Nullfestsetzung – und die Anfechtungsklage

19. Juni 2017 | Einkommensteuer
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Auch bei einer sog. Nullfestsetzung liegt für eine Anfechtungsklage gegen einen Festsetzungsbescheid eine Beschwer (§ 40 Abs. 2 FGO) vor, soweit in diesem Bescheid über eine Besteuerungsgrundlage entschieden wird und insoweit über § 10d Abs. 4 Satz 4 EStG eine inhaltliche Bindung für ein Verlustfeststellungsverfahren ausgelöst wird.

In einem solchen Fall ist die Klage sowohl mit Blick auf die Steuer- bzw. Messbetragsfestsetzungen (Körperschaftsteuer, Gewerbesteuermessbetrag), die auf jeweils “Null” lauten, als auch auf die gesonderten Feststellungen (verbleibender Verlustvortrag zur Körperschaftsteuer, vortragsfähiger Gewerbeverlust) zulässig. Es liegt jeweils eine Beschwer i.S. des § 40 Abs. 2 FGO vor.

Zwar fehlt es für die Anfechtung eines auf Null lautenden Steuerbescheides (Entsprechendes gilt für einen Messbescheid) regelmäßig an der für die Zulässigkeit einer Klage erforderlichen Beschwer1; dies gilt aber nicht, wenn sich die Steuerfestsetzung nicht in der Konkretisierung des Steuerschuldverhältnisses erschöpft2, etwa weil der zugrunde gelegte Gewinn eine verbindliche Entscheidungsgrundlage für andere Bescheide bildet3. Diese Voraussetzungen hat das Finanzgericht zutreffend als erfüllt angesehen, da sowohl der Körperschaftsteuerbescheid als auch der Gewerbesteuermessbescheid Besteuerungsgrundlagen aufweisen, die auf der Grundlage einer inhaltlichen Bindung für die (Verlust-)Feststellungsbescheide wirken.

Nach § 10d Abs. 4 Satz 4 EStG -i.V.m. § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG- sind bei der Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags auf den Schluss eines Veranlagungszeitraums die Besteuerungsgrundlagen so zu berücksichtigen, wie sie den Steuerfestsetzungen des Veranlagungszeitraums, auf dessen Schluss der verbleibende Verlustvortrag festgestellt wird, und des Veranlagungszeitraums, in dem ein Verlustrücktrag vorgenommen werden kann, zugrunde gelegt worden sind; § 171 Abs. 10, § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und § 351 Abs. 2 AO sowie § 42 FGO gelten entsprechend. Diese Regelung gilt nach § 52 Abs. 25 Satz 5 EStG (i.d.F. des Jahressteuergesetzes 20104) erstmals für einen Verlust, für den nach dem 13.12 2010 eine Feststellungserklärung abgegeben wird5, und damit auch im Streitfall. Die Rechengröße des negativen Gesamtbetrags der Einkünfte (§ 10d Abs. 4 Satz 2 EStG – als Besteuerungsgrundlage der Körperschaftsteuerfestsetzung) ist daher für die Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer auf den Schluss des Verlustentstehungsjahres (hier: auf den 31.12 2010) im Sinne einer “inhaltlichen Bindung” maßgebend6. Da auf dieser Grundlage eine eigenständige Prüfung im Rahmen des Feststellungsverfahrens nicht mehr stattfindet, folgt daraus eine sachliche Beschwer, die den Steuerpflichtigen auch bei Vorliegen eines Nullbescheides zur Anfechtung berechtigt7. Entsprechendes gilt gemäß § 35b Abs. 2 Satz 2 und 3 GewStG im Hinblick auf die Anfechtung des Gewerbesteuermessbescheides 2010.

Diesem Ergebnis steht § 10d Abs. 4 Satz 5 EStG nicht entgegen. Nach dieser Regelung dürfen die Besteuerungsgrundlagen bei der Feststellung nur insoweit abweichend von Satz 4 berücksichtigt werden, wie die Aufhebung, Änderung oder Berichtigung der Steuerbescheide ausschließlich mangels Auswirkung auf die Höhe der festzusetzenden Steuer unterbleibt. Ein solcher Fall ist hier nicht gegeben.

Die Klägerin (hier: eine beteiligungsverwaltende GmbH) ist auch durch die Verlustfeststellungsbescheide beschwert.

In welchem Verfahren eine Entscheidung zur Anwendung des § 8c KStG im Jahr des schädlichen Beteiligungserwerbs zu treffen ist, ist bisher nicht abschließend geklärt. In der Literatur wird bislang danach unterschieden, ob im Festsetzungsbescheid (Steuerbescheid) nach (“gekürztem”) Verlustabzug eine Steuerlast verbleibt: Ist dies der Fall (es liegt ein ausreichend hoher -den Verlustabzug übersteigender- Gesamtbetrag der Einkünfte vor), wird die Entscheidung für den “laufenden Verlust” (bis zum evtl. unterjährigen Zeitpunkt des schädlichen Beteiligungserwerbs) und für einen Verlustabzug (i.S. § 10d EStG) im Körperschaftsteuerbescheid (mit Folgewirkung für den Verlustfeststellungsbescheid zum 31.12 dieses Jahres) etroffen, ansonsten im Verlustfeststellungsbescheid8.

Wenn auf der Grundlage von § 10d Abs. 4 Satz 4 EStG eine inhaltlich verbindliche Regelung auch im Falle einer “Nullfestsetzung” vorliegen kann, könnte zugleich aus § 10d Abs. 4 Satz 4 Halbsatz 2 EStG gefolgert werden, dass wegen der entsprechenden Geltung von § 351 Abs. 2 AO und § 42 FGO eine Änderung der nach § 10d Abs. 4 Satz 4 Halbsatz 1 EStG bindenden Besteuerungsgrundlagen nicht durch Anfechtung des Verlustfeststellungsbescheides erreicht werden kann9. Allerdings ist durch die Anfechtung des Ertragsteuerbescheides der Rechtsschutz des Steuerpflichtigen nicht in jeder Hinsicht sichergestellt10. Jedenfalls bezieht sich die Regelungswirkung des § 8c KStG auch auf den zum vorherigen Stichtag festgestellten verbleibenden Verlustvortrag, der dann, wenn im Jahr des schädlichen Beteiligungserwerbs ein negativer Gesamtbetrag der Einkünfte erzielt wird, nicht Gegenstand der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens im Rahmen der Steuerfestsetzung ist. Insoweit wird eine verbindliche Entscheidung über die Kürzung des zum 31.12 des Vorjahres festgestellten verbleibenden Verlustvortrags bei der Ermittlung des zum 31.12 dieses Jahres festzustellenden Verlustvortrags erst im Feststellungsbescheid getroffen.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 22. November 2016 – I R 30/15

  1. ständige Rechtsprechung, z.B. BFH, Beschluss vom 16.12 2014 – X B 113/14, BFH/NV 2015, 510, m.w.N.
  2. z.B. BFH, Urteil vom 23.04.2008 – X R 32/06, BFHE 221, 102, BStBl II 2009, 7
  3. z.B. BFH, Urteile vom 08.06.2011 – I R 79/10, BFHE 234, 101, BStBl II 2012, 421; vom 21.09.2011 – I R 7/11, BFHE 235, 273, BStBl II 2014, 616; s.a. BFH, Urteil vom 09.09.2010 – IV R 38/08, BFH/NV 2011, 423
  4. vom 08.12 2010, BGBl I 2010, 1768, BStBl I 2010, 1394
  5. s. z.B. BFH, Urteil vom 11.11.2014 – I R 51/13, BFH/NV 2015, 305; zur Rechtmäßigkeit dieser zeitlichen Anwendungsregelung s. BFH, Urteil vom 10.02.2015 – IX R 6/14, BFH/NV 2015, 812
  6. z.B. BFH, Urteile in BFH/NV 2015, 812; vom 12.07.2016 – IX R 31/15, BFHE 255, 1
  7. z.B. Heuermann in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 10d Rz D 93; Hallerbach in Herrmann/Heuer/Raupach, § 10d EStG Rz 43, 127 f.; Blümich/Schlenker, § 10d EStG Rz 227; Schmidt/Heinicke, EStG, 35. Aufl., § 10d Rz 36 f.; Seer in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 40 FGO Rz 55; Meyer/Ball, Deutsches Steuerrecht -DStR- 2011, 345, 346; s.a. Oberfinanzdirektion Frankfurt am Main, Verfügung vom 22.08.2016, Der Betrieb 2016, 2447
  8. s. z.B. Neumann in Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG, § 8c Rz 63; Gosch/Roser, KStG, 3. Aufl., § 8c Rz 102; Blümich/Brandis, § 8c KStG Rz 31
  9. so z.B. Heuermann in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 10d Rz D 93
  10. so im Ergebnis auch Haskamp, DStR 2015, 1593, 1596 f.; s.a. Linkermann, EFG 2016, 1534 f.; Brühl, GmbH-Rundschau -GmbHR- 2016, 1106, 1107 f.

 
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