ver­lust" (bis zum evtl. unter­jäh­ri­gen Zeit­punkt des schäd­li­chen Betei­li­gungs­er­werbs) und für einen Ver­lust­ab­zug (i.S. § 10d EStG) im Kör­per­schaft­steu­er­be­scheid (mit Fol­ge­wir­kung für den Ver­lust­fest­stel­lungs­be­scheid zum 31.12 die­ses Jah­res) etrof­fen, ansons­ten im Ver­lust­fest­stel­lungs­be­scheid 8.

Wenn auf der Grund­la­ge von § 10d Abs. 4 Satz 4 EStG eine inhalt­lich ver­bind­li­che Rege­lung auch im Fal­le einer "Null­fest­set­zung" vor­lie­gen kann, könn­te zugleich aus § 10d Abs. 4 Satz 4 Halb­satz 2 EStG gefol­gert wer­den, dass wegen der ent­spre­chen­den Gel­tung von § 351 Abs. 2 AO und § 42 FGO eine Ände­rung der nach § 10d Abs. 4 Satz 4 Halb­satz 1 EStG bin­den­den Besteue­rungs­grund­la­gen nicht durch Anfech­tung des Ver­lust­fest­stel­lungs­be­schei­des erreicht wer­den kann 9. Aller­dings ist durch die Anfech­tung des Ertrag­steu­er­be­schei­des der Rechts­schutz des Steu­er­pflich­ti­gen nicht in jeder Hin­sicht sicher­ge­stellt 10. Jeden­falls bezieht sich die Rege­lungs­wir­kung des § 8c KStG auch auf den zum vor­he­ri­gen Stich­tag fest­ge­stell­ten ver­blei­ben­den Ver­lust­vor­trag, der dann, wenn im Jahr des schäd­li­chen Betei­li­gungs­er­werbs ein nega­ti­ver Gesamt­be­trag der Ein­künf­te erzielt wird, nicht Gegen­stand der Ermitt­lung des zu ver­steu­ern­den Ein­kom­mens im Rah­men der Steu­er­fest­set­zung ist. Inso­weit wird eine ver­bind­li­che Ent­schei­dung über die Kür­zung des zum 31.12 des Vor­jah­res fest­ge­stell­ten ver­blei­ben­den Ver­lust­vor­trags bei der Ermitt­lung des zum 31.12 die­ses Jah­res fest­zu­stel­len­den Ver­lust­vor­trags erst im Fest­stel­lungs­be­scheid getrof­fen.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 22. Novem­ber 2016 – I R 30/​15

  1. stän­di­ge Recht­spre­chung, z.B. BFH, Beschluss vom 16.12 2014 – X B 113/​14, BFH/​NV 2015, 510, m.w.N.[]
  2. z.B. BFH, Urteil vom 23.04.2008 – X R 32/​06, BFHE 221, 102, BSt­Bl II 2009, 7[]
  3. z.B. BFH, Urtei­le vom 08.06.2011 – I R 79/​10, BFHE 234, 101, BSt­Bl II 2012, 421; vom 21.09.2011 – I R 7/​11, BFHE 235, 273, BSt­Bl II 2014, 616; s.a. BFH, Urteil vom 09.09.2010 – IV R 38/​08, BFH/​NV 2011, 423[]
  4. vom 08.12 2010, BGBl I 2010, 1768, BSt­Bl I 2010, 1394[]
  5. s. z.B. BFH, Urteil vom 11.11.2014 – I R 51/​13, BFH/​NV 2015, 305; zur Recht­mä­ßig­keit die­ser zeit­li­chen Anwen­dungs­re­ge­lung s. BFH, Urteil vom 10.02.2015 – IX R 6/​14, BFH/​NV 2015, 812[]
  6. z.B. BFH, Urtei­le in BFH/​NV 2015, 812; vom 12.07.2016 – IX R 31/​15, BFHE 255, 1[]
  7. z.B. Heu­er­mann in Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, EStG, § 10d Rz D 93; Hal­ler­bach in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 10d EStG Rz 43, 127 f.; Blümich/​Schlenker, § 10d EStG Rz 227; Schmidt/​Heinicke, EStG, 35. Aufl., § 10d Rz 36 f.; Seer in Tipke/​Kruse, Abga­ben­ord­nung, Finanz­ge­richts­ord­nung, § 40 FGO Rz 55; Meyer/​Ball, Deut­sches Steu­er­recht ‑DStR- 2011, 345, 346; s.a. Ober­fi­nanz­di­rek­ti­on Frank­furt am Main, Ver­fü­gung vom 22.08.2016, Der Betrieb 2016, 2447[]
  8. s. z.B. Neu­mann in Rödder/​Herlinghaus/​Neumann, KStG, § 8c Rz 63; Gosch/​Roser, KStG, 3. Aufl., § 8c Rz 102; Blümich/​Brandis, § 8c KStG Rz 31[]
  9. so z.B. Heu­er­mann in Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, a.a.O., § 10d Rz D 93[]
  10. so im Ergeb­nis auch Has­kamp, DStR 2015, 1593, 1596 f.; s.a. Lin­ker­mann, EFG 2016, 1534 f.; Brühl, GmbH-Rund­schau ‑GmbHR- 2016, 1106, 1107 f.[]
  11. GBl. BW 1985, S. 129[]