Prü­fung eines Gesamt­ob­jekts – und die Hem­mung der Fest­stel­lungs­ver­jäh­rung

Wird vor Ablauf der Fest­stel­lungs­frist mit einer Außen­prü­fung begon­nen oder wird deren Beginn auf Antrag des Steu­er­pflich­ti­gen hin­aus­ge­scho­ben, so läuft die Fest­stel­lungs­frist für die Besteue­rungs­grund­la­gen, auf die sich die Außen­prü­fung erstreckt oder im Fall des Hin­aus­schie­bens der Außen­prü­fung erstre­cken soll­te, gemäß § 171 Abs. 4 Satz 1 AO nicht ab, bevor die auf­grund der Außen­prü­fung zu erlas­sen­den Fest­stel­lungs­be­schei­de unan­fecht­bar gewor­den sind oder nach Bekannt­ga­be der Mit­tei­lung nach § 202 Abs. 1 Satz 3 AO drei Mona­te ver­stri­chen sind. Nach § 171 Abs. 4 Satz 2 AO ent­fällt die Ablauf­hem­mung der Fest­stel­lungs­frist, wenn eine Außen­prü­fung unmit­tel­bar nach ihrem Beginn für die Dau­er von mehr als sechs Mona­ten aus Grün­den unter­bro­chen wird, die die Finanz­be­hör­de zu ver­tre­ten hat.

Prü­fung eines Gesamt­ob­jekts – und die Hem­mung der Fest­stel­lungs­ver­jäh­rung

Vor­aus­set­zung für die Ablauf­hem­mung des § 171 Abs. 4 Satz 1 AO ist der Beginn einer Außen­prü­fung. Nach stän­di­ger Recht­spre­chung ist für eine Ablauf­hem­mung durch den Beginn einer Außen­prü­fung erfor­der­lich, dass eine förm­li­che Prü­fungs­an­ord­nung erlas­sen und bekannt­ge­ge­ben wur­de und ‑wenn auch nur stich­pro­ben­wei­se- tat­säch­lich Prü­fungs­hand­lun­gen für die in der Prü­fungs­an­ord­nung genann­ten Steu­er­ar­ten und Besteue­rungs­zeit­räu­me vor­ge­nom­men wur­den 1. Nach § 124 Abs. 1 Satz 1 AO wird ein Ver­wal­tungs­akt gegen­über dem­je­ni­gen, für den er bestimmt ist oder der von ihm betrof­fen wird, in dem Zeit­punkt wirk­sam, in dem er ihm bekannt­ge­ge­ben wird. Prü­fungs­an­ord­nun­gen als Ver­wal­tungs­ak­te sind dem­je­ni­gen bekannt­zu­ge­ben, des­sen steu­er­li­che Ver­hält­nis­se über­prüft wer­den sol­len. Nach § 7 Abs. 2 der VO zu § 180 Abs. 2 AO ist die Prü­fungs­an­ord­nung bei dem Ver­fah­rens­be­tei­lig­ten bekannt­zu­ge­ben, bei dem die Außen­prü­fung durch­ge­führt wer­den soll. Erkenn­bar sein muss die Vor­nah­me von Prü­fungs­maß­nah­men daher allein für den Adres­sa­ten der Prü­fungs­an­ord­nung.

Die Ablauf­hem­mung tritt für die Besteue­rungs­grund­la­gen ein, auf die sich die Prü­fung tat­säch­lich erstreckt 2. Wei­te­re Vor­aus­set­zun­gen, etwa die Tat­sa­che, dass die Erwer­ber eines Gesamt­ob­jekts i.S. des § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der VO zu § 180 Abs. 2 AO jeweils ein­zeln Kennt­nis von der Prü­fungs­an­ord­nung erhal­ten müs­sen und die­se daher auch die­sen bekannt­zu­ge­ben ist, nen­nen die ein­schlä­gi­gen Vor­schrif­ten nicht.

Prü­fungs­adres­sat und Bekannt­ga­be­adres­sat der Prü­fungs­an­ord­nung war im vor­lie­gend ent­schie­de­nen Fall des Ver­kaufs von Eigen­tums­woh­nun­gen in einem denk­mal­ge­schütz­ten Objekt die Ver­käu­fer-KG, an die unstrei­tig die Bekannt­ga­be erfolgt war. Eine Bekannt­ga­be an die Erwer­ber der ein­zel­nen Woh­nun­gen war nicht erfor­der­lich, da die Außen­prü­fung nicht bei ihnen, son­dern bei der für die Abga­be der Fest­stel­lungs­er­klä­rung zustän­di­gen KG (vgl. § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der VO zu § 180 Abs. 2 AO) durch­ge­führt wer­den soll­te. Bei der KG sind nach den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt auch Prü­fungs­maß­nah­men hin­sicht­lich der von der Fest­stel­lung betrof­fe­nen Besteue­rungs­grund­la­gen durch­ge­führt wor­den.

Da die regu­lä­re Fest­stel­lungs­frist gemäß §§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2, 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1, 181 Abs. 1 AO in der Fol­ge der Abga­be der Fest­stel­lungs­er­klä­rung sei­tens der KG im Jahr 2005 am 31.12 2009 ablief, konn­te die am 9.12 2008 begon­ne­ne Betriebs­prü­fung der KG den Ablauf der Fest­stel­lungs­frist wirk­sam nach § 171 Abs. 4, § 181 Abs. 1 AO hem­men. Mit dem Beginn der Betriebs­prü­fung war daher die Fest­stel­lungs­frist gemäß § 171 Abs. 4 AO bis zum Erlass des strei­ti­gen Ände­rungs­be­scheids gehemmt 3.

Die Auf­fas­sung der Erwer­ber, wonach bei einer Prü­fung beim Her­stel­ler eines Gesamt­ob­jekts i.S. des § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der VO zu § 180 Abs. 2 AO die ver­jäh­rungs­hem­men­de Wir­kung der Prü­fungs­maß­nah­men nur ein­tre­te, wenn die ein­zel­nen am Gesamt­ob­jekt Betei­lig­ten Kennt­nis von den Prü­fungs­maß­nah­men hät­ten, fin­det im Gesetz kei­ne Stüt­ze. Die­se Auf­fas­sung lie­fe im Ergeb­nis dar­auf hin­aus, dass eine Prü­fungs­an­ord­nung bei einem Gesamt­ob­jekt i.S. des § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der VO zu § 180 Abs. 2 AO neben dem Her­stel­ler nicht nur allen Betei­lig­ten bekannt­ge­ge­ben wer­den müss­te, son­dern auch, dass die­se bei einer Außen­prü­fung von deren Beginn unter­rich­tet wer­den müss­ten. Dies wäre nicht nur ver­wal­tungs­öko­no­misch wenig sinn­voll, da die steu­er­li­chen Ver­hält­nis­se der Gesell­schaf­ter nicht geprüft wer­den. Es wider­sprä­che viel­mehr auch der von der Vor­schrift des § 180 Abs. 2 Satz 1 AO sowie der zu § 180 Abs. 2 AO ergan­ge­nen Ver­ord­nung bezweck­ten Kon­zen­tra­ti­ons­wir­kung des Ver­fah­rens der geson­der­ten und ein­heit­li­chen Fest­stel­lung. Denn die­se dient nach dem Geset­zes­wort­laut des § 180 Abs. 2 Satz 1 AO gera­de der "Sicher­stel­lung einer ein­heit­li­chen Rechts­an­wen­dung bei glei­chen Sach­ver­hal­ten und zur Erleich­te­rung des Besteue­rungs­ver­fah­rens".

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 16. Juni 2015 – IX R 51/​14

  1. vgl. BFH, Urtei­le vom 24.04.2003 – VII R 3/​02, BFHE 202, 32, BSt­Bl II 2003, 739, unter II. 4.a; und vom 08.07.2009 – XI R 64/​07, BFHE 226, 19, BSt­Bl II 2010, 4, unter II. 2.a; Klein/​Rüsken, AO, 12. Aufl., § 171 Rz 39 f.[]
  2. stän­di­ge Recht­spre­chung, vgl. BFH, Urteil vom 11.08.1993 – II R 34/​90, BFHE 172, 393, BSt­Bl II 1994, 375; Klein/​Rüsken, a.a.O., § 171 Rz 51, m.w.N.[]
  3. gl.A. Bran­dis in Tipke/​Kruse, Abga­ben­ord­nung, Finanz­ge­richts­ord­nung, § 180 AO Rz 94; Söhn in Hübschmann/​Hepp/​Spitaler, § 180 AO, Rz 610; a.A. Frot­scher in Schwarz/​Pahlke, AO, § 180 Rz 166; offen­ge­las­sen vom BFH, Beschluss vom 14.03.1989 – I B 50/​88, BFHE 154, 365, BSt­Bl II 1989, 590[]