Prü­fungs­an­ord­nung bei Ein­kom­mens­mil­lio­nä­ren – und das Ermes­sen des Finanz­am­tes

§§ 193 f. AO räu­men dem Finanz­amt bezüg­lich der Anord­nung und des Umfangs der Außen­prü­fung ein Ermes­sen ein. Soweit die Behör­den ermäch­tigt sind, nach ihrem Ermes­sen zu ent­schei­den, hat sich die gericht­li­che Über­prü­fung dar­auf zu beschrän­ken, ob die gesetz­li­chen Gren­zen des Ermes­sens über­schrit­ten sind oder von dem Ermes­sen in einer dem Zweck der Ermäch­ti­gung nicht ent­spre­chen­den Wei­se Gebrauch gemacht wor­den ist (§ 102 FGO).

Prü­fungs­an­ord­nung bei Ein­kom­mens­mil­lio­nä­ren – und das Ermes­sen des Finanz­am­tes

Nach der Recht­spre­chung des BFH sind im Rah­men des § 193 Abs. 1 AO Außen­prü­fun­gen in den Gren­zen des Ver­hält­nis­mä­ßig­keits­prin­zips und des Will­kür­ver­bots grund­sätz­lich unbe­schränkt zuläs­sig 1. Nach der Auf­fas­sung des Gesetz­ge­bers sind auch Steu­er­pflich­ti­ge i.S. des § 147a AO, die Über­schus­s­ein­künf­te von mehr als 500.000 EUR erzie­len, "prü­fungs­re­le­vant". Er ver­mu­tet bei die­sen Steu­er­pflich­ti­gen eine erhöh­te Wahr­schein­lich­keit, bei einer Außen­prü­fung "beacht­li­che" Mehr­ergeb­nis­se zu erzie­len 2.

Im Gegen­satz zu dem Fall einer nach § 193 Abs. 2 Nr. 2 AO ange­ord­ne­ten Prü­fung, unter die sog. Ein­kunfts­mil­lio­nä­re vor der Ein­füh­rung des § 147a AO fie­len, kommt es im Fall einer Prü­fungs­an­ord­nung nach § 193 Abs. 1 AO nicht auf die wei­te­ren Vor­aus­set­zun­gen an, ob die für die Besteue­rung erheb­li­chen Ver­hält­nis­se der Auf­klä­rung bedür­fen und eine Prü­fung an Amts­stel­le nach Art und Umfang des zu prü­fen­den Sach­ver­halts nicht zweck­mä­ßi­ger ist 3. Viel­mehr hält der Gesetz­ge­ber bei den in § 193 Abs. 1 AO genann­ten Steu­er­pflich­ti­gen ‑typi­sie­rend- die Außen­prü­fung für das geeig­ne­te Mit­tel, den Sach­ver­halt auf­zu­klä­ren. Sie unter­lie­gen kraft Geset­zes der Außen­prü­fung und sind daher ver­pflich­tet, die damit ver­bun­de­nen Ein­grif­fe zu dul­den.

Auch in die­sen Fäl­len reicht es danach aus, dass es nach all­ge­mei­nen Erfah­run­gen nicht außer­halb des Mög­li­chen liegt, dass die betref­fen­den Ein­künf­te nicht oder nicht ord­nungs­ge­mäß erklärt wor­den sind. Es muss sich nicht um kon­kre­te Anhalts­punk­te han­deln, die sich aus beson­de­ren Umstän­den des jeweils zu prü­fen­den Ein­zel­fal­les erge­ben.

Die­ser gesetz­li­chen Ver­mu­tung steht im vor­lie­gen­den Fall nicht ent­ge­gen, dass es sich bei den Ein­künf­ten des Antrag­stel­lers, die zum Über­schrei­ten der Schwel­len­gren­ze des § 193 Abs. 1 AO i.V.m. § 147a Abs. 1 Satz 1 AO geführt haben, um Kapi­tal­ein­künf­te han­delt, die gemäß § 43 Abs. 1 EStG dem inlän­di­schen Steu­er­ab­zug unter­la­gen. Ein kon­kre­tes Prü­fungs­be­dürf­nis ergibt sich dar­aus, dass die Kapi­tal­ein­künf­te auf­grund des Antrags auf Güns­ti­ger­prü­fung (§ 32d Abs. 6 EStG) den Ein­künf­ten i.S. des § 2 EStG hin­zu­ge­rech­net und der tarif­li­chen Ein­kom­men­steu­er unter­wor­fen wur­den, da dies ‑auf­grund der Ver­rech­nung mit hohen nega­ti­ven Ein­künf­ten- zu einer nied­ri­ge­ren Ein­kom­men­steu­er führ­te. Zudem hat der Antrag­stel­ler gemäß § 32d Abs. 4 EStG die Über­prü­fung des Steu­er­ein­be­halts bean­tragt, so dass er sich mit sei­nem eige­nen Ver­hal­ten in Wider­spruch setzt, wenn er anläss­lich der Anord­nung einer Außen­prü­fung gel­tend macht, dass eine Über­prü­fung des Kapi­tal­ertrag­steu­er­ab­zugs nicht erfor­der­lich sei.

Dem Finanz­amt stand mit dem auto­ma­ti­sier­ten Kon­ten­ab­ruf­ver­fah­ren nach § 93b AO auch kein mil­de­res Mit­tel zur Ver­fü­gung. Die­ses Ver­fah­ren erlaubt kei­nen Zugriff auf die Inhal­te der Kon­ten wie Kon­ten­stand und Kon­ten­be­we­gung, son­dern nur den Zugriff auf sog. Kon­ten­stamm­da­ten, da nur die­se in der Datei nach § 24c Abs. 1 des Kre­dit­we­sen­ge­set­zes zu spei­chern sind 4. Das Kon­ten­ab­ruf­ver­fah­ren ermög­licht dem Finanz­amt somit kei­ne umfas­sen­de Prü­fung des Steu­er­falls, die nur durch die Außen­prü­fung nach § 193 Abs. 1 AO gewähr­leis­tet wird. Die Anord­nung der Außen­prü­fung ist danach auch ver­hält­nis­mä­ßig im enge­ren Sinn.

Eine ande­re Beur­tei­lung ergibt sich auch nicht auf­grund des fort­ge­schrit­te­nen Alters des Antrag­stel­lers. Die Gewähr­leis­tung des in § 85 AO nor­mier­ten ver­fas­sungs­recht­li­chen Gebots der Gleich­mä­ßig­keit der Besteue­rung (Art. 3 Abs. 1 GG, s.u.) wür­de beein­träch­tigt, wenn sich Steu­er­pflich­ti­ge ab einem bestimm­ten Alter der Über­prü­fung ihrer im Besteue­rungs­ver­fah­ren gemach­ten Anga­ben ent­zie­hen könn­ten. Eine Recht­fer­ti­gung hier­für ist ins­be­son­de­re dann nicht gege­ben, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge, wie im vor­lie­gen­den Fall der Antrag­stel­ler, über aus­rei­chen­de finan­zi­el­le Mit­tel ver­fügt, um einen Rechts­bei­stand mit der Wahr­neh­mung sei­ner Inter­es­sen im Zusam­men­hang mit der Außen­prü­fung zu beauf­tra­gen.

Bun­des­fi­nanz­hof, Beschluss vom 11. Janu­ar 2018 – VIII B 67/​17

  1. BFH, Beschluss vom 14.07.2014 – III B 8/​14, BFH/​NV 2014, 1880, m.w.N.[]
  2. vgl. BT-Drs. 16/​12852, S. 10[]
  3. vgl. BFH, Beschluss vom 11.09.2003 – XI B 9/​03[]
  4. Klein/​Rätke, a.a.O., § 93b Rz 3[]