Sal­die­rung bei Ände­rung eines Fol­ge­be­scheids

Nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO führt sowohl die Auf­he­bung als auch der Erlass eines Grund­la­gen­be­scheids zur Ände­rung des Fol­ge­be­scheids.

Sal­die­rung bei Ände­rung eines Fol­ge­be­scheids

Lie­gen die Vor­aus­set­zun­gen für die Auf­he­bung oder Ände­rung eines Steu­er­be­scheids zuun­guns­ten (§ 177 Abs. 1 AO) bzw. zuguns­ten (§ 177 Abs. 2 AO) des Steu­er­pflich­ti­gen vor, so sind, soweit die Ände­rung reicht, sol­che mate­ri­el­len Feh­ler zuun­guns­ten und zuguns­ten des Steu­er­pflich­ti­gen zu berich­ti­gen, die nicht Anlass der Auf­he­bung oder Ände­rung sind.

§ 177 AO stellt in bei­den Absät­zen kei­ne eigen­stän­di­ge Kor­rek­tur­vor­schrift dar. Die Vor­schrift begrenzt viel­mehr die Kor­rek­tur eines Steu­er­be­scheids zuguns­ten der mate­ri­ell-recht­lich zutref­fen­den Steu­er­fest­set­zung. § 177 Abs. 1 AO nimmt die­je­ni­gen Ände­run­gen vor­weg, die der Steu­er­pflich­ti­ge sonst in dem durch § 351 Abs. 1 AO eröff­ne­ten Rah­men gegen eine ihm nach­tei­li­ge Ände­rung des Steu­er­be­scheids auf­grund selb­stän­di­ger Kor­rek­tur­vor­schrif­ten gel­tend machen könn­te, erlaubt es ihm also, der eigent­lich gebo­te­nen Ände­rung zu sei­nen Las­ten eine mate­ri­ell-recht­li­che Kor­rek­tur zu sei­nen Guns­ten ent­ge­gen­zu­set­zen. § 177 Abs. 2 AO ist Spie­gel­bild zu § 177 Abs. 1 AO. Letz­te­re Vor­schrift stellt Waf­fen­gleich­heit für bei­de Betei­lig­ten her und erlaubt somit der Finanz­be­hör­de, der eigent­lich gebo­te­nen Ände­rung zu ihren Las­ten ‑zuguns­ten des Steu­er­pflich­ti­gen- eine mate­ri­ell-recht­li­che Kor­rek­tur zu ihren Guns­ten ‑zulas­ten des Steu­er­pflich­ti­gen- ent­ge­gen­zu­set­zen. Die Auf­he­bung oder Ände­rung eines Steu­er­be­scheids i.S. des § 177 AO erfasst dabei alle Fäl­le, in denen die Bestands­kraft eines Steu­er­be­scheids durch­bro­chen wer­den kann. Das sind ins­be­son­de­re, aber nicht nur, die Kor­rek­tur­vor­schrif­ten der §§ 172 ff. AO. Dazu gehört auch jede Auf­he­bung oder Ände­rung eines Fol­ge­be­scheids nach Erlass, Auf­he­bung oder Ände­rung eines Grund­la­gen­be­scheids nach Maß­ga­be von § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO 1. Die bei­den BFH, Urtei­le vom 25.06.1991 – IX R 57/​88 2; und vom 15.02.2001 – IV R 9/​00 3, auf die sich der Klä­ger für sei­ne wohl gegen­tei­li­ge Auf­fas­sung beruft, befas­sen sich mit der Reich­wei­te des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO, aber nicht mit der Kor­rek­tur­be­gren­zungs­vor­schrift des § 177 AO.

Die der Sal­die­rung zugäng­li­chen mate­ri­el­len Feh­ler sind nach § 177 Abs. 3 AO alle Feh­ler, die zur Fest­set­zung einer Steu­er füh­ren, die von der kraft Geset­zes ent­stan­de­nen Steu­er abweicht. Auf ein etwai­ges Ver­schul­den sowie ins­be­son­de­re auf die Fra­ge, ob inso­weit Ver­jäh­rung ein­ge­tre­ten ist, kommt es nicht an 4. Der Bun­des­fi­nanz­hof hält an die­ser stän­di­gen Recht­spre­chung fest. Betrags­mä­ßig ist die gegen­läu­fi­ge Berück­sich­ti­gung mate­ri­el­ler Feh­ler auf den Umfang beschränkt, in dem die Ände­rung statt­fän­de, wäre sie nicht durch § 177 Abs. 1, Abs. 2 AO begrenzt. Das ergibt sich bereits aus der For­mu­lie­rung "soweit die Ände­rung reicht", aber auch aus der Kor­re­spon­denz zu § 351 Abs. 1 AO.

Nach die­sen Grund­sät­zen hat die mit den Ver­lust­fest­stel­lungs­be­schei­den eigent­lich ver­an­lass­te Fol­ge­än­de­rung nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO zuguns­ten des Steu­er­pflich­ti­gen zu unter­blei­ben, soweit ihr die Sal­die­rung mit den zuvor zuguns­ten des Steu­er­pflich­ti­gen unter­lau­fe­nen mate­ri­el­len Feh­lern gemäß § 177 Abs. 2 AO ent­ge­gen­steht. Wor­auf der Erlass der Grund­la­gen­be­schei­de und damit die Anwend­bar­keit des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO beruh­te, ist auch in die­sem Zusam­men­hang recht­lich uner­heb­lich.

Die Sal­die­rungs­mög­lich­keit umfasst bei zusam­men ver­an­lag­ten Ehe­gat­ten auch die Sal­die­rung mate­ri­el­ler Feh­ler bei den Ein­künf­ten des einen Ehe­gat­ten auf­grund einer ledig­lich auf den ande­ren Ehe­gat­ten bezo­ge­nen Ände­rungs­vor­schrift 5. Es ist daher nicht zu bean­stan­den, dass die posi­ti­ven Ein­künf­te des einen Ehe­gat­ten mit den nega­ti­ven Ein­künf­ten des ande­ren Ehe­gat­ten sal­diert wer­den.

Es ist in einer sol­chen Kon­stel­la­ti­on uner­heb­lich, dass die begehr­te Ände­rung nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO im Wesent­li­chen nur eine vor­he­ri­ge Ände­rung zu Las­ten des Steu­er­pflich­ti­gen rück­gän­gig gemacht hät­te und somit eine gegen­läu­fi­ge Ände­rung zu einer bereits zuvor statt­ge­fun­de­nen Ände­rung gewe­sen wäre.

Nach der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs bestimmt sich der Sal­die­rungs­rah­men des § 177 Abs. 1, Abs. 2 AO nach der Reich­wei­te der Ände­rung, die die Sal­die­rungs­mög­lich­keit begrün­det. Maß­ge­bend ist aller­dings der Ände­rungs­um­fang der Ände­rungs­be­schei­de, die einen zuvor bestands­kräf­tig gewor­de­nen Bescheid ändern oder auf­he­ben. Fol­gen Beschei­de auf­ein­an­der, die nicht bestands­kräf­tig gewor­den sind, so sind die Ände­run­gen zusam­men­zu­fas­sen.

§ 177 Abs. 1, Abs. 2 AO sieht eine Zusam­men­fas­sung auf­ein­an­der­fol­gen­der Ände­rungs­be­schei­de zur Ermitt­lung des Sal­die­rungs­rah­mens unmit­tel­bar nicht vor. Die Vor­schrif­ten knüp­fen an die Vor­aus­set­zun­gen für die ‑also eine- Auf­he­bung oder Ände­rung eines Steu­er­be­scheids an. Jeder Ände­rungs­be­scheid ermög­licht daher für sich eine Sal­die­rung nach § 177 Abs. 1 oder Abs. 2 AO. Dies gilt jedoch nicht, wenn Beschei­de nicht bestands­kräf­tig gewor­den sind. Da § 177 AO anwend­bar ist, wenn und soweit die Bestands­kraft einer Steu­er­fest­set­zung durch eine Ände­rung bereits durch­bro­chen ist, ist der Sal­die­rungs­rah­men für die Anwen­dung des § 177 AO folg­lich durch Zusam­men­fas­sung aller Ände­rungs­be­schei­de zu bestim­men, die nach dem letz­ten for­mell bestands­kräf­tig gewor­de­nen Bescheid ergan­gen sind.

Das bedeu­tet zunächst, dass § 177 Abs. 2 AO nicht anwend­bar ist, soweit die Auf­he­bung oder Ände­rung des Bescheids Ergeb­nis einer voll­stän­di­gen oder teil­wei­sen Abhil­fe im Rechts­be­helfs­ver­fah­ren wäre. Ist ein Bescheid mit­tels Rechts­be­helfs ange­foch­ten, ist kei­ne Bestands­kraft ein­ge­tre­ten, so dass die ggf. fol­gen­de Abhil­fe kei­ne selb­stän­di­ge Durch­bre­chung der Bestands­kraft ist. War der ange­foch­te­ne Bescheid ein Ände­rungs­be­scheid, so ist für die Ermitt­lung des Sal­die­rungs­rah­mens die dar­in vor­ge­nom­me­ne Ände­rung und die ‑not­wen­dig gegen­läu­fi­ge- Ände­rung durch Abhil­fe zusam­men­zu­fas­sen, so dass der Umfang der Abhil­fe not­wen­dig aus dem für § 177 AO zur Ver­fü­gung ste­hen­den Sal­die­rungs­rah­men her­aus­fällt.

Dar­über hin­aus sind für die Ermitt­lung des Sal­die­rungs­rah­mens auch alle Ände­run­gen her­an­zu­zie­hen, die auf­grund der Anwen­dung selb­stän­di­ger Kor­rek­tur­vor­schrif­ten zuguns­ten und zulas­ten des Steu­er­pflich­ti­gen in den­je­ni­gen Beschei­den vor­ge­nom­men wor­den sind, die dem letz­ten Ände­rungs­be­scheid vor­an­ge­gan­gen, aber nicht for­mell bestands­kräf­tig gewor­den sind. Dies folgt aus dem engen sys­te­ma­ti­schen Zusam­men­hang zwi­schen § 177 Abs. 1 AO einer­seits und § 351 Abs. 1 AO ande­rer­seits. § 351 Abs. 1 AO stellt für den Umfang des Ände­rungs­rah­mens aber auf den letz­ten unan­fecht­ba­ren Ver­wal­tungs­akt ab. Für § 177 Abs. 2 AO als Spie­gel­bild zu § 177 Abs. 1 AO gilt Ent­spre­chen­des 6.

Nach die­sen Grund­sät­zen bestimmt sich im hier ent­schie­de­nen Streit­fall der für die Berich­ti­gung mate­ri­el­ler Feh­ler nach § 177 Abs. 2 AO zur Ver­fü­gung ste­hen­de Sal­die­rungs­rah­men aus­schließ­lich nach dem Ände­rungs­um­fang, den die Fol­ge­än­de­rung der Ein­kom­men­steu­er­be­schei­de nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO auf die Ver­lust­fest­stel­lungs­be­schei­de vom 16.02.2009 hin gehabt hät­te. Eine Zusam­men­fas­sung die­ser ‑dem Grun­de nach- zu erlas­sen­den Beschei­de mit den vor­aus­ge­gan­ge­nen Beschei­den vom 14. bzw. 10.07.2003 fin­det nicht statt. Letz­te­re Beschei­de waren nicht mit­tels Rechts­be­helfs ange­foch­ten und auch nicht inner­halb eines Rechts­be­helfs­ver­fah­rens ergan­gen, somit for­mell bestands­kräf­tig gewor­den. Die strei­ti­gen Ände­run­gen wären daher weder eine Abhil­fe im Rechts­be­helfs­ver­fah­ren noch waren ihnen sonst nicht bestands­kräf­tig gewor­de­ne Beschei­de vor­an­ge­gan­gen. § 177 Abs. 2 AO blieb daher anwend­bar.

Zwar waren die Ver­lust­fest­stel­lungs­be­schei­de vom 16.02.2009, die ihrer­seits die Ände­run­gen nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO ver­an­lass­ten, Ergeb­nis­se eines im Wesent­li­chen erfolg­rei­chen Rechts­be­helfs­ver­fah­rens. Dies ändert jedoch nichts. Auf­grund der ver­fah­rens­recht­li­chen Tren­nung von Grund­la­gen­be­scheid und Fol­ge­be­scheid erstreckt sich ein Rechts­be­helfs­ver­fah­ren hin­sicht­lich des Grund­la­gen­be­scheids nicht auch auf den Fol­ge­be­scheid. Nach § 351 Abs. 2 AO hät­te der Klä­ger sei­ne Ein­wen­dun­gen gegen die Auf­he­bung der Ver­lust­fest­stel­lungs­be­schei­de in einem etwai­gen Rechts­be­helfs­ver­fah­ren betref­fend die Ein­kom­men­steu­er­be­schei­de noch nicht ein­mal mit Erfolg vor­brin­gen kön­nen. Die begehr­te Fol­ge­än­de­rung in den strei­ti­gen Ein­kom­men­steu­er­be­schei­den wäre daher gera­de nicht eine Abhil­fe im Rechts­be­helfs­ver­fah­ren gemäß § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a i.V.m. § 367 Abs. 2 Satz 3 AO gewe­sen, son­dern eine Ände­rung aus­schließ­lich auf der Grund­la­ge von § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO. Da es aber für die Anpas­sungs­pflicht nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO uner­heb­lich ist, war­um der betref­fen­de Grund­la­gen­be­scheid erlas­sen, auf­ge­ho­ben oder geän­dert wor­den ist, kön­nen die an die­se Vor­schrift anknüp­fen­den Sal­die­rungs­mög­lich­kei­ten nach § 177 AO auch nicht davon abhän­gen, ob es ein der­ar­ti­ges Rechts­be­helfs­ver­fah­ren gab 7.

Eben­so wenig ist eine Ein­schrän­kung von § 177 AO mit der Über­le­gung ver­an­lasst, die Ver­fah­rens­rechts­la­ge bei Ände­run­gen im Fol­ge­be­scheids­ver­fah­ren wegen der Ände­rung von Grund­la­gen­be­schei­den müs­se der­je­ni­gen Ver­fah­rens­rechts­la­ge ange­gli­chen wer­den, wie sie bestün­de, wenn die Aus­glie­de­rung der Besteue­rungs­grund­la­gen in das Grund­la­gen­be­scheids­ver­fah­ren nicht statt­ge­fun­den hät­te.

Wären die Ein­künf­te nicht Gegen­stand einer geson­der­ten Fest­stel­lung, son­dern unselb­stän­di­ge Besteue­rungs­grund­la­ge des Ein­kom­men­steu­er­be­scheids gewe­sen, so hät­te der Steu­er­pflich­ti­ge einen Ein­kom­men­steu­er­be­scheid, der die Ver­lus­te nicht mehr berück­sich­tig­te, unmit­tel­bar ange­foch­ten. Statt der Grund­la­gen­be­schei­de, die es nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO für die Ein­kom­men­steu­er noch umzu­set­zen galt, wären unmit­tel­bar Abhil­fe­be­schei­de im Ein­kom­men­steu­er­ver­fah­ren ergan­gen. Die­se hät­ten nach den oben beschrie­be­nen Grund­sät­zen die Anwen­dung von § 177 Abs. 2 AO aus­ge­schlos­sen.

Dies führt jedoch nicht zu einem ent­spre­chen­den Aus­schluss des § 177 AO bei Fol­ge­be­scheids­än­de­run­gen. Es liegt in der Natur der Sache, dass ein selb­stän­di­ges Ver­wal­tungs­ver­fah­ren wie das Grund­la­gen­be­scheids­ver­fah­ren ver­fah­rens­recht­lich ein eige­nes Schick­sal neh­men kann. Es ist daher unver­meid­bar, dass die Aus­glie­de­rung der Besteue­rungs­grund­la­gen in Grund­la­gen­be­schei­de im Ein­zel­fall zu abwei­chen­den Ergeb­nis­sen führt. Das zeigt sich bereits dar­an, dass in einem Grund­la­gen­be­scheids­ver­fah­ren Besteue­rungs­grund­la­gen in Bestands­kraft erwach­sen kön­nen. Ein Grund­satz des Inhalts, dass in sol­chen Fäl­len das Ergeb­nis stets der­je­ni­gen Rechts­la­ge ange­passt wer­den müss­te, wie sie ohne das Grund­la­gen­be­scheids­ver­fah­ren bestün­de, ist weder dem Gesetz zu ent­neh­men noch sonst ersicht­lich.

Eine der­ar­ti­ge Regel wäre in der Sache auch nicht umsetz­bar, da dafür ein Sach­ver­halt fin­giert wer­den müss­te, des­sen Inhalt noch nicht ein­mal fest­steht. Wann im Rah­men eines Ver­fah­rens betref­fend den Ein­kom­men­steu­er­be­scheid die betref­fen­den Besteue­rungs­grund­la­gen berück­sich­tigt wor­den wären, ob dies etwa in einem erst­ma­li­gen Bescheid oder in einem Ände­rungs­be­scheid der Fall gewe­sen wäre, in wel­chem Umfan­ge in einem etwai­gen Ein­spruchs­ver­fah­ren etwai­ge sons­ti­ge mate­ri­el­le Feh­ler auf­grund einer gesam­ten oder teil­wei­sen Auf­rol­lung der Sache nach § 367 Abs. 2 Satz 1 AO, ggf. i.V.m. § 351 Abs. 1 AO hät­ten berück­sich­tigt und gegen­ge­rech­net wer­den kön­nen, lässt sich nicht fest­stel­len. Ob ins­ge­samt ein ande­res Ergeb­nis erzielt wor­den wäre, wären die Besteue­rungs­grund­la­gen nicht Gegen­stand einer geson­der­ten Fest­stel­lung gewe­sen, lässt sich daher schlech­ter­dings nicht beant­wor­ten. Eine Gleich­schal­tung der Ergeb­nis­se ist schon des­we­gen nicht mög­lich.

Hin­zu tritt, dass auf­grund der Spie­gel­bild­lich­keit bei­der Vor­schrif­ten eine der­ar­ti­ge Gleich­stel­lung nicht nur im Rah­men von § 177 Abs. 2 AO, son­dern auch im Rah­men von § 177 Abs. 1 AO statt­fin­den müss­te. Für eine der­ar­ti­ge, dem Gesetz zuwi­der­lau­fen­de und zu Las­ten des Steu­er­pflich­ti­gen wir­ken­de Ein­schrän­kung der Sal­die­rungs­mög­lich­kei­ten exis­tiert aber kei­ne Rechts­grund­la­ge.

Schließ­lich recht­fer­tigt auch die Besorg­nis, die Zuläs­sig­keit der Feh­ler­sal­die­rung in einer Kon­stel­la­ti­on wie der vor­lie­gen­den kön­ne die Finanz­ver­wal­tung zum Miss­brauch ein­la­den, kei­ne grund­sätz­lich ande­re Beur­tei­lung. Eine all­ge­mei­ne Ein­schrän­kung der Sal­die­rung mit Rück­sicht auf die abs­trak­te Miss­brauchs­mög­lich­keit ist nicht gebo­ten und nicht mög­lich, da dies den Kern des § 177 Abs. 2 AO berühr­te.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 22. April 2015 – X R 24/​13

  1. vgl. i.E. BFH, Urteil vom 10.08.2006 – II R 24/​05, BFHE 214, 105, BSt­Bl II 2007, 87; von Groll in Hübschmann/​Hepp/​Spitaler ‑HHSp‑, § 177 AO Rz 40, 46, 60; Klein/​Rüsken, AO, 12. Aufl., § 177 Rz 1, 3; von Wedel­städt in Beermann/​Gosch, AO § 177 Rz 1, 2, 8; Koenig/​Koenig, Abga­ben­ord­nung, 3. Aufl., § 177 Rz 1, 2, 6; Loo­se in Tipke/​Kruse, Abga­ben­ord­nung, § 177 AO Rz 1, 3; aus­drück­lich zu § 175 AO BFH, Urteil vom 14.10.2009 – X R 14/​08, BFHE 227, 312, BSt­Bl II 2010, 533[]
  2. BFHE 164, 502, BSt­Bl II 1991, 821[]
  3. BFH/​NV 2001, 1007[]
  4. BFH, Urtei­le vom 18.12 1991 – X R 38/​90, BFHE 167, 1, BSt­Bl II 1992, 504, und im Anschluss hier­an vom 14.07.1993 – X R 34/​90, BFHE 172, 290, BSt­Bl II 1994, 77; vom 01.06.1994 – X R 90/​91, BFHE 175, 64, BSt­Bl II 1994, 849; vom 14.12 1994 – X R 111/​92, BFH/​NV 1995, 566; BFH, Urtei­le vom 11.07.2007 – I R 96/​04, BFH/​NV 2008, 6; vom 17.03.2010 – I R 86/​06, BFH/​NV 2010, 1779; vom 03.03.2011 – IV R 35/​09, BFH/​NV 2011, 2045; Koenig/​Koenig, a.a.O., § 177 Rz 11; Klein/​Rüsken, a.a.O., § 177 Rz 11; a.A. von Groll in HHSp, § 177 AO Rz 104, 114 – 119 sowie Loo­se in Tipke/​Kruse, a.a.O., § 177 AO Rz 6[]
  5. vgl. BFH, Urteil vom 05.08.1986 – IX R 13/​81, BFHE 148, 394, BSt­Bl II 1987, 297[]
  6. vgl. BFH, Urtei­le in BFHE 214, 105, BSt­Bl II 2007, 87, unter II. 5.b, sowie vom 10.08.2006 – II R 61/​05, BFH/​NV 2007, 3, unter II. 3.a[]
  7. eben­so i.E. FG Mün­chen, Urteil vom 22.04.2009 – 9 K 1680/​07, EFG 2009, 1516[]